LA LETTERA DI ATTESTAZIONE DEL SINDACO REVISORE. IL PRINCIPIO DI REVISIONE ISA ITALIA 580

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LA LETTERA DI

ATTESTAZIONE DEL SINDACO REVISORE. IL PRINCIPIO

DI REVISIONE ISA ITALIA 580

La lettera di attestazione prevista dal principio di revisione ISA Italia 580 “Attestazioni scritte” rappresenta un documento fondamentale della revisione legale dei conti.

Il contributo, partendo dall’analisi del principio richiamato, approfondisce il caso particolare ma al contempo più frequente nelle revisioni legali dei conti e cioè quando l’incarico è affidato al Collegio sindacale che, nel recente passato, ha sovente trascurato questo elemento fondamentale nel flusso delle attività cumulative e tra loro interconnesse necessarie per una revisione legale dei conti conforme agli standard statuiti di riferimento e quindi efficace.

5. Revisione e vigilanza

Con l’avvicinarsi della prossima “stagione di chiusura dei bilanci”, tradizionalmente nel mese di aprile per le società di capitali con l’esercizio coincidente con l’anno solare, si approssimano, per i revisori legali dei conti, i tempi di chiusura delle procedure e attività di controllo per la formazione del giudizio e per l’emissione della propria relazione finale¹.

Giova, in merito, riassumere brevemente quali siano le attività conclusive ma propedeutiche, appunto, all’emissione del giudizio finale partendo dalla raccolta, classificazione e valutazione delle criticità rilevate nel corso della revisione.

Nel corso dello svolgimento del lavoro il revisore potrà incontrare, infatti, delle criticità che saranno oggetto di rilevazione e documenta- / Daniele BERNARDI *

* Dottore Commercialista e Revisore legale - Presidente della Commissione controllo societario ODCEC di Milano

1 Si rammenta che a decorrere dal periodo amministrativo iniziato dal 1° gennaio 2015 è obbligatorio osservare, in tutte le revisioni legali dei conti, il nuovo set di Principi di Revisione ISA Italia (Determina del MEF del 23 dicembre 2014), in attuazione dell’Art. 11, terzo comma, del DLgs. 39/2010.

zione (per es., errori identificati negli importi del bilancio e loro natura – che richiedono rettifiche o riclassificazioni – errori nell’informativa – Nota integrativa e relazione sulla gestione – carenze nei controlli interni, casi di non conformità – identificate o sospette – a leggi e regolamenti).

Tutte le criticità rilevate saranno riepilogate in un memorandum di conclusioni che, nel caso in cui la revisione sia svolta da un team di una società di revisione passerà il vaglio della supervisione del lavoro e riesame (Dire- zione e supervisione del lavoro), mentre, nel caso di revisione svolta dal Collegio sindacale, questa fase sarà oggetto di condivisione tra i sindaci sia in modo collegiale sia circolare, in modo che le attività condotte da un compo-

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Società e Contratti, Bilancio e Revisione 03 2016

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nente siano verificate da un altro sindaco e poi le conclusioni condivise.

La fase successiva, di reporting, che si con- clude con la redazione della relazione finale di giudizio, presuppone la valutazione degli elementi probativi acquisiti e le seguenti tematiche da affrontare. Sinteticamente:

• sulla base delle procedure di revisione svolte, degli elementi probativi raccolti, e delle criticità rilevate, verifica se la valutazione iniziale dei rischi di errori significativi in bilancio risulti ancora appropriata o, diversamente, se si rendano necessarie ulteriori procedure di revisione;

• verifica del livello di significatività per il bilancio nel suo complesso e di significa- tività operativa per valutare se ancora appropriate o debbano essere rideterminate;

• valutazione degli effetti degli errori identificati e non corretti;

• analisi comparativa finale per supportare le conclusioni di singole componenti o singoli elementi del bilancio e identificare eventuali errori significativi in precedenza non rilevati.

Con queste attività, tra loro strettamente interconnesse e consequenziali, il revisore – il Collegio sindacale – dovrà comunicare alla Direzione della società gli errori identificati, diversi da quelli ritenuti trascurabili, richie- dendone la correzione.

Qualora la Direzione della società non do- vesse procedere alla correzione degli errori il revisore dovrà:

• valutare gli effetti degli errori non corretti, anche sulla scorta della risposta della Direzione alla precedente comunicazione;

• ottenere, dove appropriato, un’attestazione scritta dalla Direzione della società revisiona- ta che supporti e motivi la decisione assunta². Si osservi, a questo proposito, che questa fase di comunicazione formale, ma in generale in tutte le comunicazioni ai responsabili delle attività di governance (si veda il principio di

revisione ISA Italia 260), nelle revisioni legali svolte dai collegi sindacali è declinata in modo diverso rispetto a quanto avviene per il revisore individuale o la società di revisione. Questo per via della peculiarità e incisività della vigilanza sindacale.

La comunicazione del Collegio sindacale con l’incarico di revisione dei conti assume, infatti, un ruolo centrale della vigilanza sindacale investita, per legge, di specifici incisivi poteri – di richiesta d’informazioni – e, in ordine ai doveri del Collegio, è un passaggio obbligatorio di reazione, poiché il Collegio è obbligato ad attivarsi in presenza di errori, irregolarità, debolezze del sistema organizzativo, amministrativo e contabile, comportamenti della Direzione discutibili o censurabili, affinché siano tempestivamente superati quando, in- vece, il revisore individuale o la società di revisione, dopo avere raccolto la comunicazione della Direzione, si limita a prendere atto della risposta e dell’eventuale inerzia di questa alla richiesta di correzione, adottando, ricorrendo- ne le condizioni, i comportamenti conseguenti in sede di relazione finale di giudizio.

Come di seguito sarà osservato un riepilogo di tali errori non corretti deve essere incluso nell’attestazione scritta ai sensi del princi- pio di revisione ISA Italia 580 ovvero alle- gato a essa. Esauriti questi passaggi il revisore – il Collegio sindacale – chiede alla Direzione la lettera di attestazione.

Eccoci, dunque, all’oggetto del presente contributo che richiede di valutare, preliminarmente, il contenuto del principio di revisione che tratta delle attestazioni.

PRINCIPIO ISA ITALIA 580 - ATTESTAZIONI SCRITTE

Il principio è strutturato, come peraltro tutti

2 In presenza di errori non corretti il revisore deve ottenere dalla Direzione, ove appropriato, un’attestazione scritta dalla quale si evinca che questa ritenga che gli errori non corretti non siano significativi per il bilancio nel suo complesso. Quest’atte- stazione è un documento diverso da quello oggetto del presente contributo (principio di revisione ISA Italia 450 “Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione contabile”, § 14). Queste comunicazioni rientrano nell’ambito di quanto previsto dal principio di revisione ISA Italia 260 “Comunicazioni con i responsabili delle attività di governance”.

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85 i principi ISA Italia, in paragrafi numerati che

trattano degli obiettivi che il principio si pre- figge di perseguire, delle definizioni, delle regole da osservare per raggiungere gli obiettivi e da linee guide e altro materiale esplicativo (in quest’ultimo caso, i paragrafi numerati sono preceduti dalla lett. A).

L’ISA Italia 580 non contiene l’appendice specifica, per l’Italia, “ulteriori considera- zioni specifiche per i soggetti abilitati di dimensioni minori” che, in molti altri princi- pi, tengono conto della specificità del nostro sistema di controlli societari, in prevalenza affidati a piccole organizzazioni di revisione, a revisori unici e al Collegio sindacale, per- ché non necessario, considerata la sostan- ziale semplicità e non difficoltosa osservanza di questo principio che non richiede adat- tamenti a revisioni in società di dimensioni minori o a più semplici strutture di revisione come potrebbero essere, appunto, i Collegi sindacali investiti della revisione legale dei conti o i revisori unici.

Si rammenta che tutti i principi, tra cui appunto il 580, devono essere osservati da tutti i soggetti iscritti al Registro dei revisori; tuttavia la natura e l’estensione delle direttive e procedure dipendono dalle dimensioni, dall’organiz- zazione e dalle caratteristiche operative della struttura dell’iscritto e, per quanto riguarda lo svolgimento dei singoli incarichi, dalla com- plessità della società dove è effettuato l’inter- vento in termini di dimensione, organizzazio- ne, affidabilità dei sistemi di controllo adottati e rischiosità.

Si osservi comunque che le regole dei principi, tra cui il 580, sono declinate utilizzando il verbo “deve” con ciò lasciando, salvi i casi di adattamento e applicazione proporzionata alle singole fattispecie come sopra specificato, una limitata libertà di azione nella loro osservanza.

L’oggetto del principio è di trattare del dovere e della conseguente responsabilità del revisore

di acquisire, nella revisione contabile del bilancio, attestazioni scritte dalla Direzione e, ove appropriato, dai responsabili delle attività di governance, tenendo conto che, nel conte- sto specifico, l’attestazione della Direzione è considerata come elemento probativo dove gli elementi probativi sono informazioni utilizzate dal revisore per giungere alle con- clusioni su cui egli basa il proprio giudizio³. Le attestazioni scritte sono informazioni ne- cessarie che il revisore richiede con riferimento alla revisione contabile del bilancio dell’impresa.

Occorre altresì considerare che, come det- to, sebbene le attestazioni scritte forniscano elementi probativi necessari, esse non forni- scono di per sé elementi probativi sufficienti e appropriati sugli aspetti cui si riferiscono.

Inoltre, il fatto che la Direzione fornisca attestazioni scritte ritenute attendibili non influisce sulla natura o sull’estensione di altri elementi probativi che il revisore acquisisce in merito all’adempimento da parte della Di- rezione delle proprie responsabilità, ovvero in merito a specifiche asserzioni.

In altre parole, le attestazioni scritte della Dire- zione sono elemento necessario ma non suffI- ciente per completare la raccolta del complesso delle procedure e degli elementi probativi ritenuti necessari dal revisore per concludere che il bilancio non contenga errori significativi, tenendo conto comunque che il revisore deve acquisire attestazioni scritte dalla Direzione e, ove appropriato, dai responsabili delle attività di governance, sul fatto che essi ritengono di aver adempiuto le loro responsabilità per la redazione del bilancio e per la completezza delle informazioni fornite al revisore.

L’attestazione ottenuta supporta e comple- ta, quindi, gli altri elementi probativi relati- vi al bilancio o a specifiche asserzioni in esso contenute.

Il principio impone al revisore di adottare mi- sure appropriate come risposta alle attestazio-

3 Per “elementi probativi” s’intendono tutte le informazioni che il revisore utilizza per formare il proprio giudizio sul bilancio.

Qualora il revisore non sia in grado di acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi su aspetti che possono avere un effetto significativo sul bilancio (nonostante tali elementi debbano normalmente essere disponibili), si è alla presenza di una limitazione al procedimento di revisione, che ha effetti sulle conclusioni e sul giudizio del revisore.

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ni scritte fornite dalla Direzione e, ove opportu- no, dai responsabili delle attività di governance, ovvero nei casi in cui tali soggetti non forniscano le attestazioni scritte richieste dal revisore.

Le regole previste dal principio sono molto sinteticamente le seguenti (i punti successivi sono con la medesima numerazione del principio di revisione per ricondurre il lettore direttamente ai paragrafi del principio):

(9) il revisore deve richiedere attestazioni scritte alla Direzione che abbia un livello di responsabilità per il bilancio appropriato e una conoscenza delle tematiche in questione. Tali soggetti possono va- riare secondo la struttura di governance adottata dall’impresa. Tuttavia, spesso, il soggetto responsabile è la Direzione piuttosto che i responsabili delle attività di governance come intese nei principi di revisione – si veda il principio ISA Italia 260 – quindi tipicamente, nelle società di piccole e medie dimensioni l’amministratore unico e/o l’amministratore delegato, e il direttore amministrativo e finanziario, quando presente – ovvero ad altri soggetti equivalenti nell’ambito d’imprese che non utilizzino tali qualifiche (par. A.2);

(10) il revisore deve richiedere alla Direzione di fornire un’attestazione scritta sul fat- to che essa ha adempiuto le sue respon- sabilità relative alla redazione del bilancio in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile, incluso ove pertinente la sua corretta rappresentazione, come stabilito nei termini dell’incarico di revisione;

(11) il revisore deve chiedere alla Direzione un’at testazione sul fatto che:

a. essa ha fornito al revisore tutte le informazioni pertinenti e l’accesso come concordato nei termini dell’incarico di revisione;

b. tutte le operazioni sono state registrate e riflesse nel bilancio;

(14) la data dell’attestazione deve essere quan- to più prossima possibile, ma non succes- siva, alla data della relazione di revisione sul bilancio. Le attestazioni scritte devono riguardare tutti i bilanci e il periodo ammi-

nistrativo o i periodi amministrativi cui si riferisce la relazione di revisione;

(15) le attestazioni scritte della Direzione devono avere la forma di una lettera di attestazione indirizzata al revisore;

(19) se la Direzione non fornisce una o più delle attestazioni scritte richieste, il revisore deve:

a) discutere la questione con la Direzione;

b) effettuare una nuova valutazione del- l’integrità della Direzione e valutare l’effetto che ciò può avere sull’atten- dibilità delle attestazioni (verbali o scritte) e degli elementi probativi in generale;

c) intraprendere le azioni appropriate, incluso stabilire il possibile effetto sul giudizio contenuto nella relazione di revisione in conformità al principio di revisione internazionale ISA Italia 705, tenendo conto delle regole di cui al par. (20) del principio di revisione (si veda infra);

(20) il revisore deve dichiarare l’impossibili- tà di esprimere un giudizio sul bilancio in conformità al principio di revisione internazionale ISA Italia 705 qualora:

a) egli concluda che sussistono sufficienti dubbi sull’integrità della Direzione tali da rendere non attendibili le attestazioni scritte di cui ai precedenti par.

(10) e (11), ovvero

b) la Direzione non fornisca le attesta- zioni scritte previste dai par. (10) e (11).

OPERATIVAMENTE, L’ATTESTAZIONE SCRITTA

Al termine del lavoro, come visto, il revisore richiede il rilascio della lettera di attestazione, sottoscritta dal legale rappresentante della so- cietà e dal direttore amministrativo e finanziario, quando presente.

La lettera rende evidente che il sottoscrittore ritiene di aver adempiuto le proprie responsa- bilità e conferma che:

• sono state fornite al revisore tutte le informa-

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87 zioni pertinenti come concordato nei termini

dell’incarico di revisione (si veda in proposito il principio ISA Italia 210 “Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione”);

• tutte le operazioni sono state registrate e riflesse in bilancio.

In precedenza s’è visto che l’attestazione ottenuta rappresenta un elemento probativo al pari delle altre risposte ottenute a seguito delle indagini e procedure svolte nel corso della revisione.

Si è visto, altresì, che sebbene le attestazioni scritte forniscano elementi probativi necessari, esse non costituiscono, da sole, elementi probativi sufficienti e appropriati sugli aspetti cui si riferiscono. Conseguentemente, le attestazioni scritte non possono essere utilizzate in sostituzione di altre procedure di revisione e/o costituire l’unica evidenza di un significativo aspetto della revisione.

Le attestazioni scritte supportano quindi, ma non sostituiscono, altri elementi probativi rilevanti per il bilancio o per specifiche asserzioni del bilancio medesimo.

Le attestazioni scritte sono richieste, oltre che al legale rappresentante, a chi ha la responsa- bilità della redazione del bilancio.

Nella quasi totalità dei casi sono richieste al presidente o all’amministratore delegato dell’impresa e al direttore amministrativo e finanziario.

Le responsabilità della Direzione sono descritte nelle attestazioni scritte nello stesso modo in cui tali responsabilità sono descritte nei termini dell’incarico di revisione (si veda principio di revisione ISA Italia 210).

Poiché le attestazioni scritte formano oggetto di una lettera indirizzata al revisore, operativamente il revisore predispone la bozza di lettera contenente le attestazioni che ritiene necessarie e otterrà che questa, riportata sulla carta intestata della società e sottoscritta dal legale rappresentante e, generalmente, dal responsabile amministrativo, sia ritornata all’indirizzo del revisore (nel caso di revisione svolta dal Collegio sindacale è sufficiente che sia recapi- tata al presidente del Collegio stesso).

Si rammenta, come osservato nel capitolo in- troduttivo, che un riepilogo degli eventuali errori non corretti dovrà essere incluso nell’atte-

stazione scritta ai sensi del PdR ISA Italia 580 ovvero allegato a essa.

La data della lettera di attestazione dovrà essere, come previsto dal principio e già osservato, quanto più prossima possibile, ma mai successiva a quella della relazione di revisione. Usual- mente l’attestazione della Direzione riporta la stessa data della relazione di giudizio.

Una lettera di attestazione con data antece- dente la data di emissione della relazione lascia scoperti i giorni che intercorrono tra l’emissione dei due documenti. Una lettera d’attestazione con data successiva alla data della relazione lascia, invece, intendere che il revisore, al mo- mento dell’emissione, non aveva ancora ottenu- to l’attestazione scritta.

Se la Direzione non fornisce l’attestazione scritta richiesta, il revisore dovrà:

1. discutere la questione con la Direzione;

2. effettuare una nuova valutazione dell’in- tegrità della Direzione e considerare l’effetto che ciò può avere sull’attendibilità delle attestazioni (verbali o scritte) e degli elementi probativi in generale. Si consideri che qualora la Direzione modifichi o non fornisca le atte stazioni scritte richieste, ciò può allertare il revisore sulla possibi- le esistenza di una o più problematiche significative. Inoltre, la ri chiesta di atte- stazioni scritte, in luogo di quelle verbali, può in molti casi indurre la Direzione a considerare tali aspetti in modo più rigo- roso, migliorando così la qualità delle at te stazioni (principio ISA Italia 580, par.

A.1.);

3. intraprendere le azioni appropriate, incluso stabilire il possibile effetto sul giudizio contenuto nella relazione di revisione;

4. dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio.

Una circostanza particolare potrebbe essere quella in cui la Direzione rilasci l’attestazione richiesta provvedendo però a omettere o mo- dificare alcune delle richieste del revisore.

In questo caso il revisore dovrà ripercorrere le azioni dei punti precedenti e, in forza di quan- to riportato al punto 3, concluderà sui possibili effetti che l’omissione potrebbe avere sul giudizio al bilancio, come l’emissione di un giudi-

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zio con rilievo o, se appropriato alle circostanze, l’impossibilità di esprimere il giudizio.

CONCLUSIONI

Abbiamo visto come il principio di revisione internazionale ISA Italia 580 “Attestazioni scritte” fornisca le regole e le linee guida in merito al contenuto delle attestazioni scritte da parte della Direzione, acquisite dal revisore quali elementi probativi nell’ambito dell’at- tività di revisione contabile finalizzata all’e- spressione del giudizio sul bilancio d’esercizio, nonché quali presupposti per la formulazione del suddetto giudizio sul bilancio.

Il principio richiama altresì, espressamente, nell’appendice 1, anche i riferimenti agli altri principi di revisione che richiedono specifiche attestazioni scritte su determinate argomenti, non trattati nel presente contributo (si veda anche la tabella riepilogativa in appendice)⁴. Ciò non di meno, se il revisore stabilisce che in aggiunta alle attestazioni scritte esplicita- mente previste dai principi di revisione di riferimento sia necessario acquisire una o più attestazioni scritte per supportare altri elementi probativi relativi al bilancio o a una o più asserzioni specifiche in esso contenute, egli deve richiedere tali altre attestazioni scritte.

L’ISA Italia 580 indica altresì come il revisore si attenda che la Direzione abbia una conoscenza sufficiente del processo seguito dall’impresa per la redazione del bilancio e delle relative asserzioni, in ragione delle sue responsabilità per la redazione del bilancio e per la gestione dell’attività dell’impresa. In alcuni casi, tutta-

via, la Direzione può decidere di svolgere indagini presso altri soggetti che partecipano alla redazione del bilancio e delle relative asserzioni, incluse le persone che hanno conoscenze specialistiche degli aspetti in relazione ai quali sono richieste le attestazioni scritte.

Le attestazioni della Direzione sono volte dunque a fornire al revisore conferma della completez- za, autenticità e attendibilità della documen- tazione messa a disposizione del revisore ai fini dell’espletamento della sua attività e per la correttezza ed esattezza delle informazioni ivi contenute e di quelle comunicate verbal- mente e riepilogate nella lettera di attesta- zione, oltre alla conferma che gli estensori del bilancio siano coscienti e abbiano adempiuto le loro responsabilità in merito allo stesso.

Già queste ultime indicazioni basterebbero per concludere sull’importanza determinante di queste attestazioni.

Si pensi solo, a titolo d’esempio, alla necessaria corretta individuazione delle parti correlate – che devono essere integralmente censite – o all’e- sistenza di vincoli sui beni sociali o a garanzie dirette rilasciate dalla società, alla completezza dei contenziosi in corso o potenziali, all’influenza sulle policy di valutazione e d’ammortamento di piani di dismissioni o d’investimento: non esiste procedura o indagine di revisione in grado di in- dividuarle – se non quando troppo tardi – senza la specifica collaborazione costruttiva e traspa- rente della Direzione della società⁵.

La lettera di attestazione costituisce, dunque, un importante elemento probativo nella revisione legale dei conti ed è obbligatoria, secondo il principio di revisione; quindi un revisore diligente, tenuto per obbligo di legge a osser-

4 È opportuno ricordare che le attestazioni possono dividersi in due categorie: facoltative parziali, richieste durante il ciclo annuale di controllo sul bilancio e obbligatorie conclusive, alla fine del ciclo di controlli sul bilancio. La prima categoria può avere contenuto vario, mentre la seconda (imposta dall’ISA Italia 580, di cui al presente contributo) riunisce gli aspetti essenziali del rapporto tra società e revisore, poiché l’organo di governo è chiamato a dichiarare (prima di tutto a “fare mente locale su”

poi “assumersi la responsabilità di”) il proprio ruolo nella redazione finale del bilancio, la trasmissione di tutte le informazioni al revisore e la completezza delle informazioni contabili. Le attestazioni parziali sono, invece, riferite a quelle che di norma sono scambiate durante, appunto, il ciclo annuale, alcune delle quali necessarie, in forza degli altri principi di revisione e altre lasciate alla discrezionalità del revisore. Da non sottovalutare anche, in questo contesto, l’importanza dell’attestazione finale per richiamare l’attenzione dell’organo di governo societario e fare ben comprendere, in uno con la lettera d’incarico, la natura e la portata dell’attività di revisione dei conti sottolineando l’importanza che nei principi di revisione assumono le attestazioni provenienti dagli amministratori.

5 Negi esempi citati l’attestazione rilasciata dalla direzione può rappresentare l’unico elemento probativo di cui il revisore possa ragionevolmente disporre. È in quest’ottica che l’affermazione deve essere ricondotta.

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89 vare i principi di revisione⁶, non può esimersi

dal richiederla e da osservare il principio.

Diversamente incorrerebbe in una grave, di- rei imperdonabile, violazione dei propri doveri professionali con tutte le conseguenze in ordine alla diligenza richiesta nello svolgimento dell’incarico, alle proprie responsabilità sia civili sia regolamentari (si pensi al prossimo controllo della qualità obbligatorio).

Per il Collegio sindacale investito dell’incarico di revisione legale dei conti valgono le mede- sime considerazioni, con in più qualche ulteriore osservazione.

Da un lato, infatti, il Collegio sindacale, ha strumenti d’indagine e poteri molto più per- vasivi rispetto a quelli del revisore separato e vive comunque più continuativamente la vita della società, sia per la partecipazione obbli- gatoria alle riunioni societarie – assemblee e CdA – sia per effetto delle verifiche periodiche.

Dall’altro lato, tra i propri doveri è espressamente previsto quello della vigilanza sul rispetto della legge e dei regolamenti, delle norme statutarie, dei principi di corretta amministrazione e del corretto funzionamento del sistema organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società, e, tra i propri poteri, quello di richiedere, e va da sé ottenere, tutte le necessarie informazioni ritenute necessarie dagli organi sociali.

Questi doveri hanno, inevitabilmente e positiva- mente, in termini di sinergie tra le due funzioni – la vigilanza e il controllo dei conti – un’importante ricaduta sulle attività di revisione dei conti ex. art. 2409-bis c.c., conferendo al Collegio, per il richiamo agli artt. 2403 e 2403-bisc.c., poteri nello svolgimento del proprio incarico assai su- periori rispetto a quelli riservati al revisore separato.

Da qui una ragione in più per richiedere e per ottenere la lettera di attestazione.

Sarebbe di converso, infatti, un errore ritenere che, proprio in virtù di questa maggiore perva- sività del ruolo del Collegio e della sua costante partecipazione alla vita sociale, la richiesta di attestazione sia superflua perché teoricamente, nello svolgimento del proprio ruolo e in funzione

della sinergia tra le due funzioni, questi ha già acquisito gli elementi probativi e le informazioni necessarie per l’espressione del giudizio sul bilancio d’esercizio: è vero, invece, il contrario.

Come nel caso del revisore separato, l’attestazione è indispensabile sia per il richiamo alle responsabilità dei soggetti che redigono il bilancio sia per la necessaria disclosure cir- ca la completezza, autenticità e veridicità dei dati forniti e l’evidenza in contabilità di tutte le operazioni poste in essere dalla società in cui il ruolo è ricoperto.

In questo senso l’attestazione rilasciata dalla Direzione ha una ricaduta positiva anche sulle attività di vigilanza sindacale e riveste, in questo caso e in ultima analisi, un duplice scopo, andando a coprire, come fonte di elementi informativi e probativi, anche parte delle attivi- tà svolte in questo ruolo.

Un’ultima notazione di cui occorre tenere con- to: il contenuto della lettera non protegge il revisore che non è in grado di riscontrare, con l’ordinaria diligenza, se le affermazioni ricevute sono vere, false o omissive.

Il revisore deve, infatti, sempre documentare le attestazioni della Direzione nelle proprie car te di lavoro, allegando quelle ottenute per iscritto e riassumendo il contenuto di quelle ottenute verbalmente nel corso degli incontri con la Dire- zione richiamando, altresì, le procedure di verifica, riscontro e conferma poste in essere – ovvia- mente quando possibile – a supporto di quanto acquisito con le attestazioni. In sintesi, il revisore deve dotarsi di una gamma di controlli che sup- portino le attestazioni che non sono, come esa- minato, un’esimente alla propria responsabilità, ma solo un elemento probativo di quanto l’organo di governo aziendale ha comunicato.

L’Appendice 1 riporta gli ulteriori aspetti per i quali è necessario acquisire attestazioni scritte identificati in altri principi di revisione internazionali (ISA Italia) diversi dal principio 580.

L’Appendice 2 contiene l’esempio di lettera di attestazione (ISA Italia) 580 costituita da un adattamento dello scrivente all’esempio riportato nell’appendice B del documento di ricerca

6 Art. 11 del DLgs. 39/2010, ora pienamente operativo a seguito della Determina del MEF del 23.12.2014.

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Assirevi n. 194 del gennaio 2016 completata dall’allegato all’attestazione stessa del “Prospet- to riassuntivo delle differenze di revisione iden- tificate nel bilancio e non corrette dalla Direzio- ne”. L’Appendice 3, infine, e per dare un quadro completo delle attestazioni finali da richiedere, riporta l’esempio di lettera di attestazione ai fini fiscali per la sottoscrizione dei dichiarativi da parte del revisore o dal Collegio sindacale in questa veste.

È opportuno, comunque, considerare che la tipologia di attestazioni da ricevere dalla Di- rezione varia secondo le circostanze specifiche emerse nel corso della revisione.

L’esempio fornito dovrà essere adattato, di caso in caso, attraverso integrazioni e/o eliminazioni delle parti non pertinenti alle circostanze specifiche sulla base del giudizio professionale del responsabile della revisione (il Collegio sindacale nel caso di specie).

7 Fonte: documento CNDCEC “L’applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) alle imprese di dimensioni minori”, dicembre 2015, cap. 24, p. 254-255.

APPENDICE 1

Principio di revisione internazionale Attestazioni scritte Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 240

“Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio”, § 39.

Il revisore deve ottenere dalla Direzione attestazioni scritte nelle quali questa:

a) riconosca la propria responsabilità per la confi- gu razione, la messa in atto e il mantenimento del controllo interno al fine di prevenire e individuare le frodi;

b) ha comunicato al revisore i risultati della propria valutazione del rischio che il bilancio possa contenere errori significativi dovuti a frodi;

c) ha comunicato al revisore quanto a sua conoscenza relativamente a frodi o sospette frodi che interessino l’impresa e che coinvolgano (i) la Direzione stessa, (ii) i dipendenti con ruoli significativi nell’ambito del controllo interno, ovvero (iii) altri soggetti, nel caso in cui la frode possa avere un impatto significativo sul bilancio;

d) ha comunicato al revisore quanto a sua conoscenza in merito ad eventuali segnalazioni di frodi o di sospette frodi, che influenzano il bilancio dell’impresa, da parte di dipendenti, ex dipendenti, analisti, autorità di vigilanza o altri soggetti.

Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 250 “La considerazione di leggi e regolamenti nella revisione contabile del bilancio”, § 16

Il revisore deve richiedere alla Direzione di fornire attestazioni scritte in merito al fatto che tutti i casi conosciuti di non conformità o di sospette non con- formità a leggi e regolamenti, i cui effetti dovrebbero essere tenuti in considerazione nella redazione del bilancio, siano stati portati a conoscenza del revisore stesso.

Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 450

“Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione contabile”, § 14

Il revisore deve richiedere alla Direzione un’at testazione scritta se essa ritenga che gli effetti degli errori non corretti, considerati singolarmente o nel loro insieme, non siano significativi per il bilancio nel suo complesso.

Un riepilogo di tali errori non corretti deve essere incluso nell’attestazione scritta ovvero allegato a essa.

Sintesi degli ulteriori aspetti per i quali è necessario acquisire attestazioni scritte secondo i principi di revisione ISA Italia diversi dal principio 580⁷.

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Principio di revisione internazionale Attestazioni scritte Principio di revisione internazionale (ISA Italia)

501 “Elementi probativi-Considerazioni specifiche su determinate voci”, § 12

Il revisore deve richiedere alla Direzione di fornire attestazioni scritte in merito al fatto che tutti i contenziosi e le contestazioni noti, siano essi in corso o solo potenziali, i cui effetti dovrebbero essere considerati nella redazione del bilancio, siano stati portati a conoscenza del revisore, contabilizzati e oggetto d’informativa in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile.

“Revisione delle stime cantabili, incluse le stime contabili del fair value, e della relativa informativa”, § 22

Il revisore deve acquisire attestazioni scritte da parte della Direzione in merito al fatto che essa ritenga ragionevoli le assunzioni significative utilizzate per effettuare le stime contabili.

“Parti correlate”, § 26

Laddove il quadro normativo sull’informazione finan - ziaria applicabile stabilisca disposizioni sulle parti correlate, il revisore deve acquisire attestazioni scritte dalla Direzione in merito al fatto che:

a) essa ha portato a conoscenza del revisore l’identità delle parti correlate dell’impresa e tutti i rapporti e operazioni con parti correlate di cui sia a conoscenza;

b) essa ha appropriatamente contabilizzato e pre- sentato in bilancio tali rapporti e operazioni in con- formità alle disposizioni del quadro normativo.

“Eventi successivi”, § 9

Il revisore deve richiedere alla Direzione di fornire attestazioni scritte in merito al fatto che tutti gli eventi intervenuti successivamente alla data di riferimento del bilancio e per i quali il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile richieda rettifiche o informativa nel bilancio abbiano dato luogo a rettifiche ovvero siano stati oggetto d’informativa di bilancio.

“Continuità aziendale”, § 16.e

Se sono stati identificati eventi o circostanze che possano far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di continuare a operare come un’entità in funzionamento, il revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati per stabilire se esista un’incertezza significativa mediante lo svolgimento di procedure di revisione aggiuntive, inclusa la considerazione dei fattori attenuanti, Tali procedure devono includere, tra l’altro, il rilascio di attestazioni scritte della Direzione in merito ai piani d’azione futuri e alla loro fattibilità.

“Informazioni comparative - Dati corrispondenti e bilan- cio comparativo”, § 9

Il revisore deve richiedere attestazioni scritte per tutti i periodi amministrativi cui si riferisce il giudizio di revisione. Il revisore deve acquisire altresì un’attestazione scritta specifica in merito a eventuali rideterminazioni effettuate per correggere un errore significativo contenuto nel bilancio del periodo amministrativo precedente che influisce sulle informazioni comparative.

Principio di revisione (SA Italia) 720B “Le Responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativa- mente all’espressione del giudizio di coerenza”, § 23

Il revisore deve richiedere attestazioni scritte in merito alla responsabilità per la redazione della relazione sulla gestione.

Sebbene, generalmente, tutte le attestazioni richieste dal revisore vadano a integrare la lettera di attestazione richiesta alla conclusione del lavoro (ISA Italia 580), nulla vieta che specifiche attestazioni su particolari circostanze siano oggetto di lettere separate, ottenute nel corso del lavoro.

(10)

92

APPENDICE 2

ESEMPIO DI LETTERA DI ATTESTAZIONE PER LA REVISIONE CONTABILE COMPLETA SUL BILANCIO D’ESERCIZIO REDATTO SECONDO LE NORME DI LEGGE ITALIANE -

PRINCIPI CONTABILI CIVILISTICI OIC Carta intestata della società

Data [stessa data della relazione di revisione]

Spettabile ________________

[Società di revisione, ovvero revisore unico, ovvero Collegio sindacale, ovvero Presidente del Collegio sindacale]

Con riferimento all’incarico di revisione contabile ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010 n. 39 del bilancio d’esercizio della _________ [spa, ovvero srl] al 31 dicembre 20XX che mostrano un patrimonio netto di euro _____, comprensivo di un utile di euro _____, Vi confermiamo, per quanto a nostra conoscenza, le seguenti attestazioni, già portate alla Vostra attenzione nello svolgimento del Vostro esame.

1. La finalità dell’incarico a Voi conferito è di esprimere il Vostro giudizio professionale che il suddetto bilancio presenti la situazione patrimoniale-finanziaria e il risultato economico del- la _________ [spa, ovvero srl] al 31dicembre 20XX, in conformità al quadro normativo di riferimento e in conformità alle norme di legge interpretate e integrate dai principi contabili dall’Organismo Italiano di Contabilità. In relazione al Vostro incarico di revisione contabile vi confermiamo che è nostra la responsabilità che il bilancio d’esercizio e il bilancio conso- lidato siano redatti con chiarezza e rappresentino in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale-finanziaria e il risultato economico d’esercizio della società.

2. Vi confermiamo che nell’ambito dell’incarico a Voi conferito esprimerete altresì il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio d’esercizio. È nostra la responsabilità della redazione della relazione sulla gestione relativa al bilancio d’esercizio al 31/12/20XX in conformità alle norme di legge; Vi confermiamo, pertanto, che la stessa presenta tutte le informazioni richieste dalla normativa vigente e che tali informazioni sono coerenti con il bilancio d’esercizio. Siamo altresì consapevoli che l’attività di vostra competenza circa la relazione sulla gestione comporta lo svolgimento delle sole procedure volte all’espressione di un giudizio sulla coerenza delle informazioni in essa fornite con il bilancio d’esercizio e con il bilancio consolidato, poste in essere secondo quanto previsto dal Principio di Revisione SA Italia 720B. Siamo infine consapevoli che il Vostro giudizio non rappresenta un giudizio di conformità né di rappresentazione veritiera e corretta della relazione sulla gestione rispetto alle norme di legge che ne disciplinano il contenuto.

3. Il bilancio è stato predisposto nella prospettiva di continuità dell’impresa; in particolare, Vi confermiamo che riteniamo appropriato il presupposto della continuità aziendale che sottende la preparazione del bilancio, prendendo a riferimento un periodo futuro di almeno dodici mesi dalla data di bilancio.

4. Vi confermiamo che la responsabilità di valutare l’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile della Società alla natura e alle dimensioni dell’impresa, nonché di implementare e adottare le necessarie misure per la sua attuazione appartiene all’Ammi-

(11)

93 nistratore Unico [al Consiglio di Amministrazione e agli organi a tal fine delegati]. Vi con-

fermiamo altresì che a oggi, da tali nostre attività, non sono emersi significativi elementi che possano incidere sulla correttezza del bilancio. Inoltre, è nostra responsabilità l’implementa- zione e il funzionamento di un adeguato sistema di controllo interno sul reporting finanziario volto, tra l’altro, a prevenire e a individuare frodi e/o errori.

5. Alcune delle attestazioni incluse nella presente lettera sono descritte come aventi natura limitata agli aspetti significativi. In proposito, Vi confermiamo che siamo consapevoli che le omissioni o gli errori nelle voci di bilancio e nell’informativa contenuta nella nota integrativa sono significativi quando possono, individualmente o nel complesso, influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori prese sulla base del bilancio stesso. La significatività dipende dalla dimensione e dalla natura dell’omissione o dell’errore valutata secondo le circostanze.

La dimensione o la natura della voce interessata dall’omissione o dall’errore, o una combi- nazione delle due, potrebbe costituire il fattore determinante.

Vi abbiamo fornito:

- accesso a tutte le informazioni pertinenti alla redazione del bilancio, quali registrazio- ni, documentazione e altri aspetti;

- i libri sociali completi e correttamente tenuti, nonché i verbali e le bozze delle riunioni non ancora trascritte nei libri in questione, in forma comunque sostanzialmente definitiva;

- le ulteriori informazioni che ci avete richiesto ai fini della revisione contabile;

- la possibilità di prendere contatto senza limitazioni i soggetti nell’ambito della Società [e delle società del Gruppo] dai quali Voi ritenevate necessario acquisire elementi probativi.

6. Vi confermiamo, per quanto di nostra conoscenza:

a) che le scritture contabili riflettono accuratamente e compiutamente tutte le operazioni della Società. Allo stato attuale delle nostre conoscenze, tutte le operazioni poste in essere sono state compiute secondo corretti criteri di gestione, sono legittime, sia sotto l’aspetto formale sia sot- to l’aspetto sostanziale, e inerenti all’attività sociale. Tutti i costi e oneri, i ricavi e proventi, gli incassi e gli esborsi, nonché gli impegni sono pienamente rappresentati in contabilità in modo veritiero e corretto e trovano adeguata documentazione di supporto emessa in conformità alla legislazione vigente. Non esistono attività, passività, costi o ricavi non riflessi in bilancio;

b) che la documentazione messa a Vostra disposizione ai fini dell’espletamento del Vostro in- carico è completa, autentica e attendibile e che le informazioni ivi contenute sono corrette ed esatte. In particolare abbiamo fornito:

- tutte le scritture contabili e i relativi supporti documentali e informativi;

- i libri sociali completi e correttamente tenuti, nonché i verbali e le bozze delle riunioni non ancora trascritte nei libri in questione, in forma comunque sostanzialmente definitiva;

c) che, a nostra conoscenza, non esistono ulteriori accordi, impegni, controdichiarazioni, side letters, intese, anche di natura verbale, né ulteriori operazioni o atti di gestione rispetto a quanto diligentemente riportato nelle scritture contabili;

d) che è nostra responsabilità l’implementazione e il funzionamento di un adeguato sistema di controllo interno sul reporting finanziario volto, tra l’altro, a prevenire e a individuare frodi e/o errori;

e) che non siamo a conoscenza di casi di frodi o sospetti di frodi, con riguardo alla Società, che hanno coinvolto:

- il management;

- i dipendenti con incarichi di rilievo nel sistema di controllo interno sul reporting finanziario;

- altri soggetti, anche terzi, la cui frode o sospetta frode potrebbe avere inciso in modo sostan- ziale sul bilancio;

(12)

94

f) che non siamo a conoscenza di dichiarazioni di frode o sospetti di frode, con riguardo alla Società relativi al bilancio fatte da dipendenti, ex-dipendenti, analisti, autorità pubbliche o altri soggetti;

g) che, come già portato alla Vostra conoscenza, la nostra valutazione del rischio che l’at- tendibilità del bilancio possa essere significativamente compromessa a causa di frodi ci ha portato a concludere che tale rischio è da ritenersi non significativo;

h) che siamo consapevoli che il termine “frode” include gli errori in bilancio derivanti da appropriazioni illecite di beni e attività dell’impresa e gli errori derivanti da una falsa in- formativa economico-finanziaria.

7. Vi confermiamo che la nostra Società non è soggetta ad attività di Direzione e coordinamento [ovvero]

Vi confermiamo che è stato correttamente identificato il soggetto che svolge l’attività di Di- rezione e coordinamento e che è stata fornita, nella relazione sulla gestione, puntuale infor- mazione circa i rapporti intercorsi con la/e società (o ente/i) che esercita/no attività di co- ordinamento e con le altre società che vi sono soggette e l’effetto che tale attività ha avuto sull’esercizio sociale e sui risultati conseguiti.

8. Non vi sono state operazioni atipiche o inusuali, oltre a quelle evidenziate in bilancio.

9. Le differenze di revisione da Voi identificate nel corso della Vostra attività e riepilogate nei pro- spetti allegati alla presente lettera, sono da noi ritenute non significative sul bilancio d’eserci- zio nel loro complesso, sia singolarmente sia cumulativamente considerate.

[ovvero]

Vi confermiamo, con la precisazione di cui al precedente paragrafo 7, che il bilancio d’eser- cizio non è inficiato da errori rilevanti, incluse le omissioni.

10. [nel caso di revisione non svolta dal Collegio sindacale] Vi confermiamo inoltre che non vi sono state comunicazioni del Collegio Sindacale o denunzie di fatti censurabili relativamen- te alla società e/o al gruppo, ulteriori rispetto a quelle già riportate sui libri sociali di riferi- mento, né segnalazioni di fatti o circostanze anomale che potrebbero, in caso di riscontro, rappresentare fatti censurabili.

11. Vi abbiamo fornito tutte le informazioni e gli elementi utili per identificare le entità da noi controllate.

12. Vi abbiamo informato di tutti i casi noti di non conformità o di sospetta non conformità a leggi o regolamenti i cui effetti dovrebbero essere tenuti in considerazione nella redazione del bilancio.

[ovvero]

Non vi sono state, limitatamente agli aspetti che possono avere un effetto significativo sul bilancio:

a. irregolarità da parte di Amministratori, Dirigenti e altri dipendenti della Società che rivesta- no posizioni di rilievo nell’ambito del sistema di controllo interno amministrativo;

b. irregolarità da parte di altri dipendenti della Società;

c. notifiche da parte di amministrazioni pubbliche, autorità giurisdizionali o inquirenti, organi- smi di controllo pubblico o autorità indipendenti di vigilanza aventi a oggetto richieste d’in- formazioni o chiarimenti, nonché provvedimenti inerenti all’inosservanza delle vigenti norme;

d. violazioni o possibili violazioni di leggi o regolamenti;

(13)

95 e. inadempienze di clausole contrattuali;

f. violazioni del Decreto Legislativo n. 231 del 21 novembre 2007 (Legge Antiriciclaggio);

g. violazioni della Legge 10 ottobre 1990, n. 287 (c.d. Antitrust);

h. operazioni al di fuori dell’oggetto sociale;

i. violazioni della Legge sul finanziamento ai partiti politici.

Vi confermiamo che, limitatamente agli aspetti che possono avere un effetto rilevante sul bi- lancio, la società opera nel rispetto delle normative di tutela ambientale, salute sicurezza e igiene del lavoro nonché di privacy stabilite dalle leggi nazionali e/o regionali vigenti.

13. Non vi sono, in aggiunta a quanto illustrato in Nota integrativa:

a. potenziali richieste di danni o accertamenti di passività che, a parere dei nostri legali, pos- sano probabilmente concretizzarsi e quindi tali da dover essere evidenziate nel bilancio come passività, così come definite nel successivo punto b);

b. passività significative, perdite potenziali per le quali debba essere effettuato un ac- cantonamento in bilancio d’esercizio, oppure evidenziate nella nota integrativa, e utili potenziali che debbano essere evidenziati nella nota integrativa. Tali potenzialità non in- cludono le incertezze legate ai normali processi di stima necessari per valutare talune poste di bilancio in una situazione di normale prosecuzione dell’attività aziendale;

c. significative operazioni non correttamente rilevate nelle scritture contabili e quindi nei bilanci;

d. eventi occorsi in data successiva al 31/12/20XX tali da rendere l’attuale situazione patri- moniale-finanziaria sostanzialmente diversa da quella approvata dagli organi della socie- tà, tale da richiedere rettifiche o annotazioni integrative al bilancio d’esercizio ;

e. atti compiuti in violazione dell’art. 2357 e successivi del Codice Civile in materia di acqui- sto di azioni proprie e di azioni della controllante⁸;

f. accordi con istituti finanziari che comportino compensazioni fra conti attivi o passivi o accordi che possano provocare l’indisponibilità di conti attivi, di linee di credito, o altri accordi di natura similare;

g. accordi di riacquisto di attività precedentemente alienate;

h. vincoli sul capitale sociale e sulla disponibilità delle riserve;

i. perdite che si devono sostenere in relazione all’evasione o incapacità di evadere gli impe- gni assunti;

j. perdite durevoli di valore relative a immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie e investimenti fissi non utilizzati e/o obsoleti aventi un valore di bilancio significativo che debbano essere svalutati per perdite di valore.

14. Non sono previsti programmi futuri o intendimenti che possano alterare significativamente il valore di carico delle attività o delle passività o la loro classificazione o la relativa informa- tiva nel bilancio d’esercizio e/o consolidato.

15. Le assunzioni significative da noi utilizzate per effettuare le stime contabili sono ragione- voli. Vi abbiamo fornito tutti gli elementi e le informazioni in nostro possesso utili ai fini delle valutazioni da noi effettuate.

16. Sono state portate a Vostra conoscenza tutte le informazioni relative ai seguenti punti, ove appli- cabili:

8 Adattare nel caso di srl.

(14)

96

a) intestazioni fiduciarie;

b) impegni assunti o accordi stipulati in relazione ad acquisti o cessioni di crediti, di parteci- pazioni, di rami d’azienda o di altri beni, e garanzie di redditività sui beni venduti o accordi per il riacquisto di attività precedentemente alienate;

c) impegni assunti o accordi stipulati in relazione a strumenti derivati riguardanti valute, tassi d’interesse, beni (ad es. merci o titoli) e indici;

d) impegni di acquisto d’immobilizzazioni tecniche ovvero impegni di acquisto, di vendita o di altro tipo di natura straordinaria e di ammontare rilevante;

e) perdite o penalità su ordini di vendita o di acquisto e su contratti in corso di esecuzione;

f) impegni per trattamenti economici integrativi (correnti o differiti) con il personale, gli agenti o altri;

g) impegni esistenti per contratti di affitto o di leasing;

h) affidamenti bancari e accordi sui tassi d’interesse;

i) impegni cambiari, avalli, fidejussioni date o ricevute;

j) effetti di terzi ceduti allo sconto o in pagamento, ma non ancora scaduti;

k) opzioni di riacquisto di azioni proprie o accordi a tale fine, azioni soggette a opzioni, “war- rant”, obbligazioni convertibili o altre fattispecie similari.

Le operazioni effettuate e le situazioni esistenti relative ai sopraccitati punti sono state corret- tamente contabilizzate nei bilanci e/o evidenziate nei conti d’ordine o nella Nota integrativa.

17. La società esercita pieni diritti su tutte le attività possedute e non vi sono pegni o vincoli su di esse, né alcuna attività è soggetta a ipoteca o altro vincolo (ad eccezione di quelli evi- denziati nel bilancio).

18. Tutti i ricavi riconosciuti alla data di bilancio sono stati realizzati (o sono realizzabili), ed effet- tivamente acquisiti, non vi sono accordi collaterali con clienti né altre condizioni che consen- tono la restituzione delle merci, fatta eccezione per i casi che rientrano tra le garanzie usuali.

19. Vi abbiamo fornito tutte le informazioni e gli elementi rilevanti da noi considerati per valutare se le attività finanziarie abbiano subito una perdita di valore durevole.

20. Vi confermiamo che nel corso dell’esercizio, abbiamo rispettato i requisiti patrimoniali deri- vanti da contratti di finanziamento e dalla normativa di settore.

21. Nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione del bilancio d’esercizio e/o consolida- to sono state fornite le informazioni in tema di strumenti finanziari e strumenti finanziari derivati richieste dagli artt. 2427-bis e 2428, comma 3, punto 6 bis) del Codice Civile e dagli artt. 38 e 40 del D.Lgs. 127/1991. In particolare gli importi indicati rappresentano la nostra miglior stima del fair value degli strumenti finanziari e degli strumenti finanziari derivati in accordo con la normativa vigente e con i criteri indicati dal Principio contabile OIC 3. Ritenia- mo che i metodi di valutazione e le assunzioni utilizzate nella determinazione del fair value siano stati applicati in maniera coerente, siano ragionevoli e riflettano appropriatamente le nostre intenzioni di perseguire specifiche azioni future, laddove pertinenti alla determina- zione del fair value. Tutte le informazioni e gli elementi da noi utilizzati al fine delle stime del fair value Vi sono stati resi disponibili.

22. Utilizzo del lavoro di un esperto. Concordiamo con le conclusioni raggiunte da (nominativo esperto) nella valutazione di _________ (esempio: immobilizzazione immateriale, per la de- terminazione del fair value delle attività, ecc.) e abbiamo adeguatamente considerato la pro-

(15)

97 fessionalità dell’esperto nel definire gli importi da contabilizzare e l’informativa da inserire a

bilancio. Non siamo a conoscenza di alcun fatto che possa aver influenzato l’obiettività di [no- minativo esperto].

23. Le imposte sul reddito sono state determinate mediante una corretta interpretazione della normativa fiscale vigente tenuto anche conto delle strategie di ottimizzazione del carico fiscale poste in essere. Si è tenuto conto di eventuali oneri derivanti da contestazioni noti- ficate dall’Amministrazione Finanziaria e non ancora definite oppure il cui esito è incerto.

Non sono previste nel breve periodo operazioni che possano portare alla tassazione dei saldi attivi di rivalutazione e delle altre riserve in regime di sospensione d’imposta.

Le assunzioni significative da noi utilizzate nell’analisi dei redditi tassabili attesi allo scopo di determinare la probabilità del recupero delle attività per imposte anticipate sono ragio- nevoli. Tutta la documentazione a supporto è stata messa a Vostra disposizione.

Non abbiamo ricevuto informazioni o pareri che sono in contraddizione gli importi conta- bilizzati in bilancio nonché con le informazioni fornite nelle note esplicative relativamente alle imposte sul reddito. Vi attestiamo inoltre che Vi abbiamo fornito tutti gli elementi e le informazioni rilevanti necessari per comprendere gli accantonamenti relativi alle imposte della Società e del Gruppo e ogni altro aspetto rilevante a esso correlato.

24. Vi confermiamo che nella Nota integrativa del bilancio d’esercizio sono state fornite le in- formazioni in tema di accordi non risultanti dallo Stato patrimoniale richieste dall’art. 2427, comma 1, punto 22-ter) del Codice Civile. In particolare sono stati indicati la natura e l’obiet- tivo economico di tali accordi, con indicazione del loro effetto patrimoniale, finanziario ed economico, qualora i rischi e i benefici da essi derivanti siano stati considerati significativi e l’indicazione degli stessi sia stata ritenuta necessaria per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società. Tutta la documentazione a supporto è stata messa a Vostra disposizione.

25. Vi confermiamo la completezza e attendibilità delle informazioni fornitevi con riguardo all’i- dentificazione delle parti correlate e alle operazioni realizzate con tali parti che sono rilevanti rispetto al bilancio.

26. Se applicabile: Vi confermiamo che nella Nota integrativa del bilancio sono state fornite le informazioni richieste dall’art. 2427, comma 1, punto 22-bis) del Codice Civile in tema di ope- razioni realizzate con parti correlate. Vi confermiamo inoltre di aver fornito nella relazione sulla gestione apposita e puntuale informazione sulle operazioni con imprese controllate, col- legate, controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime con indicazione dei saldi debitori o creditori, delle vendite, degli acquisti, di altri ricavi o costi, dei contratti di leasing e delle garanzie. Infine, nel caso di operazioni atipiche o inusuali con parti correlate, è stato esplicitato l’interesse della Società al compimento dell’operazione. Tutta la documentazione a supporto è stata messa a Vostra disposizione.

27. Vi confermiamo che il bilancio d’esercizio e consolidato, i relativi allegati e la relazione sulla ge- stione che Vi trasmettiamo unitamente alla presente lettera sono conformi a quelli che saranno depositati presso la sede sociale. Ci impegniamo inoltre a darvi tempestiva comunicazione delle eventuali modifiche che fossero apportate ai suddetti documenti prima del deposito.

È nostra la responsabilità di informare il revisore circa l’emergere di eventi che possano avere un effetto sul bilancio tra la data di rilascio della relazione e la data di approvazione del bilancio.

(16)

98

28. [Nel caso di predisposizione del bilancio in formato XBRL inserire la seguente attestazione]

[CASO A: in caso di approvazione del progetto di bilancio direttamente in formato elaborabile (XBRL)]

Vi confermiamo che il progetto di bilancio sottoposto alla Vostra attenzione è stato redatto in conformità alla tassonomia XBRL. Riconosciamo e Vi confermiamo che il Vostro giudizio sul bilancio della Società al 31 dicembre 20XX, reso ai sensi dell’art. 14, D.Lgs. 39/2010, non ha in alcun modo a oggetto la conformità del “formato elaborabile” (XBRL) rispetto alla normativa prevista dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, e successive disposizioni di attuazione, che ne disciplinano le specifiche tecniche per il deposito presso il Registro delle Imprese.

[CASO B: in caso di approvazione del progetto di bilancio in formato non elaborabile (non XBRL) e conseguente necessità di conversione prima del deposito presso il Registro delle Imprese]

Vi segnaliamo che il progetto di bilancio oggetto della presente, che sarà sottoposto all’As- semblea dei Soci [Azionisti], non è stato redatto nel formato elaborabile “XBRL”. Vi confer- miamo che l’esclusiva responsabilità di adempiere ogni obbligo successivo all’approvazione del bilancio d’esercizio da parte dell’Assemblea dei Soci [Azionisti] appartiene al Consiglio di Amministrazione ivi compreso il deposito del bilancio d’esercizio presso il Registro delle Im- prese secondo le specifiche tecniche XBRL. A tal proposito Vi confermiamo che il Vostro giu- dizio sul bilancio della Società al 31 dicembre 20XX, reso ai sensi dell’art. 14, D.Lgs. 39/2010, non ha in alcun modo a oggetto la conformità del “formato elaborabile” (XBRL) rispetto alla normativa prevista dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, e successive disposizioni di attua- zione.

Con la presente dichiarazione la Società riconosce e conferma inoltre che la completezza, at- tendibilità e autenticità di quanto sopra specificamente attestato costituisce, anche ai sensi e per gli effetti degli artt. 1227 e 2049 Codice Civile, presupposto per una corretta possibilità di svolgimento della Vostra attività di revisione e per l’espressione del Vostro giudizio professiona- le, mediante l’emissione della relazione sul bilancio.

Cordiali saluti.

Società __________ [spa, ovvero srl]

L’Amministratore Unico __________

[ovvero]

Il Direttore amministrativo __________

Il legale rappresentante Sig./Dott. __________

Il Presidente del CdA __________

L’Amministratore Delegato __________

Allegato

Società Bilancio ____________ d’esercizio.

Prospetto riassuntivo delle differenze di revisione Identificate nel bilancio al 31 dicembre 20XX

Nel corso della revisione abbiamo identificato differenze di revisione che rappresentano scosta- menti rispetto alle norme che disciplinano i criteri di redazione del bilancio come segue:

(17)

99 Nel valutare la significatività delle differenze di revisione sopra elencate, abbiamo conside-

rato sia i fattori di tipo quantitativo sia quelli di ordine qualitativo.

Il totale delle differenze di revisione non recepite in bilancio, al netto dei relativi effetti fiscali, rappresenta soltanto il ___% del risultato netto dell’esercizio 20XX e il ___% del patrimonio netto al 31 dicembre 20XX.

Descrizione delle differenze di revisione

Effetto delle differenze in aumento (diminuzione) del Risultato dell’esercizio Errori:

Totale delle differenze di revisione prima dei loro effetti fiscali sul reddito

Effetti fiscali sul reddito +/–

Totale delle differenze di revisione dopo i loro effetti fiscali sul reddito

APPENDICE 3

ESEMPIO DI LETTERA DI ATTESTAZIONE AI FINI FISCALI⁹ Carta intestata della società

Data [coincidente con l’invio del/dei dichiarativi]

Spettabile _____________

[Società di revisione, ovvero revisore unico, ovvero Collegio sindacale, ovvero Presidente del Collegio sindacale]

Oggetto: Sottoscrizione del/della ____________ [Dichiarazione IVA, Modello UNICO, Modello IRAP, Modello 770]

Con riferimento alla Vostra sottoscrizione del/della [Dichiarazione IVA, Modello UNICO, Mo- dello IRAP, Modello 770, 20XX] in qualità di soggetto incaricato del controllo contabile, Vi con- fermiamo quanto segue:

- è nostra la responsabilità della redazione del/della [Dichiarazione IVA, Modello UNICO, Mo- dello IRAP, Modello 770, 20XX] in conformità alle vigenti disposizioni tributarie;

- i dati inclusi nell’allegato/a [Dichiarazione IVA, Modello UNICO, Modello IRAP, Modello 770, 20XX] sono conformi alle scritture contabili rilevanti ai fini civilistici e tributari. Tali scrit- ture contabili sono tenute dalla nostra società in maniera completa, accurata e veritiera;

- non sono stati notificati né sono pendenti procedimenti promossi da parte di organismi di controllo pubblico (Guardia di Finanza, Agenzia Entrate, Uffici imposte e altre Autorità) aventi a oggetto l’inosservanza in capo alla Nostra società delle vigenti disposizioni tributa- rie con riferimento all’esercizio sociale oggetto delle dichiarazioni da Voi sottoscritte;

9 Fonte: documento CNDCEC “L’applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) alle imprese di dimensioni minori”, dicembre 2015, cap. 24, p. 264.

(18)

100

[ovvero]

- con riferimento all’esercizio sociale/e oggetto delle dichiarazioni da Voi sottoscritte, sono attualmente pendenti i seguenti procedimenti ;

- ci rendiamo conto che le procedure di verifica da Voi svolte, considerata la loro natura ed estensione, e conseguentemente la relativa sottoscrizione del/della [Dichiarazione IVA, Mo- dello UNICO, Modello IRAP, Modello 770, 20XX], non rappresentano l’espressione di un giu- dizio di merito circa la correttezza sostanziale e la completezza del/della [Dichiarazione IVA, Modello UNICO, Modello IRAP, Modello 770, 20XX].

Dette valutazioni rimangono viceversa di Nostra esclusiva competenza e responsabilità.

Inoltre, Vi confermiamo che alla data odierna non siamo a conoscenza di atti, fatti o altre circostanze che rendano necessarie o anche solo opportune rettifiche da apportare alla dichia- razione sopraindicata.

Cordiali saluti

Società __________ [spa, ovvero srl]

L’Amministratore Unico __________

[ovvero]

Il Direttore amministrativo __________

Il legale rappresentante Sig./Dott. __________

Il Presidente del CdA __________

L’Amministratore Delegato __________