Legge 15 dicembre 2014 n. 186

L'EMERSIONE DEI CAPITALI ALL'ESTERO:

Legge 15 dicembre 2014 n. 186

Stefano Massarotto

Premessa

Trend internazionale verso un’accresciuta trasparenza fiscale:

− accordo scambio informazioni su richiesta secondo standard OCSE:

• Svizzera (23 febbraio 2015);

• Lietchtestein (26 febbraio 2015);

• Principato di Monaco (2 marzo 2015).

PREMESSA

(segue)

Roadmap / Protocollo aggiuntivo:

− esclusione da «black list» (scambio informazioni);

− scambio automatico di informazioni;

− periodo transitorio: «group requests» ex art. 26 OCSE:

• identificazione clienti residenti in Italia che non partecipano alla VD;

• «conti chiusi», «conti sostanzialmente chiusi», «conti inattivi».

PREMESSA

(segue)

In ambito domestico:

− novità Legge Europea 2013:

• ampliamento monitoraggio bancario anche a non residenti;

• nuovo Mod. RW e rilevanza titolare effettivo;

− nuovi poteri di indagine GDF e UCIFI (prov. n. 105953 – 8 agosto 2014):

• intermediari finanziari: operazioni, rilevate nell’AUI, relative a soggetti diversi da quelli per i quali gli intermediari finanziari già forniscono informazioni;

• professionisti e intermediari finanziari: identità “titolari effettivi”.

PREMESSA

(segue)

In ambito domestico:

− verifiche fiscali (Circolare AdE n. 25 del 6 agosto 2014):

• illecito trasferimento e/o detenzione all’estero attività produttive di reddito (anche per il tramite di soggetti esteri, interposti o esterovestiti);

− applicativo S.O.N.O.R.E. raccoglie indizi di collegamento con territorio nazionale (redditi ricorrenti, immobili o conti correnti, afflussi di capitale):

• allocazione fittizia all’estero residenza fiscale;

• stranieri che non hanno mai acquisito residenza in Italia, pur lavorandoci e vivendoci da anni.

PREMESSA

PRIMA DOPO

CASO N. 1

CH ITA

CH ITA

PANAMA

CH ITA CH

ITA

PRIMA DOPO

CASO N. 2

Legge n. 186/2014

La «collaborazione volontaria»

• violazioni commesse fino al 30 settembre 2014;

• attivabile solo una volta ed entro il 30 settembre 2015;

• no «anonimato»;

• coinvolgimento dei «soggetti collegati»;

• integrale pagamento delle imposte ancora accertabili.

LEGGE 186/2014

LA «COLLABORAZIONE VOLONTARIA»

Effetti premiali No sanzioni

penaltributarie

Riduzione sanzioni amministrative

Introduzione reato di autoriciclaggio

− Voluntary cd. «internazionale» (art. 1, comma 1): contribuenti tenuti agli obblighi RW (es. persone fisiche residenti):

• violazioni relative ad attività estere (investimenti e imponibili);

• «all-in»: altre violazioni relative ad attività detenute in Italia (violazioni

«non conness[e] con le attività costituite o detenute all’estero»).

− Voluntary «domestica» (art. 1, comma 2): riguarda altri soggetti (es. società di persone e di capitali, anche se non residenti in Italia, contribuenti non obbligati a RW o che vi abbiano correttamente adempiuto).

TIPOLOGIE DI DISCLOSURE

Presupposti

− autodenuncia spontanea, completa e veritiera con regolarizzazione di tutte le violazioni e di tutti i redditi non dichiarati;

− principio «all-in» (Provvedimento del 31 gennaio 2015: l’adesione

«presuppone» anche la definizione delle violazioni non connesse con le attività costituite o detenute all’estero);

− obbligo di fornire via PEC, entro 30 giorni dalla trasmissione telematica dell’istanza (integrabile una sola volta entro lo stesso termine), anche:

• relazione di accompagnamento (redatta in base a specifico format); e

• documentazione a supporto (tradotta in italiano se in lingua straniera).

VOLUNTARY INTERNAZIONALE

La procedura internazionale (Circ. 10/E/2015):

− a prescindere dalle violazioni connesse con le attività estere «non può che riguardare l’intera posizione fiscale del contribuente che la richiede»;

− «effetto attrattivo» limitato ai soli periodi d’imposta relativi ai redditi non dichiarati connessi agli investimenti all’estero.

Inosservanza: «… dopo il perfezionamento della procedura, ulteriori attività estere o redditi a questi connesse o maggiori imponibili … fatta salva l’efficacia degli atti perfezionatisi nell’ambito della procedura, si dovrà procedere ad interessare l’Autorità giudiziaria … » (Circ. 10/E, pag. 61).

AMBITO OGGETTIVO («ALL-IN»)

Voluntary disclosure

Internazionale

Obblighi RW (art. 4 del D.L. n. 167/1990):

− persone fisiche, enti non commerciali (es. trust) e società semplici ed equiparate, residenti in Italia “che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia”;

− titolari effettivi dei predetti assets esteri secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e dall'allegato tecnico del D.Lgs. n. 231/2007 (a partire dal 2013).

VOLUNTARY DISCLOSURE INTERNAZIONALE

(segue)

Residenza:

− status di «residente»: per almeno un'annualità interessata dalla procedura;

− riguarda anche soggetti «esterovestiti» (in quanto residenti in Italia ai fini delle imposte sui redditi) e i «titolari effettivi» (dal 2013).

VOLUNTARY DISCLOSURE INTERNAZIONALE

Obbligo RW per il contribuente che risulta «possessore del reddito» di fonte estera che si origina dalle attività estere ex art. 1 T.U.I.R. ? conferme:

− presunzione di evasione ex art. 12 del D.L. n. 78/2009;

− presunzione di fruttuosità ex art. 6 D.L. n. 167/1990;

− «scudo fiscale» ex art. 13-bis D.L. n. 78/2009;

− Legge Europea 2013: art. 4, comma 1, 2° periodo, D.L. n. 167/1990: «Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori … ».

PROCURE E DELEGHE

(segue)

La prassi dell’A.F.:

− obbligo RW anche per coloro che, non titolari delle attività, ne hanno disponibilità o possibilità di movimentazione (Circolare n. 38/E del 2013);

− se un residente ha «la delega al prelievo su un conto corrente estero è tenuto alla compilazione del quadro RW, salvo che non si tratti di mera delega ad operare per conto dell’intestatario, come nel caso di amministratori di società» (Istruzioni RW Unico 2015 PF);

− la “ratio delle norme sul monitoraggio fiscale … presuppongono una relazione giuridica (intestazione delle somme) o di fatto (possesso o detenzione) tra soggetto e disponibilità estere che non si esaurisce nella semplice possibilità di disporre delle relative somme attraverso prelievi o versamenti” (Circolare n. 10/E del 2014).

PROCURE E DELEGHE

(segue)

Procedura anche attività cointestate o nella disponibilità di più soggetti (es.

deleghe di firma ad operare su un conto):

− istanza presentata «pro-quota» in maniera autonoma da ciascuno dei soggetti interessati (secondo la presunzione dell’art. 5-quinquies comma 9) e effetti solo nei confronti dei richiedenti ?

− la prova contraria: «in caso di deleghe o procure, dovrà essere evidenziato il sostanziale utilizzo al fine di meglio definire la presunzione di possesso in quote uguali»;

− presunzione anche ai fini dell’imputazione soggettiva dei redditi (e non solo ai fini RW) ? Liberalità indirette ex art. 56-bis TUSD?

N.B.: per i soggetti che non abbiano aderito alla procedura di emersione si applicano le regole generali (Circolare n. 45/E del 2010 e n. 38/E del 2013).

PROCURE E DELEGHE (Circolare n. 10/E/2015)

Confermata la prassi dell’A.F.:

− obbligo di RW anche in caso di possesso tramite “interposta persona”;

− attività “detenute per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari”;

− l’interposizione soggettiva non può identificarsi automaticamente con l’interessenza in un soggetto estero (anche se black list);

− nozione di “interposta persona” da valutare in relazione alle caratteristiche e alle modalità organizzative del soggetto (“rapporti fiduciari” conformi a schemi negoziali di diritto estero; mero intestatario del cespite).

SOGGETTI INTERPOSTI

I soggetti interponenti, in quanto responsabili degli obblighi tributari (fiscali e valutari) connessi con il patrimonio “formalmente” intestato a soggetti meramente interposti quali, ad esempio:

− trust (interposto ai fini fiscali);

− polizze (in caso di riqualificazione contrattuale);

− fondazioni;

− strutture societarie;

possono attivare la VD per regolarizzare violazioni tributari relative al predetto patrimonio.

AMBITO SOGGETTIVO

‟ogni qualvolta il trust … semplice schermo formale e la disponibilità dei beni che ne costituiscono il patrimonio sia da attribuire ad altri soggetti, disponenti o beneficiari del trust … il patrimonio (nonché i redditi da questo prodotti) deve essere ricondotto ai soggetti che ne hanno l’effettiva disponibilità” (Circolare n.

38/E del 2013).

TRUST INTERPOSTI

Obblighi RW: interponente (beneficiario o settlor)

Analisi norme di diritto comune e tributarie

(segue)

TRUST INTERPOSTI

verifiche

tutti gli attori coinvolti (es., disponente, protector, advisor, beneficiari)

documentale fattuale

(segue)

Verifica documentale:

− pienezza proprietaria e “controllo” in capo al trustee;

− obblighi e sanzioni che rafforzano la responsabilità del trustee;

− poteri (es. disponente o protector) che limitano quelli del trustee (cfr. ad esempio, indicatori di anomalie UIF Com. 2 dicembre 2013);

TRUST INTERPOSTI

(segue)

TRUST INTERPOSTI

verifica fattuale

soggetto che – a prescindere dalle risultanze documentali – esercita l’effettivo controllo del trust

“nominee agreement”

(aventi la denominazione di trust) “bare trust”

trustee ridotto a mandatario (rectius fiduciario interposto)

(segue)

L’Amministrazione finanziaria (Circolare n. 61/E del 2010):

− Criterio-guida: “non … validamente operanti, sotto il profilo fiscale, i trust … nei quali l’attività del trustee risulti eterodiretta … di essenziale importanza è l’effettivo potere del trustee … e in ciò che emerge non soltanto dall’atto istitutivo del trust ma anche da elementi di mero fatto”;

− esemplificazioni in linea col criterio-guida: (i) trust che il disponente (o il beneficiario) può far cessare liberamente, (ii) trust in cui il disponente ha il potere di porre termine anticipatamente;

− altre esemplificazioni – forse – connotate da “eccessiva rigidità” (visione patologica alla luce dei fatti di cronaca dell’epoca)? e non dovrebbero condurre ad una “automatica” inesistenza giuridica del trust.

TRUST INTERPOSTI

(segue)

− la posizione del trust (RW, imposte e violazioni connesse);

− la posizione del beneficiario (RW, imposte e violazioni connesse).

TRUST NON INTERPOSTI

Trust non interposti

trasparenti

opachi

in parte trasparenti in parte opachi

Trust non interposti

residenti in Italia non residenti in Italia

(segue)

TRUST NON INTERPOSTI

Legge Europea 2013 e “titolare effettivo” del trust

obbligo RW per “titolari effettivi” ex D.Lgs. n. 231/2007

TRUST

Beneficiari residenti (figli):

B e C Att. estere

Disponente A

In linea generale:

− redditi di capitale ex art. 44, comma 1, lett. g-quater) del T.U.I.R., percepiti:

• alla scadenza del contratto;

• in ipotesi di riscatto (anche parziale) della polizza;

• anche in caso di cessione, tipicamente laddove la polizza attribuisca un rendimento minimo garantito (art. 6, T.U.I.R.);

− redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. c-quinquies) del T.U.I.R., realizzati in caso di cessione del contratto prima della scadenza della polizza.

POLIZZE ASSICURATIVE

(segue)

Tra l’altro prevedono:

− imposizione solo in caso di «monetizzazione» della polizza;

− aliquota unica del 26% (12,5% per la quota riferibile ai titoli di Stato) a prescindere dal sottostante;

− la possibilità di compensare minus/plusvalenze senza limiti temporali;

− esenzione dall'imposta di successione.

Dal 1 gennaio 2015, imponibili i proventi finanziari corrisposti ai beneficiari a copertura del rischio demografico, a seguito del decesso dell'assicurato (fino ad allora esenti – Legge di stabilità 2015).

POLIZZE ASSICURATIVE

(segue)

Il rischio di riqualificazione del contratto assicurativo (in altro prodotto finanziario) dipende, tra l’altro, da:

− effettiva incidenza del c.d. «rischio demografico» ai fini del pagamento del capitale/rendita al verificarsi dell’evento assicurato;

− modalità di selezione degli assets sottostanti la polizza (riservata al gestore ovvero condivisa con il policyholder);

− tipologia degli assets sottostanti la polizza;

− anzianità del soggetto assicurato.

POLIZZE ASSICURATIVE

(segue)

In caso di polizza meramente interposta tra il patrimonio ed il policyholder

il policyholder potrà attivare la VD per regolarizzare le violazioni degli obblighi tributari relativi agli assets formalmente intestati alla compagnia assicurativa

POLIZZE ASSICURATIVE

Partecipazioni:

− interposta;

− reale:

• residenza fiscale della società;

• natura «qualificata» o «non qualificata» della partecipazione;

• CFC black / white list ovvero collegata;

• eventuali distribuzioni di utili.

PARTECIPAZIONI SOCIETARIE

La collaborazione non è ammessa:

− se il contribuente (o concorrente nel reato o coobbligato solidale) ha «formale conoscenza» di attività di accertamento tributario o indagine penale in relazione «all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria»;

− cause ostative distinte, quanto a effetti preclusivi, in relazione alla singola annualità, al tributo e all’ambito («proprio» e «derivato nazionale»): Circ.

10/E, pag. 27;

− è possibile rimuovere una causa ostativa (definizione dell’atto presupposto, anche con ravvedimento) per poi accedere alla voluntary in relazione alle rimanenti annualità o fattispecie non interessate da causa ostativa.

CAUSE OSTATIVE

(segue)

Causa di inammissibilità occultata dal contribuente:

− prima del perfezionamento della procedura: mancato perfezionamento (sembrerebbe, in parte qua: «le violazioni relative al periodo d’imposta e al tributo per il quale opera la preclusione saranno adeguatamente sanzionate, anche in considerazione del grave comportamento del contribuente»);

− successivamente:

• «l’Ufficio si limiterà a rappresentare compiutamente i fatti all’Autorità giudiziaria» (Circ. 10/E, pag. 30);

• in caso di «esistenza di cause di inammissibilità non dichiarate dal contribuente … fatta salva l’efficacia degli atti perfezionatisi nell’ambito della procedura, si dovrà procedere ad interessare l’Autorità giudiziaria competente» (Circ. 10/E, pag. 61).

CAUSE OSTATIVE

Sanzioni imposte sui redditi:

− minimo edittale ridotto di ¼;

− 100% + 1/3 se dichiarazione infedele (120% + 1/3 se omessa);

− raddoppio (dal 2008) se Paese di black list.

RIDUZIONE SANZIONI IMPOSTE SUI REDDITI

Sanzioni RW ridotte a ½ se:

a) attività trasferite in Italia o UE/SEE white list; ovvero

b) le attività trasferite in Italia o UE/SEE white list erano o sono ivi detenute;

ovvero

c) l’autore della violazione autorizza l’intermediario finanziario estero – c.d.

waiver – a trasmettere alla A.F. i dati relativi alle attività regolarizzate (da allegare alla relazione controfirmata dall’intermediario).

In caso contrario sanzioni ridotte di ¼.

Regole particolari per il caso di successivo trasferimento del patrimonio in Paesi non collaborativi.

RIDUZIONE SANZIONI RW

(segue)

Alcune criticità:

• rimpatrio «giuridico», a condizione che l’intermediario applichi le ritenute e/o le imposte sostitutive (Circolare 10/E, pag. 50); efficacia del rimpatrio ai fini

«premiali» condizionata all’esonero dagli obblighi di RW? (coordinamento, conseguente all’abolizione della ritenuta d’ingresso del 20% sui flussi esteri?);

• waiver: modalità? Forma? Autorità destinataria?

• soggetti non residenti a data di emersione?

La Circ. n. 10/E: i casi di assenza di attività alla data di emersione (donazione, consumo).

RIDUZIONE SANZIONI RW

− Se entro 60 gg. dalla legge sulla voluntary disclosure Paese black list firma accordo ex art. 26 Modello OCSE con Italia (con retroattività):

• sanzioni base RW: 3% (non 6% o 5%);

• sanzioni imposte sui redditi: no raddoppio ex art. 12, D.L. n. 78/2009;

PAESI BLACK LIST

(segue)

− firma accordo ex art. 26 Mod. OCSE e contribuente autorizza la banca a scambiare informazioni con l’A.F. (solo se attività vengono mantenute nello Stato di black list «con scambio»):

• no raddoppio termini di accertamento (ex art. 12, comma 2-bis, D.L. n.

78/2009);

• no raddoppio termini di decadenza violazioni RW (ex art. 12, comma 2- ter, D.L. n. 78/2009);

• permane il tema relativo al «raddoppio penale» dei termini di accertamento.

PAESI BLACK LIST (CH, FL, MC)

(segue):

Periodi di imposta accertabili entro il 31 dicembre 2015:

Violazione

Annualità accertabili

Termine ordinario

Termine raddoppiato ex art. 12, D.L. n.

78/2009

Termine raddoppiato ex art. 43, 3° co, D.P.R. n. 600/1973 («raddoppio penale»)

Omessa dichiarazione dal 2009 dal 2004 dal 2004

Infedele dichiarazione dal 2010 dal 2006 dal 2006

RW dal 2009 dal 2004 n/a

PAESI BLACK LIST

− Principio generale: localizzazione geografica (detenzione diretta) o valutaria (indirettamente o per interposta persona) dell’attività ove è ubicata la stessa.

• Veicolo per occultare la reale disponibilità (e quindi «interposto»?): rileva la sede di quest’ultimo (anche se attività presso un paese collaborativo);

• eccezione: se la localizzazione dell’attività è già idonea a garantire l’occultamento al fisco italiano della reale detenzione;

• effetti sui «raddoppi» ex art. 12, D.L. 78/2009 e sanzioni RW.

PAESI BLACK LIST: LOCALIZZAZIONE ASSETS

CASO N. 1

BVI ITA

BVI FRANCIA

CASO N. 2

BVI ITA BVI

CH

CASO N. 3

New Zealand ITA TRUST

CH

Ipotesi:

− investimento estero black list con accordo (Svizzera) costituito pre-2004;

− rendimento annuo (interessi c/c) del 2%;

− dichiarazione infedele;

− assenza di violazioni penali;

− rimpatrio giuridico (mandato a fiduciaria).

VD DOPO ACCORDO

SCAMBIO INFORMAZIONI ITA-CH

VD PRIMA ACCORDO

SCAMBIO INFORMAZIONI ITA-CH

Sanzione RW IRPEF Sanzione IRPEF

Anno

Consistenza estera al 31/12

Minimo

edittale 1/6 SANZIONE

Imp. sost.

(27% / 20%)

Minimo edittale

Riduzione di ¼

Definizione

ad 1/6 SANZIONE

2004 1.000,00 5% 0,83% 8,33 - - - - -

2005 1.020,00 5% 0,83% 8,50 - - - - -

2006 1.040,40 5% 0,83% 8,67 5,51 133% 100% 17% 0,92

2007 1.061,21 5% 0,83% 8,84 5,62 133% 100% 17% 0,93

2008 1.082,43 6% 1,00% 10,82 5,73 200% 150% 25% 1,43

2009 1.104,08 6% 1,00% 11,04 5,85 200% 150% 25% 1,46

2010 1.126,16 6% 1,00% 11,26 5,96 200% 150% 25% 1,49

2011 1.148,69 6% 1,00% 11,49 6,08 200% 150% 25% 1,52

2012 1.171,66 6% 1,00% 11,72 4,59 200% 150% 25% 1,15

2013 1.195,09 6% 1,00% 11,95 4,69 200% 150% 25% 1,17

102,63 44,03 10,07

TOTALE COSTO VD 13,11%

VD DOPO ACCORDO

SCAMBIO INFORMAZIONI ITA-CH

Sanzione RW IRPEF Sanzione IRPEF

Anno

Consistenza estera al 31/12

Minimo

edittale 1/6 SANZIONE

Imp. sost.

(27% / 20%)

Minimo edittale

Riduzione di ¼

Definizione

ad 1/6 SANZIONE

2004 1.000,00 - - - - - - - -

2005 1.020,00 - - - - - - - -

2006 1.040,40 - - - - - - - -

2007 1.061,21 - - - - - - - -

2008 1.082,43 - - - - - - - -

2009 1.104,08 3% 0,5% 5,52 - - - - -

2010 1.126,16 3% 0,5% 5,63 5,96 133% 100% 17% 0,99

2011 1.148,69 3% 0,5% 5,74 6,08 133% 100% 17% 1,01

2012 1.171,66 3% 0,5% 5,86 4,59 133% 100% 17% 0,76

2013 1.195,09 3% 0,5% 5,98 4,69 133% 100% 17% 0,78

28,73 21,32 3,55

TOTALE COSTO VD 4,48%

− Origine dei capitali e movimenti avvenuti nei periodi di imposta aperti (presunzione di evasione ex art. 12 D.L. n. 78/2009);

− determinazione analitica:

• regole in vigore nei singoli periodi d’imposta;

• redditi sottratti a tassazione e trasferiti all’estero;

• proventi degli investimenti esteri;

• attività finanziarie: complessità dei patrimoni finanziari (qualificazione, redditi di capitale e redditi diversi, EU-WHT, ecc. …);

• immobili, partecipazioni.

REDDITI CORRELATI ALLE ATTIVITA’ ESTERE

(segue)

− in caso di «impossibilità» di produrre il corredo documentale/informativo:

presunzione legale di redditività ex art. 6 D.L. n. 167/1990;

− regime opzionale «conti pocket»:

• Patrimoni </= 2 mio € (media giacenze rilevate al termine di ciascun periodo):

meccanismo di forfettizzazione opzionale;

rendimento annuo: 5% consistenza;

imposta: 27% del rendimento.

− non opera la presunzione di cui all’art. 5-quinquies, comma 9;

− la presunzione ex art. 1854 e 1298 c.c. ? «le parti di ciascuno si presumono in parti uguali se non risulta diversamente» ?

REDDITI CORRELATI ALLE ATTIVITA’ ESTERE

− Dichiarazione Unico 2015 e 2016: intervento legislativo ?

− Modalità di pagamento imposte/sanzioni (home banking o intermediario abilitato): riservatezza, antiriciclaggio.

ALCUNE CRITICITA’

Allegati

IL MODELLO DI ISTANZA (-1-)

Dati anagrafici del contribuente, del suo rappresentante e del professionista

Voluntary «internazionale»

o «domestica»

Opzione «conti pocket» <

Eur 2m

Istanza integrativa

IL MODELLO DI ISTANZA (-2-)

Attività estere (finanziarie, patrimoniali, etc.) per anno e per country (B/L, W/L e B/L con accordo) Soggetti «collegati»:

• con le attività (campo 1)

• con i redditi evasi (campo 2)

Apporti (no frutti)

Attività estere per luogo di detenzione alla data di emersione (per riduzione sanzioni RW ex art.

5-quinquies comma 4)

Maggiori imponibili (e rendimenti determinati con forfait)

IL MODELLO DI ISTANZA (-3-)

Alcune considerazioni:

− «Soggetti collegati»: soggetti che hanno una posizione rilevante di collegamento:

• con le somme (attività finanziarie e patrimoniali) detenute all’estero, oggetto di emersione (es. i cointestatari), anche al fine di consentire la ripartizione ai sensi del comma 9 dell’art. 5-quinquies tra tutti coloro che ne avevano la disponibilità;

o

• con i redditi oggetto di irregolarità;

− si tratterebbe dei soggetti rilevabili tra i «documenti» e le «informazioni» che devono essere fornite tramite PEC (es. cointestatari di conti correnti o soggetti collegati in ragione dell’origine della provvista);

− il tema, per la sua rilevanza, merita ulteriori chiarimenti: non si comprende se riguardi soltanto i soggetti potenzialmente destinatari della procedura di emersione ovvero anche altri soggetti (es. corrieri / emittenti di false fatture; danti causa di compensi o corrispettivi «in nero»);

IL MODELLO DI ISTANZA (-4-)

Esempi:

− «Nuovi investimenti all’estero»: si tratta degli «apporti» diversi dai frutti;

• secondo le Istruzioni, rileva ogni versamento di contanti, ogni bonifico in entrata ovvero ogni trasferimento di valori mobiliari a favore di un conto corrente intestato al contribuente ovvero ad un soggetto interposto;

• non è del tutto chiaro se vadano indicati tutti i movimenti in entrata su ciascun c/c o deposito o solo quelli effettivamente aventi natura di «apporto» non altrimenti giustificabile.

La relazione di accompagnamento

− Da redigere in base a specifico format;

− divisa in 7 sezioni:

• Introduzione: quadro generale di tutte le violazioni che formano oggetto di emersione, modalità con cui le stesse sono state realizzate e momenti in cui sono state commesse; prospetto di riconciliazione tra documentazione presentata e quanto riportato nel modello;

• Soggetti collegati: informazioni di dettaglio in merito ai soggetti indicati in Sezione I;

• Attività estere: distinta delle Attività indicate in Sezione II, identificate con un codice progressivo da A01. Illustrazione degli apporti nel corso degli anni ancora accertabili, indicati in Sezione III, con elenco dei documenti allegati;

LA RELAZIONE

(segue)

• Redditi correlati alle attività estere: vanno dettagliati i redditi (cd. «frutti») derivanti dall’utilizzazione a qualsiasi titolo o dalla dismissione delle attività estere oggetto di emersione e l’elenco dei relativi documenti allegati;

• Attività estere alla data di emersione: vanno riportate le informazioni necessarie per poter beneficiare della riduzione delle sanzioni RW ai sensi dell’articolo 5-quinquies, comma 4, dettagliando i valori indicati alla Sezione IV;

• Maggiori imponibili e ritenute (i.p. voluntary «domestica» e principio «all-in»):

composizione dei valori indicati nella sezione V relativi ai maggiori redditi (anche i frutti) rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, ai maggiori imponibili ai fini IVA, alle eventuali ritenute non operate che formano oggetto di emersione, con elenco dei relativi documenti di supporto;

• Effetti di precedenti «scudi fiscali»: indicazioni su dichiarazioni riservate che si intendono opporre all’A.F: con elenco dei documenti allegati.

LA RELAZIONE

La presentazione dell’istanza di emersione

− l’istanza deve essere presentata in via telematica unicamente via Entratel o Fisconline (direttamente o mediante intermediari abilitati) entro il 30 settembre 2015;

− in caso di richiesta «originaria» trasmessa dopo il 26 settembre, l’invio dell’istanza integrativa può avvenire nei cinque giorni successivi; entro lo stesso termine sembrerebbe possibile anche l’integrazione della documentazione allegata;

− diversamente da quanto previsto dal D.L. 4/2014, la richiesta non può essere consegnata a una delle sedi UCIFI dell’Agenzia delle Entrate, con la possibilità di presentare tutta la documentazione allegata anche su supporto informatico non riscrivibile (es. cd-rom o dvd);

− non è confermato se, per ottenere informazioni sulle modalità di compilazione e sulla documentazione da allegare, il contribuente possa fissare un appuntamento con la competente sede UCIFI.

LA PROCEDURA

La presentazione dell’istanza di emersione

− entro 30 giorni dalla presentazione dell’Istanza «originaria», e (se precedente) comunque entro il 30 settembre 2015, deve essere trasmessa via PEC tutta la documentazione unitamente alla relazione di accompagnamento, con un prospetto di riconciliazione tra la documentazione e i dati dichiarati nell’Istanza di emersione;

− come nel contesto del D.L. 4/2014, non è prevista formalmente una fase di contraddittorio «endoprocedimentale», né ulteriori attività istruttorie rispetto a quanto disposto, ad esempio, dall’art. 32 del D.P.R. 600/1973;

− La Circolare 10/E prevede tuttavia una fase di contraddittorio in caso di errori o di necessità di documentazione integrativa (sembrerebbe ai soli fini istruttori);

LA PROCEDURA

L’esito dell’istanza di emersione

− gli effetti della disclosure si producono solo in caso di versamento integrale, anche in tre rate mensili, delle somme dovute in base:

a) all’invito al contraddittorio (non più all’avviso di accertamento) emesso ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del Decreto legislativo n. 218/1997 (ovvero all’accertamento con adesione); nonché

b) all’atto di contestazione o al provvedimento di irrogazione delle sanzioni per la violazione degli obblighi di dichiarazione in materia di monitoraggio fiscale;

− entro 30 gg dall'effettuazione dei versamenti, l'Agenzia delle Entrate comunica all'Autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura (ai fini degli effetti sul piano penaltributario).

LA PROCEDURA

Termini per il versamento

− Il pagamento della prima (o unica) rata deve essere effettuato secondo le regole generali e quindi:

a) in relazione all’invito al contraddittorio: entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione; in alternativa

b) in caso di accertamento con adesione, entro venti giorni dalla redazione dell’atto; in ogni caso

c) in relazione all’atto di contestazione o al provvedimento di irrogazione delle sanzioni per la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale entro il termine per la proposizione del ricorso.

LA PROCEDURA

La procedura è quindi quella disciplinata dall’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 e dall’art. 16 del D.Lgs. 472/1997. In sintesi, dovrebbe essere così articolata:

1. trasmissione dell’ istanza in via telematica;

2. entro 30 giorni, trasmissione:

a) dell’eventuale Istanza integrativa; e, in ogni caso

b) degli allegati e della relazione illustrativa all’indirizzo PEC generato automaticamente dal sistema;

3. fase istruttoria «endoprocedimentale»;

4. notifica dell’invito al contraddittorio:

a) i periodi di imposta suscettibili di accertamento;

b) il giorno e il luogo della comparizione per definire l’accertamento con

adesione; (segue)

LA PROCEDURA (-1/3-)

c) le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata (comma 1-bis);

d) i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi;

4. se il contribuente ritiene fondato il contenuto e la motivazione dell’invito, procede entro il 15esimo giorno antecedente la data per la comparizione a definizione agevolata mediante versamento (integrale o della prima delle tre rate mensili), con la riduzione a 1/6 delle sanzioni amministrative collegate ai tributi oggetto di definizione (già ridotte del 25%);

5. diversamente, il contribuente si presenta al contraddittorio e inizia la fase di vero e proprio accertamento con adesione, all’esito della quale viene redatto l’atto di adesione (art. 7, D.Lgs. 218/1997); in tal caso, il versamento deve avvenire entro 20gg dalla data dell’atto di adesione e le sanzioni amministrative sono ridotte a 1/3;

(segue)

LA PROCEDURA (-2/3-)

6. notifica (separata) dell’atto di contestazione delle sanzioni relative alle violazioni sul monitoraggio (ridotte ai sensi dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. 472/1997 alle condizioni previste dall’art. 5-quater);

7. definizione agevolata delle sanzioni con versamento delle stesse, ridotte a 1/3 del minimo determinato ai sensi dell’art. 16, comma 3, entro il termine per la proposizione del ricorso; in alternativa

8. sembra possibile la presentazione di deduzioni difensive ex art. 16, comma 4, del D.Lgs. 472/1997: tuttavia, in caso di rigetto, ciò preclude la definizione agevolata dell’atto di irrogazione delle sanzioni (comma 7-bis, art. 16).

N.B.: l’art. 5-quater c. 1 lett. b) rinvia al termine per la proposizione del ricorso avverso l’atto di contestazione o irrogazione di cui all’art. 16, D.Lgs. 472; la presentazione di deduzioni difensive (anche se non accolte), seguita dal versamento delle sanzioni (anche per l’intero) entro il termine per l’impugnazione non sembra precludere il perfezionamento della procedura (anche se si segnala un difetto di coordinamento con l’art. 5-quinquies, comma 10, che pone riferimento al solo atto di contestazione e che il nuovo termine decadenziale è ancorato alla notifica dello stesso).

LA PROCEDURA (-3/3-)

Possono aderire al programma anche gli eredi di investimenti e attività di natura finanziaria detenute all’estero dal de cuius in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale.

Effetti sulla procedura e sui termini (art. 65, D.P.R. n. 600/1973):

• decesso ante 31 maggio 2015: presentazione dell’istanza dagli eredi in quanto tali (e in proprio, per violazioni loro ascrivibili) entro il 30 settembre 2015;

• decesso dopo il 31 maggio 2015: l’istanza può essere presentata dagli eredi (in quanto tali e/o in proprio) entro il 31 dicembre 2015 (tenuto conto della proroga di 90 giorni dei termini per l’accertamento delle annualità in scadenza);

• decesso successivo alla presentazione dell’istanza da parte del de cuius: facoltà dell’erede di concludere la procedura presentando una nuova istanza in qualità di erede (con proroga semestrale dei termini per gli adempimenti successivi: es.

pagamento anche in forma rateale).

In ogni caso: intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi (art. 8, D.Lgs. n. 472 del 1997).

EREDI

− Diversamente dalle procedure deflative «a regime», che si perfezionano con il versamento dell’unica o della prima rata, il mancato pagamento anche di una sola delle rate mensili comporta il venir meno degli effetti dell’intera procedura (e quindi non l’iscrizione a ruolo del residuo con irrogazione della sanzione del 30%

raddoppiata);

− in tal caso l’Agenzia delle entrate è rimessa in termini (31 dicembre dell’anno successivo all’emissione degli atti) per la notifica degli avvisi di accertamento/atti di contestazione;

− eventuale contenzioso tributario/avvio del procedimento penale.

EFFETTI DEL MANCATO VERSAMENTO

SINTESI PROCEDURA DISCLOSURE

Istanza di disclosure

Invito al contraddittorio

Atto di contestazione

sanzioni RW

Perfezionamento della procedura

Def. + Versam.

Contraddittorio

Atto di adesione

Def. + Versam.

Deduzioni dif.ve

Atto di irrogazione

Def. + Versam.

Avviso di accertamento Def. + Versam.

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Grazie

Stefano Massarotto