I INDICE
Introduzione V-XII
Capitolo Primo
IL SISTEMA DELLE FONTI FISCALI EUROPEE
1. Introduzione 1
2. Il quadro normativo prospettato dai Trattati europei
2.1. L’assenza di una potestà impositiva esplicita 7 2.2. La complementarietà della funzione fiscale rispetto all’azione
Doganale 9
2.3. Segue: e rispetto alla salvaguardia del mercato interno 11 2.4. Il carattere neutrale della fiscalità nei Trattati 15 2.5. Il coordinamento delle politiche fiscali alla luce della nuova
governance economica europea e il ricorso alle fonti
extra-ordinem (TSCG e ESM) 19
3. I principi generali applicabili al settore fiscale
3.1. Il rango gerarchico dei Trattati nel sistema delle fonti 25 3.2. L’assenza di una Costituzione (fiscale) europea
al vertice del sistema delle fonti 27 3.3. La supplenza dei principi generali contenuti nei Trattati 31 4. Il rilievo della fonte giurisprudenziale nella creazione
del diritto fiscale
4.1. Lo stare decisis europeo 34
4.2. L’azione in negativo svolta dalla CGUE: l’eliminazione
delle diseguaglianze 40
4.3. Le più importanti sentenze in materia di fiscalità diretta 44 5. I più recenti provvedimenti in materia di fiscalità diretta
5.1. Il diritto derivato: la scelta della fonte 50 5.1.1. Le imposte sulle società: la Common Consolidated
Corporate Tax Base (CCCTB) 54
5.1.2. Le imposte sulle persone 58
5.1.3 L’imposta sulle transazioni finanziarie: la cooperazione rafforzata, un esempio concreto di Europa a più velocità
fiscali 60
5.2. Le fonti di soft law nel diritto europeo
5.2.1. L’inquadramento della categoria tra efficacia e vincolatività 64 5.2.2. La funzione preparatoria e di indirizzo in tema di lotta
all’evasione e trasparenza fiscale: il Codice di condotta 69 5.2.3. Gli atti adottati dalla Commissione a partire dal 2012 71 5.3. Gli strumenti della cooperazione amministrativa
5.3.1. Lo scambio di informazioni: la Direttiva 16/2011/UE 74 5.3.2. La collaborazione tra Autorità Fiscali nazionali:
il Regolamento 1286/2013/UE (Fiscalis 2020) 77
II 5.4. Cenni in merito alle fonti extra-Ue
5.4.1. La sfida fiscale a livello internazionale 80 5.4.2. The Base Erosion and Profit Shifting package: principali
problematiche 81
5.4.3. The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax
Matters 83
5.4.4. Il coordinamento tra le iniziative adottate in sede OCSE
e le azioni europee 87
6. Conclusioni 89
Capitolo Secondo
LA CRISI DELLA SOVRANITÀ FISCALE
1. Introduzione 95
2. Le tensioni dell’epoca moderna
2.1. La crisi sociale che ha investito l’Europa 99 2.2. Brevi cenni in materia di sovranità europea 104 2.3. Dai referendum anti-euro(peisti) agli scandali fiscali: due
facce della stessa crisi
2.3.1. La Brexit 106
2.3.2. Gli accordi fiscali segreti tra i Governi e le Multinazionali 110 3. Il declino del modello parlamentare in Europa
3.1. Il modello parlamentare nel Trattato di Lisbona 117 3.2. L’impotenza delle Assemblee parlamentari di fronte alla crisi
sociale 122
3.3. Il Parlamento europeo: un’occasione mancata
3.3.1. Segue: tra funzioni consultive e informative 127 3.3.2. Segue: la parlamentarizzazione della crisi di governo e
il ruolo di vigilanza 130
3.4. I Parlamenti nazionali e il processo di graduale deparlamentarizzazione
3.4.1. La funzione di ratifica delle scelte (inter)governative 132 3.4.2. La cooperazione interparlamentare: un mero palliativo? 137 4. Il ruolo degli Organismi tecnici nella politica fiscale europea:
un tentativo di recupero della centralità dei Paramenti?
4.1. La ratio ispiratrice dei Fiscal Councils
4.1.1. La necessità di colmare il deficit informativo in materia
di bilancio 142
4.1.2. Le ragioni macroeconomiche in favore della loro adozione 145 4.2 Inquadramento sistematico degli Organismi Indipendenti
di Bilancio: il modello OCSE 148
4.3. La diffusione dei Fiscal Councils in un’ottica comparatista
4.3.1. La genesi del fenomeno e la diffusione a livello mondiale 150 4.3.2. Brevi cenni in relazione ai più antichi Organismi europei
(Belgio, Olanda e Germania) 152
III
4.3.3. L’archetipo dell’Organismo di bilancio parlamentare:
lo statunitense Congressional Budget Office 156 4.4. Gli Organismi Indipendenti di Bilancio nella Governance
Europea 160
4.5. L’eterogenesi dei fini: i fiscal watchdogs europei tra sostegno alla sovranità e delegittimazione 164
5. Conclusioni 166
Capitolo Terzo
LA SOLIDARIETÀ NELL’UNIONE
LUCI E OMBRE DEL SISTEMA SOCIALE EUROPEO IN UN’OTTICA FEDERALISTA
1. Introduzione 171
2. Le principali differenze tra il sistema federale e l’attuale assetto europeo
2.1. I tratti salienti di una Federazione fiscale
2.1.1. La ripartizione delle competenze tra il centro e la periferia 177
2.1.2. La Governance europea 181
2.2. La distribuzione delle funzioni di bilancio: entrate, uscite, trasferimenti
2.2.1. Gli aspetti tipici del bilancio federale 185
2.2.2. I limiti del bilancio europeo 188
2.3. Il coordinamento ex ante e ex post delle politiche fiscali tra i vari livelli di governo
2.3.1. Gli strumenti necessari a garantire una coerente
pianificazione fiscale in ambito federale 193 2.3.2. Il coordinamento fiscale attuato nell’Unione europea 196 3. Il Governo federale centrale: una cabina di regia unica
per le politiche sociali 199
4. I benefici sociali di una federazione
4.1. La competenza sociale europea: la prevalente attenzione
all’ambito del lavoro 203
4.2. La politica sociale nei Trattati 207
4.3. La dimensione sociale nella strategia Europa 2020: i Fondi
europei e il ruolo del Parlamento Europeo 210 5. La costruzione di un sistema sociale europeo
5.1. I nodi ancora da sciogliere 217
5.2. Cenni in merito ai principi fondativi di uno Stato sociale europeo
5.2.1. La centralità dei principi nell’attuale sistema europeo 223 5.2.2. Segue. Cenni in merito ai principi fondamentali del
sistema fiscale e sociale: uguaglianza sostanziale, solidarietà, consenso, legalità, sussidiarietà, capacità
contributiva 228
6. Conclusioni 233
IV
C ONSIDERAZIONI C ONCLUSIVE
1. Lo stato dell’arte del sistema fiscale europeo: fonti,
sovranità e solidarietà. 239
2. L’Europa del 2025: spunti critici in tema di bilancio europeo 261 3. Il ruolo dell’amministrazione fiscale nella governance fiscale
europea. Brevi cenni in merito alle prospettive di riforma della Agenzia delle Entrate: i rapporti internazionali del 2016
(OCSE, FMI) e il Ddl 2237 del 9 Maggio 2017 268
4. Quali prospettive? 274
R IFERIMENTI B IBLIOGRAFICI 283
V
INTRODUZIONE
La ricerca ha preso avvio dalla constatazione della estrema complessità della attuale situazione europea, sotto molteplici angoli prospettici. Le conseguenze della crisi economica e finanziaria che si è abbattuta, ormai dieci anni fa, su tutto il mondo occidentale sono ancora percepibili, e paiono aver reso più evidenti i punti deboli della architettura istituzionale europea, che non è stata capace di reagire in maniera tempestiva ed efficace.
La crisi si è manifestata in una situazione geopolitica in continua evoluzione: si sta assistendo ad un lento riposizionamento degli equilibri di potere (politici e economici) tra le super potenze mondiali, rispetto a quanto avveniva nel secolo scorso, e la situazione è resa ancora più complicata a causa dall’interferenza di numerosi fattori endogeni. Basti pensare ai recenti conflitti scoppiati ai confini del nostro continente (nord Africa e medio Oriente), che hanno causato un incremento esponenziale dei flussi migratori, ma anche alla minaccia terroristica che ha messo in pericolo la libera circolazione di persone e di beni all’interno dello spazio europeo. A ciò si aggiunga un lento processo di cambiamento della struttura sociale, a causa della globalizzazione e della informatizzazione della vita quotidiana, che si è riverberato sulle forme di Governo maggiormente diffuse, mutando il rapporto che intercorre tra cittadini e istituzioni.
In questo difficile clima sociale sono emersi i primi forti segnali di
disaffezione nei confronti del progetto unionale, incarnati dai
movimenti sovranisti, che professano il ritorno agli Stati sovrani come
soluzione salvifica, prospettando la cancellazione degli ultimi
sessant’anni di storia europea. Il referendum britannico, che ha
provocato l’avvio della procedura di uscita del Regno Unito
VI
dall’Unione, è un segnale che evidenzia la gravità di una situazione che non deve essere sottovalutato. L’impressione è che sia entrato in crisi il modello stesso di democrazia pluralista fondato sulla centralità dell’organo parlamentare
1.
La nostra Europa ha faticato non poco a reagire alla crisi, a causa dell’assenza degli strumenti idonei a realizzare un coordinamento immediato delle politiche fiscali e di bilancio: come noto l’Unione non é una federazione, ma un organismo sovranazionale operante sulla base di un modello intergovernativo, nel quale la sovranità rimane – formalmente – attribuita agli Stati membri, ad esclusione delle materie che le sono state espressamente devolute
2.
Negli ultimi anni, l’Unione è stata percepita sempre di più come un apparato burocratico insensibile alle esigenze della cittadinanza, e impermeabile all’influenza del corpo elettorale, facendo scattare quelle reazioni di avversità, poi sfociate nei referendum anti-euro(peisti). Tale percezione si è acuita durante questi anni, poiché l’imposizione di politiche di riduzione della spesa pubblica, definite di austerity, hanno fatto ridurre il sostegno sociale nei confronti delle categorie più deboli.
In molti casi, la nota immagine che sin dagli anni novanta, raffigurava l’Ue come un gigante economico, ma un nano politico
3in molti casi è sembrata, purtroppo, ancora troppo attuale.
In questo contesto, lo scorso 27 marzo 2017, è stata festeggiata la ricorrenza della nascita dell’Unione: i Capi di Stato e di Governo dei paesi membri si sono riuniti a Roma nell’anniversario dei sessant’anni
1
Cfr. ROMANO S., L’ordinamento giuridico, Firenze, Sansoni, 1946 seconda edizione, passim; GIANNINI M.S., Gli elementi degli ordinamenti giuridici, in Riv.
Trim. Dir. Pubbl., 1958, passim; WEBER M., Economia e società, vol. 4, Milano, Edizioni Comunità, 1995, passim.
2
ROMANO S., Lo Stato moderno e la sua crisi, Milano, Giuffrè, 1969, passim;
CASSESE S., Lo “Stato pluriclasse” in Massimo Severo Giannini, in CASSESE S.
et al., L’unità del diritto. Massimo Severo Giannini e la teoria giuridica, Bologna, il Mulino, 1994, passim.
3
La paternità dell’espressione non è certa: pare che sia stata coniata dall’ex
segretario di Stato Henry Kissinger. Secondo alcuni sarebbe stata comprensiva anche
in un ulteriore aggiunta, ossia “verme militare”.
VII
dalla firma del Trattato istitutivo, per favorire il rilancio del progetto europeo, rinnovando lo spirito visionario che fu dei padri fondatori.
Questo è il substrato sul quale sono sorti alcuni degli interrogativi ai quali si è tentato di dare un risposta, nella stesura del presente lavoro:
quali sono le cause della crisi istituzionale europea? Quanto influiscono i fattori esogeni, e quali responsabilità hanno invece le ragioni endogene (rectius, strutturali), legate ad esempio all’endemico deficit democratico ,che affligge l’Unione sin dalla propria origine?
Quale può essere la via da seguire per garantire all’Unione un futuro prospero e coeso?
A tali interrogativi si è sin da subito affiancata una consapevolezza granitica, tratta dall’insegnamento proveniente da una evoluzione storica che si è perpetrata a partire dal medioevo, quando nella Magna Carta Libertatum è stato sancito il principio del no taxation without representation.
Si comprende la ragione che ha condotto ad impostare la ricerca, nell’ottica della analisi della rilevanza della questione fiscale, come elemento di recupero della centralità della sovranità popolare, per riformare l’Unione, rafforzandola, al fine di riavviare con slancio il percorso che potrebbe – rectius, dovrebbe - condurre alla creazione degli Stati Uniti d’Europa.
La fiscalità sembra essere il traite d’union tra le varie questioni evidenziate, in virtù della molteplicità dei suoi significati ampi e complessi (dai confini indefiniti e sovrapponibili), secondo le differenti declinazioni, che spesso ne vengono offerte.
Si avrà riguardo agli aspetti connessi alle politiche fiscali che sono state attuate in esecuzione delle indicazioni concepite nell’ambito della nuova governance economica europea, che si sono tradotte in un maggiore coordinamento di politiche contabili sane e prudenti, mediante la previsione di rigidi vincoli alla spesa pubblica;
parallelamente sono stati imposti dei parametri macroeconomici,
VIII
correlati alle procedure di vigilanza tese ad allertare le Istituzioni in caso di mancato rispetto degli impegni assunti.
Sarà affrontato il tema del prelievo fiscale, inteso come elemento integrante della finanza pubblica e della politica di bilancio, e più nello specifico nei rapporti tra la disciplina di bilancio nazionale (anche in chiave federale) e quella unionale, nell’ottica della creazione di nuove imposte europee, che siano riscosse da Istituzioni centrali.
Infine, non potrà trascurarsi l’accezione legata alle tipiche finalità fiscali, ossia quelle distributive e redistributive, che in un’ottica solidaristica connotano teleologicamente gli interventi di natura fiscale, ispirando l’azione dello Stato sociale: l’imposizione non è mai fine a se stessa, poiché è uno strumento necessario a reperire le risorse necessarie a offrire i servizi pubblici, in favore di coloro che ne manifestano il bisogno.
In estrema sintesi, la funzione fiscale si connota come il rapporto che intercorre tra i membri di una comunità politica, creando delle relazioni tra individui, mostrando in tal modo, il carattere comunitario dell’ordinamento
4.
Sarà interessante verificare come questi aspetti possano essere calati nel contesto europeo, non senza difficoltà, a causa di tutte le peculiarità – rectius, anomalie -, che lo connotano. Ad esempio, si deve ricordare che: la competenza fiscale e quella sociale non rientrano nel novero di quelle attribuite all’Ue; l’Unione si avvale di risorse proprie che, per circa il 70%, sono fornite direttamente degli Stati membri, i quali sono i veri contribuenti europei; il Parlamento Europeo è una assemblea eletta a suffragio universale sui generis, poiché da una parte non è dotata in maniera esclusiva del potere legislativo, e dall’altra, essa accoglie al proprio interno anche i rappresentati dei paesi che non fanno parte della zona euro.
4
FEDELE A., La funzione fiscale e la capacità contributiva nella costituzione
italiana, in BERLIERI C. – PERRONE L. (a cura di), Dovere tributario e Corte
Costituzionale, Napoli, Edizioni Scientifiche Italiane, 2006, passim.
IX
Al fine di procedere in maniera ordinata, nell’esplorazione del complesso sistema europeo, non si poteva che prendere avvio dal sistema delle fonti, attraverso il quale sarà possibile osservare l’ordinamento vigente, avendo cura di analizzare il riparto di competenze, il margine di intervento concesso alle Istituzioni, nonché le modalità di intervento fino adesso percorse per colmare le lacune. In tal modo si tenterà di offrire una prima risposta ai seguenti quesiti: è consentito all’Ue, un margine di intervento nelle materie fiscali? In che termini è concepita la fiscalità europea? Quali sono i rapporti con la sovranità fiscale nazionale?
Lo studio delle fonti, quale fondamento del sistema, diventa un momento imprescindibile in un contesto in cui si sta assistendo alla disgregazione degli schemi sino ad oggi conosciuti. Si assiste alla moltiplicazione delle fonti che provengono da ordinamenti differenti, che si sovrappongono, si intersecano, e a volte si contraddicono, imponendo all’interprete il compimento di uno sforzo considerevole, per riportare il sistema alla propria coerenza.
Oggigiorno, le fonti dell’Unione si intrecciano non solo con quelle normative degli Stati membri, ma anche direttamente con i principi costituzionali delle tradizioni nazionali. A ciò si aggiunga il ricorso alle c.d. fonti extra-ordinem, adottate al di fuori degli schemi tipici, nonché a quelle di soft law, prive di vincolatività, ma capaci di creare alcuni effetti giuridici, quanto meno sul piano interpretativo. L’assenza di una Costituzione europea, non è stata colmata né dalla Carta di Nizza, né tantomeno dal richiamo alla CEDU, a causa dei limiti imposti dallo stesso art. 6 TUE. Per cui è diventato essenziale il c.d.
dialogo tra Corti, che ha attribuito un ruolo primario alla Corte di
Giustizia dell’Unione europea, la cui giurisprudenza ha acquisito un
valore sostanzialmente vincolante, in virtù della funzione
nomofilattica, che ha saputo svolgere.
X
Appare suggestiva l’immagine dello studio delle fonti, paragonato ad
“un lavoro molto simile ad [una] continua ricostruzione dello scafo mentre la navigazione è in corso” [Otto Neurath]: una ricostruzione faticosa ed incessante, ove si accolga la prospettiva del diritto [..] che muta costantemente la sua rotta e vive immerso in uno spazio giuridico fluido, nel quale la sostanza ha il predominio sulla forma
5”.
L’intimo collegamento che lega il tema fiscale con quello della volontà popolare, spiega il successivo passaggio teso a verificare quale sia lo stato di salute del sistema parlamentare nazionale e europeo, al fine di individuare la via che possa permettere ai cittadini di esprimersi con maggiore incisività, sul tema delle risorse. Al fine di colmare il deficit democratico è necessario che la cittadinanza europea possa esprimersi in relazione alle modalità di reperimento e di spesa delle risorse pubbliche, influendo sulla definizione delle priorità. In un periodo di scarsità di risorse, l’opinione pubblica si è mostrata sempre più sensibile nei confronti del tema del reperimento e della salvaguardia delle entrate, come è stato dimostrato nei numerosi scandali fiscali che si sono succeduti negli ultimi anni.
Il sistema parlamentare sembra aver subito dei duri colpi, ad opera del modello governativo, fondato sul metodo dell’unanimità, prigioniero dei veti incrociati. La definizione delle linee guida politiche in sede europea ha comportato una fuga dalle assemblee nazionali, le quali sono state chiamate a ratificare le decisioni già raggiunte. Il trend sembra essersi rafforzato durante la crisi
6, che hanno sancito la predominanza degli esecutivi. Neppure le innovazioni apportate dai Trattati (contenute ad esempio nei Protocolli 1 e 2) sembrano aver potuto impedire questa progressiva delegittimazione, che purtroppo
5
NAVARRETTA E. (a cura di), La metafora delle fonti e il diritto privato europeo Giornate di studio per Umberto Breccia, Giappichelli, Torino, 2015, 5 ss.
6
TARCHI R. (a cura di) Governo vs. Parlamento? Evoluzioni del potere di
normazione al tempo della crisi economica Atti del Convegno - Università di Pisa,
11-12 gennaio 2016, in www.osservatoriosullefonti.it, 2016 1-750.
XI
non è stata accompagnata, come sarebbe stato auspicabile, da un rafforzamento del Parlamento europeo.
L’ordinamento ibrido europeo è riuscito a superare la fase acuta delle differenti crisi, ad un costo molto più alto, di quello che sarebbe stato pagato se si fosse approcciata in veste federale. L’affermazione non è alimentata da un preconcetto ideologico, bensì da una constatazione utilitaristica. A tale scopo sarà necessario approfondire quali siano gli strumenti fiscali e sociali che i sistemi federali offrono sia nella gestione ordinaria che in quella straordinaria, per reagire agli shock, verificando in controluce, come l’Unione abbia agito.
In questo passaggio è possibile comprendere un ulteriore collegamento tra i temi fiscali e sociali, i quali si saldano a quello della sovranità: la scelta di una determinata forma di Stato e di Governo si riverbera sulle finalità che un ordinamento si prefigge. “Un fisco europeo è un passaggio essenziale perché l’Unione europea prenda il posto dello Stato sociale come coproduttore di sicurezza per i suoi cittadini
7”. La forma federale sembra essere l’unica in grado di permettere all’Ue di recuperare un ruolo solidaristico, coinvolgendo direttamente i cittadini nelle scelte fiscali, e devolvendo ad un centro di governo europeo, le scelte redistributive da porre in essere sull’intero territorio.
La ricerca sarà condotta utilizzando il metodo spiccatamente interdisciplinare che ha caratterizzato il corso di dottorato, il quale è da sempre stato impostato in modo da coniugare gli strumenti di indagine di numerose discipline, tra le quali spiccano il diritto pubblico, quello costituzionale e quello amministrativo, il diritto dell’economia e quello tributario, il diritto comparato, e naturalmente il diritto europeo, con qualche cenno alla contabilità pubblica. Pertanto, richiamando – in maniera non esaustiva - alcuni tra i principali snodi argomentativi che saranno trattati, si può anticipare che saranno svolte alcune considerazioni inerenti la architettura istituzionale europea, e le
7
