CIVIL
TÀ FISC
ALE RIFLESSIONI SUL PROGETTO
“IDEALE”
DI ST
ATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE
9 78 88 13 37 29 89 5 00 00 02 44 86 90 D 27,00 I.V.A. INCLUSA
L’approvazione delle Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente ha costituito una novità importante nel panorama legislativo italiano e, pur con una certa frammentarietà e con il dichiarato intento di limitare l’intervento ai soli profili di garanzia per il contribuente, si caratterizza come vera e propria legge generale volta a fissare principi e “valori” fondamentali del rapporto Fisco contribuente, andando oltre i profili tradizionali della capacità contributiva. Chi magari sperava che l’introduzione di tale testo determinasse una “rivoluzione” nei rapporti tra contribuente e amministrazione e nel modo di fare le leggi tributarie ne sarà rimasto sicu-ramente deluso; non si può negare, tuttavia, che l’adozione dello Statuto abbia portato sicuri risultati, almeno per quanto riguarda la tutela del contribuente nell’ambito delle verifiche e degli accertamenti tributari.
Rimangono certamente alcuni punti deboli, addebitabili in taluni anche alla scarsa precisione del legislatore ovvero ad un eccesso di “formale garantismo” nelle previsioni della legge.
È proprio da tali premesse che è nato questo progetto, con l’auspicio cioè di contribuire ad un percorso di consolidamento sistematico dei principi statutari, al fine di attribuire anche alle di-sposizioni dai tratti più programmatici una maggior valenza applicativa.
Tutto ciò nella convinzione che lo Statuto costituisce a tutt’oggi un corpo normativo di fonda-mentale importanza nel panorama della legislazione tributaria che da anni invoca la redazione di un codice sistematico della materia.
Il lavoro che segue costituisce ancora un semilavorato, in parte immediatamente utilizzabile, in parte da approfondire ulteriormente.
Il lavoro si prefigge l’obiettivo di essere non tanto un contribuito scientifico conclusivo, ma un laboratorio aperto, un percorso conoscitivo appena intrapreso. Si è garantito un pluralismo metodologico, l’indipendenza, la libertà di opinioni di ciascuno degli autori coinvolti, senza pre-tese di una visione unitaria ed omologante.
Clelia Buccico, Professore ordinario di Diritto Tributario presso l’Università degli Studi della
Campania Luigi Vanvitelli e Presidente della Fondazione dell’Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Napoli.
Stefano Fiorentino, Professore Ordinario di Diritto Tributario presso l’Università degli Studi di
Napoli Parthenope e Avvocato presso il Foro di Napoli.
Antonio Merone – Già Presidente di Sezione della Corte Suprema di Cassazione e Professore
straordinario di Diritto Tributario - Università Telematica Pegaso.
CIVILTÀ FISCALE
Riflessioni sul progetto
“ideale” di Statuto dei Diritti
del Contribuente
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Studi giuridici ed economici
La Collana di Studi giuridici ed economici promossa dalla Fondazione dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Napoli rivolta in modo specifico a opere monografiche, ammettendo anche opere collettanee e atti di Convegni, raccoglie garantendo pluralismo metodologico, indipendenza e la libertà di opinioni, scritti originali, anche di carattere multidisciplinare, centrati sui temi di attenzione e attualità nell’ambito delle scienze giuridiche ed economiche inserendosi nel quadro evolutivo delle stesse.
a cura di
Clelia Buccico
Stefano Fiorentino
Antonio Merone
CIVILTÀ FISCALE
Riflessioni sul progetto
“ideale” di Statuto dei Diritti
del Contribuente
I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica, di riproduzione e di adattamento totale o parziale, con qualsiasi mezzo (compresi i microfilm e le copie fotostatiche), sono riservati per tutti i Paesi.
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L’elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per even-tuali involontari errori o inesattezze.
Stampato da GECA s.r.l.
Clelia Buccico– Professore ordinario di Diritto Tributario - Uni-versità degli Studi della Campania Luigi Vanvitelli; Presidente della Fondazione Odcec Napoli
Stefano Fiorentino– Professore ordinario di Diritto Tributario -Università degli Studi di Napoli Parthenope
Antonio Merone– già Presidente di Sezione della Corte Supre-ma di Cassazione - Professore straordinario di Diritto Tributario - Università Telematica Pegaso.
Loredana Strianese– Ricercatore di Diritto Tributario – Univer-sità degli Studi di Napoli Federico II.
Giovanni Esposito– Dottore Commercialista Odcec Napoli. Giuditta Merone – Avvocato - Professore a contratto di Diritto Privato Comparato - Università degli Studi di Cassino e del La-zio Meridionale.
Mario La Manna– Dottore Commercialista - Cultore della ma-teria di Diritto Tributario – Università Telematica Pegaso. Valeria Maresca– Dottore di ricerca in Diritto Finanziario e Tri-butario – Università degli Studi di Napoli Federico II.
Cristiana Moscatelli– Dottoranda in Diritto Comparato e pro-cessi di integrazione – Università degli studi della Campania Luigi Vanvitelli.
Angelo Terracciano – Cultore della materia di Diritto Privato Comparato – Università degli Studi di Cassino e del Lazio me-ridionale, Cultore della materia di Diritto Tributario – Università Telematica Pegaso.
Maria Rosaria Sorvillo– Cultore della materia di Diritto Privato Comparato – Università degli Studi di Cassino e del Lazio me-ridionale.
Michele Albano– Cultore della materia di Diritto Privato Com-parato – Università degli Studi di Cassino e del Lazio meridio-nale; Cultore della materia di diritto Tributario – Università Te-lematica Pegaso.
COMPONENTI DELGRUPPO DI RICERCA
Maria Pia Nastri – Professore associato di Diritto Tributario – Università degli Studi Suor Orsola Benincasa.
Ottavio Nocerino– Ricercatore di Diritto Tributario Università degli Studi della Campania Luigi Vanvitelli.
Immacolata Maria Lorenza Vasaturo– Dottore Commercialista – Tesoriere Odcec Napoli.
Prefazione. . . XI
CAPITOLOI
PROPOSTE PER LE DISPOSIZIONI IN MATERIA DI STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE
Preambolo. . . 1
1. Introduzione. . . 3
1.1. Il paradosso del ricercatore. . . 3
1.2. Genesi e motivazioni del progetto. La svolta del 2000, una storia personale, ma non troppo 3 1.3. L’emancipazione del diritto tributario. Lo Sta-tuto ed i suoi fondamentali e le altre leggi di sistema. Un codice per la certezza e la coeren-za del diritto tributario. . . 7
1.4. Perché i diritti del contribuente devono essere consolidati ed ampliati. I limiti del metodo sta-tistico. . . 10
1.5. Il programma. . . 13
2. Proposte di riforma. Idee per un dibattito. . . 16
2.1. Le singole proposte di riforma. . . 16
3. L’abuso del diritto, linea di confine dei diritti del contribuente . . . 50
3.1. Considerazioni per la riscrittura dell’abuso del diritto in chiave civilistica. . . 50
3.2. La collocazione della figura dell’abuso nello Statuto. . . 51
3.3. Il paradosso dell’abuso e la sua rivisitazione. . 52
3.4. L’elusione dichiarata, non paga tributo o paga a metà . . . 57
3.5. Ulteriori profili paradossali dell’abuso del di-ritto. Necessità di approfondimento prima di una riforma sistematica. . . 58
3.6. Conclusione. . . 62
4.1. Il metodo casistico e gli approfondimenti
scientifici. . . 62
4.2. La vigilanza continua. Osservatorio per l’ag-giornamento permanente dello statuto dei
dirit-ti del contribuente . . . 63
4.3. Un canone etico per il difensore tributario. . . 65
CAPITOLOII
RAPPORTO GIURIDICO D’IMPOSTA E CONTRADDITTORIO ENDOPROCEDIMENTALE: UN RAGIONAMENTO PERMANENTE SULL’ILLUSORIA PARITÀ DELLE ARMI TRA
AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA E CONTRIBUENTE 1. Premessa. . . 67
2. Statuto dei diritti del contribuente e possibili
reinter-pretazioni del rapporto giuridico d’imposta. . . 71
3. I recenti e deludenti guizzi del legislatore riguardo ad una norma generale in tema di contraddittorio
endo-procedimentale. . . 78
4. La dialettica tra autorità e libertà nello Statuto dei
di-ritti del contribuente. . . 90
5. La compliance quale imprescindibile canone attuativo
del dovere contributivo: considerazioni conclusive. . . 100
CAPITOLOIII
IL CONTRADDITTORIO ENDOPROCEDIMENTALE NELLA GIURISPRUDENZA EUROPEA
1. Introduzione . . . 105
2. Da “Hoffman-La Roche” a “Ispas” la Corte di Giu-stizia dell’Unione Europea delinea i confini del
dirit-to al contradditdirit-torio endoprocedimentale. . . 107
3. La giurisprudenza nazionale sull’esistenza di una norma generale che impone il diritto al
contradditto-rio preventivo: un caso di schizofrenia?. . . 111
4. I rinvii alla Corte Costituzionale ed il particolare
ca-so della giudice siciliana. . . 115
5. Il caso Glencore e la (rinnovata) necessità di inserire una norma di carattere generale nello Statuto dei
di-ritti del contribuente.. . . 117
CAPITOLOIV
ABUSO DEL DIRITTO E SANZIONI AMMINISTRATIVE: UNA DIFFICILE CONVIVENZA
1. Abuso del diritto e sanzioni amministrative: una
2. I diritti fondamentali dei contribuenti: una tutela a
li-vello comunitario. . . 123
3. La Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo
(CE-DU): i diritti fondamentali previsti in ambito tributario 124 4. Il difficile equilibrio tra diritti fondamentali e diritto
finanziario. . . 126
5. Legge 11/03/2014, n. 23: revisione del sistema
san-zionatorio. . . 127
6. D. Lgs. 24/09/2015, n. 158: revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma
1, della legge 11/03/2014, n. 23. . . 128
7. Decreto legislativo del 18/12/1997, n. 472 – Disposi-zioni generali in materia di sanDisposi-zioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’ar-ticolo 3, comma 133, della legge 23/12/ 1996, n, 663
e successive integrazioni e modificazioni. . . 129
8. Legge 11/03/2014, n. 23, articolo 5: definizione di condotta abusiva e individuazione dei principi e
cri-teri direttivi a cui il legislatore delegato deve ispirarsi 133 9. D. Lgs. 05/08/2015, n. 128: inserimento del nuovo
articolo 10-bis - Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale dei diritti del contribuente nello
Sta-tuto del contribuente. . . 135
10. L’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente:
presupposti per l’applicazione dell’abuso di diritto. . . 136
11. L’abuso del diritto e sua evoluzione: la difficile con-vivenza tra il principio costituzionale di libertà d’im-presa e d’iniziativa economica e comportamenti rite-nuti elusivi – Breve commento alla Sentenza della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria - n. 31772 del 05/12/2019 – Possibilità dell’Amministra-zione Finanziaria di valutare scelte economiche
alter-native del contribuente. . . 137
12. Il ruolo del comma 13, dell’art.10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente: la difficile convivenza tra l’abuso del diritto e il sistema sanzionatorio
am-ministrativo. . . 141
13. Conclusioni e proposte. . . 146
CAPITOLOV
IL GARANTE DEL CONTRIBUENTE
1. Premessa. . . 149
2.1. Il Garante del Contribuente potrebbe
assomi-gliare all’Ombudsman spagnolo.. . . 155
2.2. Il Garante del Contribuente e il
reclamo/me-diazione. . . 156
2.3. Il Garante del Contribuente:
circolari/risolu-zioni e art. 10 dello Statuto. . . 157
CAPITOLOVI
IL SUPERAMENTO DELL’ASIMMETRIA INFORMATIVA TRA FISCO E CONTRIBUENTI NELLE PRESUNZIONI E NELLA
RIPARTIZIONE DELL’ONERE PROBATORIO 1. La ratio delle presunzioni nel panorama giuridico
tri-butario. . . 159
1.1. Gli accertamenti presuntivi: induttivo
contabi-le e induttivo extracontabicontabi-le . . . 162
2. Il valore delle presunzioni negli studi di settore, nelle
indagini bancarie e nel redditometro. . . 164
3. La ripartizione dell’onere della prova nel sistema
tri-butario . . . 169
4. La prova procedimentale e la valenza probatoria
del-la coldel-laborazione del contribuente. . . 174
5. Considerazioni conclusive per una proposta
normati-va. . . 179
APPENDICI DI DOCUMENTAZIONE APPENDICE1
CORTE EUROPEA DEI DIRITTI UMANI: GUIDA ALL’ARTICOLO 4 DEL PROTOCOLLO N. 7 DELLA CONVENZIONE EUROPEA PER I DIRITTI UMANI DIRITTO A
NON ESSERE PROCESSATO O CONDANNATO DUE VOLTE
. . . 183
APPENDICE2
TAVOLA DI CONFRONTO TRA TESTO VIGENTE E PROPOSTE DI MODIFICA DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE E DELLE DISPOSIZIONI DI LEGGE
CONTENENTI DIRITTI DEI CONTRIBUENTI
RAPPORTO GIURIDICO D’IMPOSTA
E CONTRADDITTORIO ENDOPROCEDIMENTALE: UN RAGIONAMENTO PERMANENTE
SULL’ILLUSORIA PARITÀ DELLE ARMI TRA
AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA E CONTRIBUENTE
Loredana Strianese– Ricercatore di diritto tributario – Università degli Studi di Napoli Federico II.
SOMMARIO: 1. Premessa 2. Statuto dei diritti del contribuente e possibili reinterpretazioni del rapporto giuridico d’imposta 3. I recenti e de-ludenti guizzi del legislatore riguardo ad una norma generale in tema di contraddittorio endoprocedimentale 4. La dialettica tra autorità e libertà nello Statuto dei diritti del contribuente 5. La compliance quale imprescindibile canone attuativo del dovere contributivo: considerazioni conclusive.
1. Premessa
Con il presente contributo si intende porre l’attenzione su di un marcato interesse mostrato di recente, ma anche da qualche anno ormai, dal legislatore fiscale, nei confronti del potenzia-mento della collaborazione tra Amministrazioni finanziarie e contribuenti. Tale filone si muove lungo due guidelines, ovvero, la valorizzazione del reciproco affidamento e la volontà di porre un argine ai controlli a posteriori sul corretto adempimento del-l’obbligazione d’imposta. Certo è che il disegno di rimodulare il rapporto tra fisco e contribuente mediante un insieme coerente di interventi e misure ha preso le sembianze, nel tempo, di una chiaro intento di politica legislativa, identificabile, invero, solo a posteriori, dati i numerosi cenni, anticipazioni, integrazio-ni e conferme senza che si enunciasse pubblicamente tale scelta al fine di discuterne prima della sua stessa realizzazione con lo
scopo di intercettarne sia i suoi punti di forza, sia i prevedibili limiti.
Non potendo essere questa la sede per offrire un quadro completo di tutti i fenomeni che negli ultimi quattro anni hanno composto il trend legislativo supra introdotto, ci si limiterà, prendendo spunto proprio dal“nuovo” art. 5 ter nel Dlgs. 218/ 97 in tema di accertamento con adesione, a svolgere qualche ri-flessione sulla volontà legislativa di positivizzare in via generale il principio del contraddittorio anticipato1, ma con i ricorrenti
1Senza alcuna pretesa di completezza, in proposito, S. LAROSA,
Carat-teri e funzioni dell’accertamento tributario, in Dir. prat. trib., 1990, I, p.801 ss.; L. SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento nell’imposta sui redditi e sull’Iva, Milano, 1990; A. FEDELE, L’accertamento tributario ed i principi costituzionali, in AA.VV., L’accertamento tributario. Principi, meto-di, funzioni, A. Di Pietro (a cura di ) Milano, 1994, p. 196 ss.; S. MULEO, Con-tributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, I; L. SALVINI, La“nuova” partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo Statuto del contribuente ed oltre), in Riv. dir. trib., 2000, pp. 25 ss.; P. SELICATO, L’attuazione del tributo nel procedimento ammi-nistrativo, Milano, 2001; G. RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tri-butari, Torino, 2009; ID., Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, in Rass. trib., 2009, I, pp. 580 ss.; ID., Il principio del contrad-dittorio nella giurisprudenza della corte costituzionale, in Rass. trib., 2015, V, p. 1217; ID., Gli istituti della collaborazione fiscale, Torino, 2018; ID., Alter-native dispute resolution e amministrazione finanziaria, in Riv. dir. fin., 2/2018, p. 208 ss.; M. PIERRO, Il dovere di informazione dell’amministrazione finanzia-ria, Torino, 2013; ID., Il dovere di informazione dell’amministrazione finan-ziaria e il diritto al contraddittorio preventivo, in Riv. dir. fin., 2016, I, p. 193; L. SALVINI, La cooperazione del contribuente e il contraddittorio nell ’ac-certamento, in Corr. trib., 44/2009; L. FERLAZZONATOLI, Il rispetto del contrad-dittorio e la residualità dell’accertamento tributario, in Boll. trib., 2010; A. FANTOZZI, Violazioni del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 137 ss.; F. GALLO, Contraddittorio procedimentale e attività istruttoria, in Dir. prat. trib., 2011, I, p. 467 ss.; A. MARCHESELLI, L’effettività del contraddittorio nel procedimento tributario tra Statuto del contribuente e principi comunitari, in AA.VV., Consenso, equità e imparzia-lità nello Statuto del contribuente, a cura di A. BODRITO, A. CONTRINO, A. M AR-CHESELLI, Torino, 2012; ID., Il giusto procedimento» tributario. Principi e di-scipline, Padova, 2012; F. TUNDO, Procedimento tributario e difesa del contri-buente, 2013, Padova; S. FIORENTINO, Le condizioni di efficacia del contraddit-torio endoprocedimentale, in AA.VV., Ordinamenti tributari a confronto, pro-blematiche comuni e aspetti procedimentali, Italia, Spagna e Colombia, F. Amatucci, R. Alfano (a cura di), Torino, 2017, p. 140 ss. ; F. TUNDO, La rile-vanza del contraddittorio procedimentale quale principio generale dell’ordi-namento, in Riv. dott. commercialisti, 2015, p. 186 e con riguardo alla succes-siva ordinanza (Cass. civ., sez. VI, ord. 14 gennaio 2015, n. 527), che ha rimes-so la questione alle Sezioni unite, M. BEGHIN, Contraddittorio
endoprocedi-limiti posti dal sistema del diritto tributario, in sé variegato, mul-tiforme e articolato, nonché connotato dal susseguirsi di momen-ti e fasi del rapporto giuridico d’imposta così diverse da rendere, con ogni probabilità, difficile la formulazione di una regola che riuscisse ad incarnare pienamente siffatto principio in termini generali.
mentale, verifiche «a tavolino» e diritto di difesa: avvertenze per l’uso (in at-tesa delle sezioni unite), in GT-Riv. giur. trib., 2015, p. 30; P. ACCORDINO, Con-siderazioni in tema di principio del contraddittorio, alla luce della più recente giurisprudenza, in Riv. dir. trib., 2015, I, p. 65; A. MARCHESELLI, Troppe asim-metrie legali nel contraddittorio: le SS.UU. invocano l’intervento del legisla-tore, in GT-Riv. giur. trib. 2015; G. MERONE, L’irresistibile ascesa del principio del contraddittorio in materia tributaria nella giurisprudenza della corte di cassazione italiana e della corte di giustizia dell’Unione europea, in Foro nap., 2015, p. 82; D. STEVANATO- R. LUPI, Sul contraddittorio procedimentale la cassazione decide (forse bene), ma non spiega, in Dialoghi trib., 2015, p. 383; M. BEGHIN, Il contraddittorio endoprocedimentale tra disposizioni igno-rate e principi generali poco immanenti, in Corriere trib., 2016, p. 479; A. C A-RINCI- D. DEOTTO, Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni cri-tiche sul revirement della Suprema Corte, in il fisco, n. 3/2016, p. 207; R. M I-CELI, Il contraddittorio pre-contenzioso nelle indagini tributarie: un principio generale senza disciplina di attuazione, in Riv. dir. trib., 2016, I, p. 345; E. A. SEPE, Contraddittorio endoprocedimentale: le sezioni unite fanno un passo in-dietro sul «giusto procedimento tributario», in Fisco, 2016, p. 407; G. C ORA-SANITI, Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e dell ’u-nione europea, in Dir. prat. trib. 4/2016, p. 1575; A. GIOVANNINI, Contraddit-torio anticipato, invalidità dell’atto impositivo e rilevabilità d’ufficio dell’abu-so del diritto, in Giur. costit., 2015, p. 1182; ID., Note controcorrente su nullità dell’avviso senza contraddittorio e non rilevabilità d’ufficio dell’abuso, in Corriere trib., 2015, p. 4506; E.DELLA VALLE, La tutela dell’affidamento del contribuente, in Rass, trib., 2002, I, p. 459; G. SALANITRO, Profili giuridici del-l’adempimento collaborativo, tra tutela dell’affidamento e il risarcimento del danno, in Riv. dir. trib., 2016, I, p. 641 ss. Inoltre, in riferimento al Convegno, Accordi e azioni amministrativa nel diritto tributario, svoltosi a Catania il 25 e 26 ottobre 2019, i contributi di A. GUIDARA, Discrezionalità e vincolatezza nel-l’azione amministrativa finanziaria; G. RAGUCCI, Partecipazione e contraddit-torio nei procedimenti tributari; M. NAVARROEGEA; L’esperienza spagnola del contraddittorio nei procedimenti tributari; M. GRANDINETTI; Interlocuzioni e accordi nell’adempimento collaborativo; D. CONTE; Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale e interpello sui nuovi investimenti: spunti per un inquadramento critico; G. CORASANTI; Mediazione e conciliazione nel processo tributario : lo stato dell’arte e le prospettive di riforma; M. MAURO, Gli accordi nella riscossione; M. ALLENA, La transazione fiscale dalla legge fallimentare al codice della crisi d’impresa; M. VERSIGLIONI, Accordo tributa-rio: logica e costituzione; G. MOSCHETTI, Il diritto al contraddittorio in un di-verso quadro costituzionale, l’esperienza tedesca; F: FARRI, Il nuovo invito al contraddittorio tributario nel prisma della Legge n. 241/ 1990; S. GIORGI, Il ruolo della motivazione negli accordi come strumento di audit interno all’azio-ne impositiva, tutti in corso di pubblicazioall’azio-ne.
Detto in altre parole, è pur vero che una nuova idea di am-ministrazione dei tributi guarda con favore a taluni istituti giuri-dici volti a favorire rapporti non conflittuali tra Ufficio e contri-buente che contribuirebbero ad attuare un arretramento delle ma-nifestazioni dell’imposizione vista come potere dello Stato, per lasciare spazio, invece, ad un potere capace di far sì che la par-tecipazione del contribuente diventi uno strumento della realiz-zazione imparziale della legge d’imposta, ma è anche vero che, tuttavia, questo discorso è legato ad una complessità e vastità di implicazioni che superano ogni ricostruzione in termini univoci di tale idea suggerendone, quindi, una prospettiva multidirezio-nale naturalmente incline alla emersione di diversi profili di cri-ticità.
Gli elementi che hanno condotto ad una tale interpretazione del rapporto tra Fisco e contribuenti sono molteplici ( in via sommaria è possibile ricordare p.es. l’esigenza di ridurre il con-tenzioso2; gli effetti della riforma delle Agenzie fiscali3; lo
Sta-tuto dei Diritti del Contribuente4; l’influenza di modelli
opera-tivi esteri a fronte della crisi fiscale dello Stato ) ma tutti tesi ad offrire forme di collaborazione dirette alla realizzazione volon-taria del dovere tributario quale materializzazione della solida-rietà sociale, incardinate sul consenso del contribuente stesso utilizzato come strumento di prevenzione e di aggiustamento delle forme meno subdole di evasione.
La conseguenza sarebbe che l’adempimento al dovere di contribuire al finanziamento delle spese pubbliche non
scaturi-2La possibilità di definire il giudizio mediante la conciliazione è stata
in-trodotta con il D. Lgs. 546/1992, e l’adesione all’accertamento con il D. Lgs. N. 218/1997.
3Le Agenzie fiscali (Entrate, Territorio, Dogane e Demanio) sono state
istituite con il D.Lgs. n. 300/1999. Sul tema: S.CASSESE(a cura di), Istituzioni di diritto amministrativo, Milano, 2012, 100-1.
4G. MARONGIU, I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria.
Profili storici e giuridici, Torino, 1995, 197 ss. Per i riflessi internazionali: Rapporto OCSE del 1990“Diritti e obbligazioni del contribuente. Descrizione della situazione legale nei Paesi dell’OCSE”, cfr. MARONGIU, Contributo alla realizzazione della“Carta diritti del contribuente”, in Dir. prat. trib., 1991, p.585 ss.; VALENTE-HAYES- BARMENTLO, Il Model Taxpayer Charter; Statuto dei diritti e dei doveri del contribuente, cooperazione con il fisco tra Tax Go-vernance e Tax Compliance, in Il Fisco, 2013, p.5570 ss.; infine, COMMIS-SIONE EUROPEA, Orientamenti per un nuovo indice europeo del contribuen-te, Ref. Ares(2016)6598744 - 24 novembre 2016, in https. //ec. europa. eu.
rebbe dalla sottoposizione ad un potere, ma da un operoso con-senso al prelievo, di cui la collaborazione alla realizzazione della legge di imposta sarebbe l’estrinsecazione. Ciò, tenendo sempre presente che nella teoria giuridica del tributo è immanente una dialettica autorità/ individuo, che di certo, il temperamento dei profili di imperatività dell’imposizione trasforma ma non vanifi-ca.
2. Statuto dei diritti del contribuente e possibili reinterpreta-zioni del rapporto giuridico d’imposta
Nel complesso dei valori costituzionalmente garantiti il va-lore“persona”, che il nostro impianto ordinamentale riconosce nell’articolo 2 della Carta Costituzionale, riassume in sé la dia-lettica continua tra individuo, società e istituzioni.
Muovendo dall’anzidetta considerazione appare oggi più che mai necessario non perdere mai di vista la matrice democra-tica della Legge n. 212 del 2000 ovvero Statuto dei Diritti del Contribuente5, ed in questo senso rilevare come, nella
regola-mentazione dei procedimenti tributari sia insito un arretramento di siffatti valori costituzionali.
Verosimilmente quanto affermato è la diretta conseguenza della compressione del consenso all’imposta dovuta ad una pro-duzione legislativa ipertrofica che ha indebolito il principio stes-so della certezza del diritto, o ad un eccessivo ricorstes-so alla decre-tazione di urgenza, o ad una inevitabile e“supplente” giurispru-denza che ha prodotto un certo svilimento delle garanzie di cui agli articoli 23 e 53 della Costituzione”. Ma, ancor più, dovuta all’affiorare, quale modello di giudizio di conformità alle norme costituzionali, del c.d. interesse fiscale, come criterio per soffo-care il diritto del singolo ad essere valutato secondo la propria identità.
Sembra, invece, quasi naturale immaginare che anche al-l’interno dell’ordinamento dei tributi, valori come quello della persona e del principio democratico vengano assunti come ele-menti primari e imprescindibili in un sistema dove sono proprio
5F. MOSCHETTI, Il“Principio democratico” sotteso allo Statuto dei diritti
del contribuente e la sua forza espansiva, in Bodrito-Contrino-Marcheselli (a cura di), Consenso,equità e imparzialità nello Statuto del contribuente. Studi in onore del prof. Gianni Marongiu, Torino, 2012, p. 3 ss.
lo Stato e l’Amministrazione finanziaria a muoversi verso il contribuente con l’intento di dissolvere e diradare ogni motivo di reciproca sfiducia6.
Presumibilmente, ciò consentirebbe di superare la consueta contrapposizione tra diritti del contribuente e dovere fiscale7,
laddove il contribuente stesso è titolare di doveri inderogabili ma anche di diritti inviolabili, in quanto dovere tributario e diritti del contribuente sono due lati del medesimo prisma capace di ri-flettere un’unica luce, ovvero quella della tutela del bene comu-ne.
Il tema, orbene, è rappresentato dallo sforzo, che necessa-riamente deve compiersi, per superare interpretazioni del dirit-to tributario tendenti a tratteggiare in termini di contrapposi-zione i diritti del contribuente e l’interesse fiscale, attribuendo prevalenza, ora, ai primi, secondo interpretazioni garantiste, ora, al secondo, in base a interpretazioni solidaristico/ redistri-butive8.
Riconoscere al cittadino-contribuente la titolarità di dirit-ti inviolabili non vuol dire imporre un inquadramento ecces-sivamente garantista del rapporto giuridico di imposta ma, piuttosto, significa concepire lo stesso rapporto giuridico di imposta come prioritario patto costituzionale che lega i con-sociati, un patto all’interno del quale la dignità del contri-buente è sintesi di ruoli attivi e passivi, di diritto e dovere, tra loro fortemente collegati, anche e soprattutto in una decli-nazione solidaristica.
Di conseguenza, i diritti dei contribuente rinvengono la giu-sta tutela non solo all’interno dei parametri costituzionali con-sueti e rilevanti in ambito tributario (capacità contributiva, in via prioritaria) ma anche e soprattutto nell’art. 2 Cost., a mente
6G. MARONGIU, Ezio Vanoni ministro delle finanze, in Ragucci (a cura
di), Ezio Vanoni giurista ed economista, Milano, 2017, p.33; secondo l’A., nel-l’articolo 97 della Costituzione si individua il perno di un “ rapporto tra citta-dino e amministrazione non improntato a criteri di alterità” .
7Cfr. A. FEDELE, La funzione fiscale e la“capacità contributiva” nella
Costituzione italiana, in L. PERRONE-C. BERLIRI(a cura di), Diritto Tributario e Corte Costituzionale, Napoli, 2007,p. 1 ss., ove l’A. precisa che il dovere fi-scale“ si iscrive tra i doveri inderogabili di cui all’art. 2 Cost., ma non alla stregua di una limitazione di altre situazioni costituzionalmente garantite”.
8Per un inquadramento storico della rimarchevole tutela dell’interesse
fi-scale capace di comprimere la giustizia delle procedure, cfr. F. MOSCHETTI, Una storia fiscale dell’Italia repubblicana, Torino, 2017, p. 268 ss.
del quale la dignità della persona viene posta al centro dell ’ordi-namento: se il dover fiscale è il primo degli inderogabili doveri di solidarietà economica e sociale di cui all’art. 2 Cost., non vi è motivo per escludere dalla nomenclatura dei diritti inviolabili ivi richiamati, proprio i diritti dei contribuenti.9
In ordine a ciò, l’interesse generale non è un valore autori-ferito e quindi unicamente determinato dal potere sovrano, ma , piuttosto, generato dalle capacità delle persone, ed è creato dal concorso solidale manifestato attraverso il consenso all’imposta. Nel profilo della nostra Costituzione, il cittadino è sovrano non perché latore di istanze personali e protette, ma in quanto sog-getto solidale; protagonista del bene collettivo, proprio perché si pone al servizio dell’interesse comune.
In virtù delle considerazioni sopra rese, lo Statuto dei Diritti del Contribuente10si pone quale punto di svolta ai fini del
pas-saggio da una Amministrazione di tipo autoritativo, attenta esclusivamente a combattere le violazioni, ad una Amministra-zione che sia anche al servizio dei cittadini e dei loro diritti, nel-l’ottica della sostanziale “bidirezionalità” degli effetti prodotti
9Cfr., F. MOSCHETTI, Il“Principio democratico” sotteso allo Statuto dei
diritti del contribuente e la sua forza espansiva, op. cit., p. 14 ss.
10Legge 2012 del 2000, in argomento vastissima è la letteratura, non
es-sendo possibile in questa sede darne conto in modo completo, si richiamano: G. MARONGIU, Lo statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2010; E.DEMITA, Lo Statuto diventa la bussola dei giudici, in Dir. prat. trib., 2005, 05, p. 985; F. D’AYALAVALVA, Il principio di cooperazione tra Amministrazione e contri-buente. Il ruolo dello Statuto, in Riv. dir. trib, I, 2001, p. 915 e ss.; V. M A-STROIACOVO, Valenza ed efficacia delle disposizioni dello Statuto del contri-buente, in A. FANTOZZI- A. FEDELE, (a cura di), Statuto dei diritti del contri-buente, Milano, 2005; ID., Efficacia dei principi dello Statuto e affidamento del contribuente, in Riv. dir. trib., 3/2003, n. 3, p. 268; A. BODRITO, Note in te-ma di proporzionalità e Statuto del contribuente, in Consenso, Equità e impar-zialità nello Statuto del contribuente, Torino, 2012, p.297; si veda anche E. DE MITA, La legalità tributaria. Contributo alla semplificazione legislativa, Mila-no, 1993; A. URICCHIO, voce Statuto del contribuente, in Digesto discipline pri-vatistiche sezione commerciale, vol. II, Torino, 2003. Il tema è stato affrontato anche dai costituzionalisti, tra i quali si rinvia a U. DESIERVO, Contributo al dibattito sulle norme sulla produzione normativa contenute in fonti primarie (a proposito del c.d. statuto dei diritti del contribuente, in Osservatorio sulle fonti 2001, U. De Siervo, (a cura di), Torino, 2002; L. ANTONINI, Intorno alle metanorme dello Statuto dei diritti del contribuente, rimpiangendo Vanoni, in Riv. dir. trib., 2001, I, p.639; C. PINELLI, Sulle clausole rafforzative dell ’effica-cia delle disposizioni dello statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000), in Foro it., 2001, n. 5.
da una tax compliance intesa quale assunzione di comportamenti conformi al dettato normativo. 11
Invero, un’attenuazione generale dell’imperatività dell’a-zione amministrativa pone in risalto, in primis, la questione de-gli effetti che poi va a generare. Difatti, la riforma in tal senso di profili, seppur limitati, dell’ordinamento può non riuscire, se ta-luni ambiti fondamentali legati, peraltro, ad alcuni principi diret-tivi, restano invariati come blocchi monolitici.
Gli aspetti più problematici inerenti all’attuazione di una complessa riforma del rapporto fisco/contribuente sono, con tut-ta probabilità, collegati, principalmente, alla disciplina del pro-cesso tributario quale giudizio di impugnazione di atti, che in-centra il controllo di legalità da parte del giudice alle sole attività dell’Agenzia successive al verificarsi del presupposto12(a
diffe-renza di altri ambiti del diritto laddove lo scontro tra le parti del rapporto giuridico può dipanarsi e quindi confluire nel giudizio, in qualsiasi momento), al diritto punitivo13 e al difficile
inqua-dramento del contraddittorio del procedimento quale principio generale in ambito domestico.
Rispetto alla seconda questione, essendo noto il percorso che, dalla formulazione delle leggi tributarie, conduce alle inter-pretazioni“autentiche” mediante le circolari, accade che l’adat-tamento del contribuente alle prescrizioni della prassi, a cui, pe-raltro, l’amministrazione è tenuta ad adeguare la propria condot-ta anche quando utilizza i modelli della condot-tax compliance, non sca-turisca dalle argomentazioni alla base delle stesse , ma dal peri-colo delle relative sanzioni14, nell’ipotesi in cui il soggetto
inte-11Per approfondimenti e senza alcuna pretesa esaustiva, cfr.: G. RAGUCCI,
Gli istituti della collaborazione fiscale, dai comandi ai controlli alla tax com-pliance, op.cit., e bibliografia sul tema ivi riportata.
12Art. 19, D.Lgs. n. 546/1992.
13G. RAGUCCI, Gli istituti della collaborazione fiscale. Dai comandi e
controlli alla tax compliance, op. cit., p. 9 e ss.
14Senza alcuna pretesa di completezza, non essendo, tra l’altro, questa la
sede per un approfondimento opportuno, sul tema cfr.: S. SAMMARTINO- D. C OP-PA, Proposta di legge in tema di principi sulle sanzioni non penali in materia tributaria, in Rass. Trib., 1994, p. 1248; L. DELFEDERICO, Le sanzioni ammi-nistrative nel diritto tributario, 1993, p. 299 ss.; ID., Il principio di specialità si applica anche alle sanzioni amministrative tributarie, in Corr. Trib., 2002, p. 86 ss.; L. TOSI, Profili soggettivi della disciplina delle sanzioni tributarie, in Rass. trib., 1999, p.1328; AA.VV., La riforma delle sanzioni amministrative tri-butarie, G. Tabet, (a cura di) Torino, 2000; R. CORDEIROGUERRA, Concorso di
ressato ritenga di non conformarvisi allo scopo di far valere la propria posizione in giudizio15, quindi dalla passiva
sottoposi-zione alle prescrizioni di un’autorità rigida e, ancora al riparo dal controllo giudiziale, piuttosto che da un ponderato consenso al prelievo. Difatti, l’ossequio del contribuente è il frutto di un comportamento di convenienza del tutto estraneo al rapporto giuridico di imposta, indotto solo dalla necessità di evitare l ’ap-plicazione di sanzioni sempre severe. Evidentemente, quindi, lo sviluppo del modello collaborativo in seno all’Amministrazione finanziaria richiederebbe una revisione della disciplina della de-terminazione delle sanzioni che, in un nuovo ordine di relazioni, dovrebbe indurre il contribuente ad affidarsi in modo sempre più convincente alla equità del sistema ordinamentale.
Rispetto alla prima questione, ovvero quella del processo, se per un verso il rafforzamento del tratto collaborativo tra Am-ministrazione e contribuente mira a ridurre la conflittualità al-l’interno del rapporto giuridico di imposta e quindi del conten-zioso, per altro verso, tale evoluzione in senso collaborativo mi-nimizza gli interventi legislativi sulla disciplina legislativa del giudizio tributario, rendendoli quasi inutili.
Paradossalmente siffatta linea evolutiva rischia di trascurare il tema del processo lasciandogli una connotazione generale non sempre all’altezza delle nuove esigenze di tutela ravvisate dai modelli della tax compliance.
Su questo aspetto, verosimilmente, posta la riduzione del-l’ambito di rilevanza dell’intervento del giudice nella interpreta-zione e nell’applicazione della norma tributaria su tutte le mate-rie gestite mediante la collaborazione fisco-contribuente, sareb-be opportuno immaginare modelli risolutivi dei conflitti che si
persone ed autore mediato nella nuova disciplina delle sanzioni amministrati-ve tributarie, in Rass. trib., 2000, p. 395; F. GALLO, L’impresa e la responsa-bilità per le sanzioni amministrative tributarie, in Rass. trib., 2005, 32-3; P. ALDROVANDI, I profili evolutivi dell’illecito tributario, Padova, 2005, p. 225 ss ; G. MARONGIU, Le sanzioni amministrative tributarie: dall’unità al doppio binario, in Riv. dir. trib., 2004, I, p. 373 ss.; A. GIOVANNINI, Il ne bis in idem per la Corte EDU e il sistema sanzionatorio tributario domestico, in Rass. trib., 2014, p. 1155; ID., Il Diritto Tributario per principi, Milano, 2014; ID. (diretto da), Trattato di Diritto sanzionatorio tributario, MARZADURIe DIMARTIN(a cu-ra di), Milano, 2016.
15Per vero, l’unica ipotesi in cui le sanzioni sono irrogabili nelle misure
edittali si ha quando il contribuente opta per la soluzione giudiziale della lite, salvo il caso della definizione agevolata dell’addebito sanzionatorio contem-plato dall’art. 2, D.Lgs. n. 472/1997 (c.d. conciliazione).
ispirano in qualche modo all’istituto dell’arbitrato “ attivabili in tempo utile perché il cambiamento appena avviato produca i propri effetti positivi sul rapporto tra fisco e contribuente. Si profila un binomio tax compliance/ arbitrato, opposto e simme-trico al familiare imposizione/impugnazione, che dovrebbe esse-re l’approdo di una riforma altrimenti destinata a restare lettera morta”16.
Orbene, per ciò che concerne, il terzo aspetto, muovendo da quanto sin qui considerato, analizzando anche i vincoli che an-cora sussistono ai fini di un complessivo e generale cambiamen-to in senso collaborativo del sistema tributario, non appaiono pienamente soddisfacenti quegli orientamenti volti ad interpreta-re il contraddittorio quale obbligo procedimentale privo di un chiara connotazione sostanziale e, in quanto tale precorritore di nullità di tipo formalistico. Né, d’altra parte possono condivi-dersi, soprattutto considerando il contesto europeo, gli sforzi di circoscrivere l’obbligo del contraddittorio ad ipotesi definite: siffatte posizioni, invero, sembrano deboli sul piano sistematico, né tantomeno scongiurano applicazioni eccessivamente formali-stiche di detto principio.
Neanche sembra da sposare la linea secondo cui il contraddit-torio procedimentale in ambito tributario sarebbe proiettato verso la tutela del diritto di difesa del contribuente, analogamente al di-ritto processuale; una simile impostazione concettuale non consi-dera la natura del contraddittorio in oggetto quale momento di partecipazione ai fini dell’accertamento della verità tributaria17.
In verità, sembrano più realistici quegli indirizzi che hanno raccordato il contradittorio in parola all’interesse generale ad ot-tenere una decisione amministrativa corretta (art. 97 Cost.), e con-forme (compliance) alla giusta imposizione (art. 53 Cost.). Queste posizioni, possono definirsi vicine agli orientamenti europei, non-ché con essi sistematicamente assonanti, condividendone sia l ’i-spirazione sostanzialistica sia la funzionalità all’emanazione di una decisione amministrativa conforme alla verità tributaria.
In tal senso, appare agevole rimarcare la centralità dell’ap-proccio procedimentale e non processuale del contraddittorio in
16Così testualmente, G: RAGUCCI, Gli istituti della collaborazione fiscale.
Dai comandi e controlli alla tax compliance, op. cit., p. 13 e ss.
17Cfr., S. FIORENTINO, Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale,
ambito tributario, anche per ammorbidire il continuo riferimento all’art. 7 della l. n. 241 del 1990, quale norma generale sul con-traddittorio nel procedimento amministrativo, peraltro espressa-mente non applicabile alla materia tributaria18.
Il riconoscimento del contraddittorio procedimentale in am-bito tributario, invero, deve contribuire, all’unisono con i princi-pi generali sul procedimento amministrativo, all’attuazione in termini partecipativi e sostanzialistici dell’art. 97 Cost., rispec-chiando così la propria strumentalità all’attuazione della giusta imposizione.
L’incardinazione generale del contraddittorio in esame in campo tributario dovrà, necessariamente tenere conto degli ap-procci marcatamente strumentali sovente attivati dai contribuen-ti, in genere, poco inclini ad accettare il tributo. Appare, difatcontribuen-ti, chiaro, che sono questi i dubbi che sino ad oggi hanno prodotto la resistenza sia del legislatore sia della giurisprudenza e infine, dell’amministrazione ad affermare in via generale il contraddit-torio“amministrativo”.
Evidentemente tali incertezze possono essere stemperate da una possibile implementazione del contraddittorio in discorso secondo i criteri“sostanzialistici” della giurisprudenza europea, evocati anche dalla più recente giurisprudenza della Corte di Cassazione19. Ove, effettivamente, l’orientamento in questione
18Per effetto dell’art. 13, della stessa l. n. 241 del 1990, difatti, detta
re-gola in relazione al diritto di partecipazione non si applica ai procedimenti tri-butari. Al riguardo, G. CORASANITI, Il principio del contraddittorio nella giuri-sprudenza nazionale e dell’unione europea, in Dir. prat. trib., 4/2016, p. 1575, qui l’ Autore osserva come “la ratio di tale eccezione è da ricercare nella pe-culiare struttura del procedimento tributario, in cui esiste un solo soggetto in-teressato, ossia il soggetto passivo d’imposta, di talché non è astrattamente configurabile la partecipazione di terzi”. Lo stesso Autore osserva ancora co-me“Tali ragioni, in ogni caso, non sembrano sufficienti per motivare razional-mente la scelta compiuta dal Legislatore amministrativo, tant’è che in dottri-na” [il riferimento è a L. SALVINI, La partecipazione del privato all ’accerta-mento nell’imposta sui redditi e sull’Iva, op.cit., p. 27 ss.; ID., La “nuova” partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo Statuto del contribuente ed oltre), cit., p. 25 ss.]“è stato sostenuto che l’esclusione della materia fiscale «sia frutto non già delle peculiarità del sistema (...) quan-to piutquan-tosquan-to di una sorta di timor reverentialis (...) privo di qualsiasi giustifi-cazione concreta»”.
19Cass., SS. UU. n. 24823, del 9.12.2015. In argomento, si rinvia alla
bi-bliografia segnalata nella nota 1.
sia applicato con coerenza e attenzione nell’ordinamento tributa-rio, non appare più giustificabile neanche sul piano sistematico un ricorso solo parziale ed asimmetrico a tale principio nell’or-dinamento tributario, che provocherebbe inoltre, una immotivata discriminazione tra tributi armonizzati e non armonizzati.
Per vero, l’attivazione (generalizzata) del contraddittorio procedimentale, non dovrebbe mai provocare l’insorgere di nul-lità dovute ad impugnazioni pretestuose e formalistiche, poichè tali fenomeni poco hanno a che vedere con i valori espressi dai menzionati principi generali, determinando, per la verità, solo una violazione, sia della logica che ispira il contraddittorio pro-cedimentale a livello europeo, sia dell’imprescindibile canone di capacità contributiva (ex art. 53 Cost.).
3. I recenti e deludenti guizzi del legislatore riguardo ad una norma generale in tema di contraddittorio endoprocedimen-tale
Nel tentativo di issare una presumibile quadra rispetto ai di-versi venti che si sono intrecciati (di cui supra si è dato conto molto fugacemente essendo l’argomento caratterizzato da com-plesse e variegate discussioni sia dottrinarie sia giurisprudenzia-li) intorno al tema della valorizzazione di una amministrazione autenticamente partecipata, il legislatore fiscale ha voluto, in qualche modo, assoggettare ad una disciplina“ generale” l’isti-tuto del contraddittorio endoprocedimentale quale momento, senza dubbio, privilegiato di confronto tra le due parti del rap-porto giuridico di imposta, considerando, anche e soprattutto, gli effetti che esso può generare sul rapporto Fisco-contribuente in termini di una più efficace tax compliance20.
eliminato il pericolo di un’applicazione strumentale del principio del contrad-dittorio, enfatizzandone e precisandone il profilo sostanzialistico, così come ri-levabile in ambito europeo, ne ha al contempo irragionevolmente ristretto l’ambito di applicazione ai soli tributi armonizzati. In tal modo si è dunque per-sa un’importante occasione per favorire un’applicazione sistematicamente coe-rente del principio del contraddittorio nell’ordinamento tributario, da intendere cioè in termini generalizzati e rigorosamente sostanzialistici, così come rile-vanti in ambito europeo”, così, S. Fiorentino, Le condizioni di efficacia del contraddittorio endoprocedimentale, op. cit., p. 9.
20Sul tema: G. RAGUCCI, Gli istituti della collaborazione fiscale. Dai
co-mandi e controlli alla tax compliance, op. cit.; G. MELIS, Tax compliance e san-zioni tributarie, relazione tenuta al convegno su :“ La Collaborazione tra Fisco
Ebbene, il riferimento è al duplice fenomeno che va confi-gurandosi riguardo, da un lato, alla posizione assunta, per l ’ap-punto, dal nostro legislatore, quando, nel convertire in legge il “decreto crescita” (DL 34/2019)21 ha inserito, quale
emenda-mento, il“ nuovo” art. 5 ter nel Dlgs. 218/9722in tema di accer-e Contribuaccer-entaccer-e ( Dalla Daccer-elaccer-ega fiscalaccer-e alla Laccer-eggaccer-e di bilancio 2017 )” svoltosi presso l’Università LUISS Guido Carli, in data 26 gennaio 2017, destinato agli scritti in onore di Gaspare Falsitta; sia consentito rinviare a L. STRIANESE, La tax compliance nell’attività conoscitiva dell’Amministrazione finanziaria, Ro-ma, 2014; M. PIERRO, La comunicazione preventiva nei procedimenti tributari di controllo e la tax compliance, in Riv. dir. fin., LXXVII, 4, I, 2018, p. 375 ss.
21Il decreto crescita è stata convertito in legge in data 27 giugno 2019.
Preme ricordare che il testo da ultimo inserito nel DL 34/2019, collima lette-ralmente con quello contenuto nella proposta di legge recante“Disposizioni per la Semplificazione fiscale, sostegno delle attività economiche e delle fami-glie e contrasto dell’evasione fiscale” (A.C.1074-A), che aveva già ottenuto, tra l’altro, lo scorso 14 maggio il primo via libera alla Camera dei Deputati.
22L’art. 4-octies del DL 34/2019 (Obbligo di invito al contraddittorio)
prescrive:“
1. Al decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, sono apportate le se-guenti modificazioni:
a) all’articolo 5 è aggiunto, in fine, il seguente comma:
«3-bis. Qualora tra la data di comparizione, di cui al comma 1, lettera b), e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario».
b) prima dell’articolo 6 è inserito il seguente:
«Art. 5-ter.– (Invito obbligatorio) – 1. L’ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l’invito a comparire di cui all’articolo 5 per l’avvio del procedimento di defi-nizione dell’accertamento.
2. Sono esclusi dall’applicazione dell’invito obbligatorio di cui al comma 1 gli avvisi di accertamento parziale previsti dall’articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e gli avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, terzo e quarto comma, del decreto del Presi-dente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
3. In caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento è specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contri-buente nel corso del contraddittorio.
4. In tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, l’ufficio può notificare diretta-mente l’avviso di accertamento non preceduto dall’invito di cui al comma 1. 5. Fuori dei casi di cui al comma 4, il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito di cui al comma 1 comporta l’invalidità dell’avviso di accer-tamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concre-to le ragioni che avrebbe potuconcre-to far valere se il contradditconcre-torio fosse staconcre-to atti-vato.
tamento con adesione, con l’intento di positivizzare, in qualche modo, un principio generalizzato di contraddittorio anticipato, dall’altro lato, ai più attuali arresti della giurisprudenza della Cassazione23 (sempre in tema di valorizzazione e necessarietà
del contraddittorio“amministrativo”) laddove si rileva un rimar-chevole recupero della funzione nomofilattica della stessa, capa-ce di dare una prospettiva di capa-certo più confortante e di superare l’inadeguato tentativo del legislatore di proporre una soluzione unitaria alla questione che qui ci si accinge, seppur brevemente, ad esaminare.
La novella in rassegna introduce, nell’ambito dell’istituto dell’accertamento con adesione, un nuovo obbligo per l’Ammi-nistrazione finanziaria tenuta ad attivare un contraddittorio con il contribuente per definire in via amministrativa la pretesa tribu-taria. Tale obbligo invero, come si vedrà, diversamente dagli in-tenti manifestati dagli stessi proponenti, è tutt’altro che “genera-lizzato”, e non tranquillizza il contribuente, visto che, per alcuni versi, comprime alcune garanzie riconosciute dalla legge e per altri versi, lo colloca, verosimilmente, in una posizione di ulte-riore ambiguità.
Non soffermandosi in questa sede sulle vicende della giuri-sprudenza che, in precedenza, hanno riguardato il tema del con-traddittorio endoprocedimentale, i cui esiti, peraltro, si sono ri-velati ondivaghi e spesso tra loro contrastanti [ sino a giungere, però, alla pronuncia della Corte di Cassazione n. 701/2019 del 15 gennaio ( e anche successive24), laddove i giudici di
legitti-6. Restano ferme le disposizioni che prevedono la partecipazione del con-tribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento».
c) al comma 2 dell’articolo 6, le parole: «di cui all’articolo 5» sono so-stituite dalle seguenti: «di cui agli articoli 5 e 5-ter».
2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano agli avvisi di accerta-mento emessi dal 1° luglio 2020.
3. Le amministrazioni interessate provvedono alle attività relative all’at-tuazione del presente articolo nell’ambito delle risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente e, comunque, senza nuovi o mag-giori oneri per la finanza pubblica”.
23Cass. Civile sez. V, Sentenza 15/01/2019 (23/04/2018) n. 701.
Reperi-bile in Banca Dati Big Suite.
24V. Cass., Sez. trib., ord. 15 febbraio 2019, n. 4564, le cui conclusioni si
attestano sui principi di diritto richiamati dalla Corte nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, nonché Id., 8 maggio 2019, n. 12094, la quale, sebbene con un differente iter, conferma tale orientamento. Si innestano nel nuovo percorso giurisprudenziale, se anche con diverse venature, anche Cass., Sez. trib., 10
mità riescono a ricondurre ad unità i predetti orientamenti succe-dutisi a partire dal 2013 ad oggi, restituendo uno scenario più unitario alle aspettative del contribuente nella fase del procedi-mento e inaugurando quindi, un nuovo filone giurisprudenziale ] preme qui circoscrivere l’ambito delle osservazioni, che ci si accinge a svolgere, ai possibili effetti che l’anzidetta novella produrrà sugli equilibri Fisco- contribuente nel corso del proce-dimento.
Orbene, il predetto “nuovo” art. 5-ter comma 1 del DLgs, 218/97 stabilisce che“l’ufficio procedente dell’Agenzia delle en-trate, fuori dai casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l’invito a comparire di cui all’articolo 5 per l’avvio del proce-dimento di definizione dell’accertamento”. Detta disposizione si innesta all’interno del procedimento riguardante l’accertamen-to con adesione, rendendo obbligal’accertamen-toria la notifica, prima dell ’e-missione dell’avviso di accertamento, dell’invito a comparire di cui all’art. 5 del DLgs. 218/97; invito la cui emissione ad oggi (esclusi taluni specifici casi, p. es. in riferimento alla procedura di voluntary disclosure) è prevista solo come facoltativa. L ’ob-bligo di emettere tale invito non è invero“generalizzato”, visto che la novella contempla alcune puntuali esclusioni che ne ridu-cono la portata. In primis, è esclusa l’operatività del nuovo ob-bligo nei casi in cui al contribuente sia rilasciata copia del PVC. Si tratta, secondo il tenore letterale del precetto, di una cir-costanza di mero fatto, con la conseguenza che il nuovo obbligo dovrebbe trovare applicazione anche in tutti quei casi in cui l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto consegnare il ver-bale – come nei casi di indagini in loco – ma non l’ha fatto. Quando il PVC è stato rilasciato, invece, la norma non è appli-cabile, dovendo trovare applicazione l’art. 12 comma 7 della L. 212/2000; si continua dunque a prediligere un duplice ambito di tutela, l’uno disciplinato dalla norma statutaria, l’altro discipli-nato dalla disposizione in rassegna.
Pare altrettanto esclusa l’operatività della nuova regola (ai sensi del comma 6 del nuovo art. 5-ter), in tutti quei casi in cui la legge esplicitamente statuisca già la partecipazione attiva del contribuente nella fase pre-accertativa.
maggio 2019, n. 12451; Id., 16 maggio 2019, n. 13140; Id.,16 maggio 2019, n. 13176, tutte in Banca Dati Big Suite.
Ci si intende riferire in particolare:
1. all’art. 10 della L. 146/98, relativo agli accertamenti da studi di settore; 2. all’art. 6 comma 5 della L. 212/2000, relativo alla liquidazione automatica delle dichiarazioni; 3. all’art. 36-ter del DPR 600/73 per i controlli formali; 4. all’art. 38 del DPR 600/73 per gli accertamenti sintetici; 5. agli accertamenti in ma-teria di abuso del diritto previsti dall’art. 10-bis della L. 212/ 2000 e infine; 6. all’art. 11 comma 4-bis del DLgs. 374/90, in materia doganale. Altro caso di esenzione dall’obbligo di con-traddittorio è previsto dal comma 2 dell’art. 5-ter, ove si contem-pla l’esclusione dal procedimento in discorso, in caso di avvisi di accertamento parziali (ex art. 41-bis del DPR 600/73), e in ca-so di avvisi di rettifica parziale (ex art. 54 commi 3 e 4 del DPR 633/72).
Siffatta limitazione, peraltro, è quella che solleva maggiori dubbi. È risaputo che nel momento in cui l’Amministrazione fi-nanziaria controlla la posizione del contribuente, essa dovrebbe valutare globalmente la correttezza di tutti i comportamenti te-nuti nel corso del periodo d’imposta oggetto di accertamento (c.d. “principio di globalità”). Ebbene, una delle eccezioni a questo principio è rappresentata, difatti, dall’ art. 41-bis del DPR 600/73, ai fini delle imposte dirette, e dall’art. 54 del DPR 633/72, ai fini IVA. In guisa di queste norme gli uffici pos-sono,“senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice” e nel rispetto dei termini decadenziali, limitarsi ad accertare il reddito e la maggiore imposta determinati sulla base di elementi speci-fici. Suddetta eccezione ha lo scopo di consentire all ’Ammini-strazione finanziaria di procedere con immediatezza con l ’emis-sione di un atto impositivo, senza provvedere a controlli genera-li, quando l’atto è fondato su elementi che, per loro natura, non richiedono lo svolgimento di attività istruttorie particolarmente complesse. Si tratta, precisamente, degli avvisi basati su dati ac-quisiti a seguito di accessi, ispezioni e verifiche, indagini finan-ziarie, risposte ai questionari, segnalazioni della Direzione Cen-trale accertamento o di una Direzione Regionale ovvero di un altro ufficio dell’Amministrazione finanziaria o, ancora, di dati comunque in possesso dell’Anagrafe tributaria.
Come detto, tale esclusione solleva non pochi dubbi e incer-tezze. Prima di tutto, perché sfugge, a parere di chi scrive, la ra-tio sottesa all’esclusione del contribuente dal contraddittorio in caso di accertamenti“parziali”.
impositivo possano derivare da“segnalazioni” di altri uffici o da semplici“dati in possesso dell’Amministrazione Finanziaria”, in assenza di una reale istruttoria, rende ancor più necessario che gli stessi dati vengano esaminati preventivamente in contraddit-torio con il contribuente (si pensi semplicemente al caso di dati reperiti in Anagrafe tributaria che non risultino, per qualsivoglia ragione, aggiornati o comunque che non rispondano alla reale si-tuazione di fatto in cui versa il contribuente).
Per di più, occorre evidenziare che il confine tra gli accer-tamenti“ordinari” e gli accertamenti “parziali” è ormai sempre più impercettibile, anche a causa della lettura estensiva offerta dalla Suprema Corte di Cassazione25la quale considera non
tas-sative le ipotesi previste dalla legge (supra nomenclate) ricono-scendo quindi la legittimità del ricorso all’accertamento parziale anche qualora la pretesa sia fondata su metodi induttivi o pre-suntivi. Non è questo il contesto per approfondire il tema degli accertamenti parziali, ciò che, invero, va posto in rilievo è che, anche per via della lettura estensiva della Cassazione, tale moda-lità procedurale è divenuta quella più utilizzata dall ’Amministra-zione finanziaria. Consequenzialmente, è verosimile il rischio che l’esclusione degli accertamenti parziali dall’obbligo del con-traddittorio riduca di molto il perimetro applicativo della dispo-sizione in esame, rendendola in concreto quasi mai operante. Va segnalato inoltre, che il sempre incerto atteggiarsi della giuri-sprudenza possa spingere gli uffici ad utilizzare in modo ancora più premeditato lo strumento dell’accertamento parziale, al solo scopo di aggirare l’obbligo del contraddittorio, consegnando, nei fatti, il diritto riconosciuto al contribuente, nelle mani degli uf-fici accertatori.
Il comma 4 del nuovo art. 5-ter stabilisce, infine, un ’ulterio-re deroga all’obbligo del contraddittorio in tutti i casi di “parti-colare e motivata urgenza” e nelle ipotesi di “fondato pericolo per la riscossione”. In tali casi, l’ufficio può notificare diretta-mente l’avviso di accertamento senza che esso sia preceduto dal-l’invito. In verità, sono riproposte le stesse condizioni già stabi-lite dalla legge per derogare al termine dilatorio di cui all’art. 12 comma 7 della L. 212/200015 e per consentire all ’Amministra-zione finanziaria l’anticipata e completa riscossione delle
giori imposte accertate, in deroga ai precetti che regolano l ’iscri-zione provvisoria in pendenza del processo tributario.
Il nuovo comma 3 dell’art. 5-ter disciplina che in caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento debba essere speci-ficatamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai do-cumenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio. Similmente a quanto previsto all’art. 12 comma 7 della L. 212/2000, l’Ufficio ha, pertanto, l’obbligo di esaminare le osser-vazioni fornite dal contribuente prima di emettere l’avviso di ac-certamento.
In modo diverso rispetto alla norma statutaria, la novella prescrive, espressamente in capo all’Amministrazione Finanzia-ria, anche l’onere di motivare in maniera rafforzata l’avviso di accertamento proprio in relazione ai chiarimenti forniti dal con-tribuente. Ciò permetterebbe di affermare che il mancato ottem-peramento a tale onere motivazionale dovrebbe determinare la nullità dell’avviso di accertamento, non potendo trovare applica-zione i principi espressi da ultimo da Cass. n. 1778/2019, secon-do la quale l’avviso di accertamento resta valisecon-do anche se l’Uf-ficio non prende posizione in merito alle difese del contribuente. Il comma 5 del nuovo art. 5-ter prevede che il mancato av-vio del contraddittorio produce l’invalidità dell’avviso di accer-tamento solo ove il contribuente riesca a dimostrare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fos-se stato regolarmente attivato.
In sostanza, viene positivizzata la c.d. prova di resistenza, fatta propria per la prima volta dalla Corte di Cassazione a Se-zioni Unite con la sentenza n. 24823/2015, ma che, a sua volta, trova origine nella giurisprudenza comunitaria26.
Tra l’altro, va ricordato, che la stessa Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 701/201927 ha circoscritto l’ambito
26Corte di Giustizia 3.7.2014 cause C-129/13 e C-130/13, Kamino, in
Si-stema Integrato Eutekne.
27Cfr .F. TUNDO“Semplificazioni fiscali: diritto al contraddittorio, con
limiti, nell’accertamento con adesione”, Il Fisco, 22/2019. Laddove: “La sen-tenza qui in esame rivela - a differenza delle due precedenti poc’anzi richiama-te - una più matura consapevolezza dell’esigenza di coordinamento tra l’inrichiama-ter- l’inter-pretazione data dalle Sezioni Unite nel 2013 e quella del 2015. Le due pronun-ce del 2016 e del 2017 avevano, per così dire,“aperto la strada” ad una uni-formazione in prospettiva nomofilattica seppure - come si è osservato - a livel-lo ancora molto embrionale, mentre la sentenza in commento svolge un più
ar-applicativo della“prova di resistenza” al solo caso in cui la di-sciplina nazionale non preveda espressamente la sanzione della nullità. Ragion per cui, l’anzidetta prova non è richiesta nel caso in cui ci si ritrovi nel raggio di azione dell’art. 12 comma 7 della L. 212/2000 (come scrutinato dalla giurisprudenza) che, infatti, prescrive, almeno nei casi di accesso, ispezione o verifica nei lo-cali destinati all’esercizio dell’attività, la sanzione di nullità del-l’atto emanato senza il rispetto del termine dilatorio.
Con la normativa in discorso, diversamente, il legislatore statuisce sì l’invalidità dell’atto in caso di omessa attivazione del contraddittorio, ma la sottopone al superamento della“prova di resistenza”, neutralizzando in concreto il tenore dell’obbligo in rassegna. Si attribuiscono invero ampi margini di discreziona-lità ai giudici tributari, i quali dovranno, di quando in quando, scrutinare le ragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio, al fine di giudicare la legittimità del-l’avviso. Sulla reale portata della “prova di resistenza” e sulla relativa valutazione circa il conseguente sindacato del giudice adito, è necessario richiamare la giurisprudenza della Corte Cas-sazione formatasi in materia di tributi armonizzati. In riferimen-to a detta giurisprudenza, il contribuente dovrà“assolvere l’one-re di enuncial’one-re in concl’one-reto le ragioni che avl’one-rebbe potuto far va-lere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente atti-vato e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimen-to al momenriferimen-to del mancariferimen-to contradditriferimen-torio), si riveli non pura-mente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà
pro-ticolato e convincente ragionamento in questa direzione. La presa di posizione della Corte, a ben vedere, risulta assai ben strutturata ed è perciò, a maggior ragione, particolarmente apprezzabile, il che consente, come anticipato, di ri-conoscere l’avvio di un nuovo orientamento giurisprudenziale che dai suoi principi di diritto prende le mosse. Sinora, infatti, per ragioni imperscrutabili, le pronunce di Cassazione successive al 2015, pur con le eccezioni richiamate e a differenza di una non marginale giurisprudenza di merito, non avevano fat-to uno sforzo particolarmente robusfat-to nell’evidenziare la necessità del raccor-do tra i divergenti orientamenti delle Sezioni Unite in prospettiva nomofilatti-ca, né tanto meno in esse avevano preso forma esplicita i conseguenti corollari. Lo sforzo della Cassazione è ancora più apprezzabile ove si ponga mente al fatto che la delimitazione dell’unico motivo di ricorso dell’Agenzia a questioni certamente superate dai tempi e dalla giurisprudenza formatasi dal 2010 ad og-gi non ha impedito al Colleog-gio di sviluppare un iter argomentativo di ampio respiro volto al raccordo tra i principi delle due pronunce che (entrambe) co-stituiscono, secondo la sentenza in commento, il punto di riferimento sia in quanto rese dalle Sezioni Unite sia in quanto non successivamente superate”.
cessuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla fina-lità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è sta-to predispossta-to”28. Un onere a carico del contribuente di certo
non trascurabile e che ridimensiona, come detto, la portata della novità in commento ma che, verosimilmente, se considerato al netto dei diversi limiti della novella sin qui vagliati, potrebbe es-sere una modalità, come in effetti già supra segnalato, per inibi-re ricorinibi-renti atteggiamenti di tipo artato che i contribuenti po-trebbero porre in essere mediante impugnazioni formalistiche e temerarie.
All’interno dello spettro applicativo della normativa in que-stione si propone di inserire anche un nuovo comma nell’art. 5 del DLgs. 218/97, precisamente il comma 3-bis, che rappresenta una deroga ai termini ordinari di decadenza per la notificazione dell’avviso di accertamento. La deroga opera in via generale per l’avviso preceduto da un invito al contraddittorio di iniziativa dell’ufficio, sia esso obbligatorio, ai sensi del nuovo art. 5-ter, sia esso facoltativo, ai sensi del previgente art. 5.
In queste ipotesi, ove tra la data di comparizione indicata nell’invito e quella di decadenza del potere di accertamento in-tercorrano meno di novanta giorni, il termine per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di ben cento-venti giorni.
La disposizione presenta lineamenti analoghi al comma 7 del-l’art. 10-bis della L. 212/200021, ma se ne discosta decisamente per l’ampiezza del termine di proroga, addirittura doppio rispetto a quello previsto per gli accertamenti in materia di abuso del diritto, quasi dimenticando quanto disciplinato dall’art. 3 dello Statuto del contribuente a mente del quale“i termini di prescrizione e decaden-za per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”. Il comma 3 dell’articolo in esame rimodula l’art. 6, comma 2, del DLgs. 218/97, sancendo che anche nel caso di notifica di un avviso di accertamento preceduto da un invito“obbligatorio”, ai sensi del nuovo art. 5-ter, il contribuente non possa più formu-lare, prima del ricorso, istanza di accertamento con adesione.
La formulazione della norma, invero piuttosto limitante per il contribuente alimenta significativi dubbi e incertezze,
rato il rischio che, così costruita, essa provochi una rimarchevole compressione delle garanzie difensive.
L’idea del contraddittorio, infatti, comporta la concreta con-trapposizione fra due tesi, tipicamente una accusatoria (dell ’uf-ficio) ed una difensiva (del contribuente). Affinché la tesi difen-siva possa essere efficacemente opposta è determinante che la tesi“accusatoria” sia adeguatamente motivata, circostanziata e basata su elementi resi noti alla controparte. In altri termini, gli affetti del contraddittorio preventivo che la norma in com-mento tende a istituzionalizzare sono tanto più veri quanto più la tesi dell’ufficio sarà chiaramente e precisamente argomentata nell’invito ex art. 5 del DLgs. 218/97.
Quest’ultimo richiede che nell’invito a comparire l’ufficio indichi sia le maggiori imposte dovute sia i motivi per cui dette imposte si ritengono dovute.
Orbene, se gli inviti a comparire ex art. 5, resi obbligatori dalla norma in esame, saranno ben motivati, il contribuente avrà la possibilità di impiantare un autentico contraddittorio che sarà, effettivamente, anticipato rispetto all’ipotesi in cui l’istanza di adesione giunga dalla parte privata. In questo ambito, pertanto, la differenza principale concernerà le tempistiche del confronto, senza che la posizione difensiva del contribuente risulti partico-larmente compromessa.
La preclusione di accedere all’adesione post notifica dell’at-to impositivo, invece, produrrà effetti negativi in tutti i casi in cui l’invito a comparire a mente dell’art. 5 del DLgs. 218/97 non risulterà opportunamente motivato.
In queste ipotesi, dunque, al contribuente non è riconosciuta la possibilità di controbattere efficacemente le tesi portate avanti dall’ufficio, per il semplice motivo che siffatte tesi gli sono, in realtà, sconosciute. In questi frangenti, dunque, l’impossibilità di procedere ad un nuovo confronto successivo alla notifica del-l’atto impositivo, ossia in un momento in cui, verosimilmente, l’ufficio avrà meglio espresso le proprie ragioni, potrebbe rap-presentare un evidente limite per il contribuente.
Concludendo, la novella, così come architettata, quasi di-sconosce l’ispirazione di fondo dell’attuale sistema dell’accerta-mento tributario, radicato sulla ipotetica parità delle armi tra Fi-sco e contribuenti.
Né, tantomeno va dimenticato che l’esclusione degli accer-tamenti parziali dall’obbligo di invito al contraddittorio, potreb-be limitare notevolmente il raggio applicativo della
