ATAD trasferimento di residenza. ODCEC di Roma Roma, 6 dicembre 2019 Dr. Massimo Pellecchia, Adv. LLM

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ATAD

trasferimento di residenza

ODCEC di Roma

Roma, 6 dicembre 2019

Dr. Massimo Pellecchia, Adv. LLM

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TRASFERIMENTI IN REGIME DI DISCONTINUITÀ GIURIDICA

- DISCIPLINA FISCALE DELLA LIQUIDAZIONE NEL CASO DI TRASFERIMENTO ALL’ESTERO (ART. 182 DEL TUIR)

- DISCIPLINA FISCALE DELLA COSTITUZIONE NEL CASO DI TRASFERIMENTO IN ITALIA (ART. 9 DEL TUIR)

TRASFERIMENTI IN REGIME DI CONTINUITÀ GIURIDICA

- DISCIPLINA FISCALE DELLA LIQUIDAZIONE NEL CASO DI TRASFERIMENTO ALL’ESTERO (ART. 166 DEL TUIR)

- DISCIPLINA FISCALE DELLA COSTITUZIONE NEL CASO DI TRASFERIMENTO IN ITALIA (ART. 166-BIS DEL TUIR)

IL TRASFERIMENTO DI RESIDENZA

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VALUTAZIONE DI CARATTERE GENERALE

- NORMA DI CHIUSURA DEL SISTEMA

Alla stregua di altre disposizioni del TUIR, si assoggettano ad imposizione quei beni che fuoriescono dal regime dei beni d’impresa (v., ad esempio, gli artt.

57, 58, 85 e 86 del TUIR), per essere destinati destinati a finalità estranee.

Tutte ipotesi in cui l’assoggettamento ad imposizione avviene in base al valore normale dei beni.

- NORMA ANTI-ABUSO

Si intende contrastare quei comportamenti posti in essere dal contribuente, volti a sfruttare le asimmetrie dei diversi ordinamenti, per sfuggire all’imposizione dei redditi (o di determinati componenti reddituali). Nel caso specifico, attraverso il temporaneo trasferimento di residenza in altro Stato che non prevede un regime simile a quello dello Stato di origine, il contribuente evita l’imposizione più gravosa della componente reddituale nel proprio Stato di origine a fronte di una imposizione minima o nulla nello Stato di destinazione (v. Hughes de Lasteyrie du Saillant).

IL TRASFERIMENTO DI RESIDENZA

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Quinto considerando della direttiva UE 2016/1164

•È necessario stabilire norme contro l'erosione della base imponibile nel mercato interno e il trasferimento degli utili al di fuori del mercato interno. Per contribuire al conseguimento di tale obiettivo sono necessarie disposizioni nei seguenti settori: (…), imposizione in uscita (…) Le norme dovrebbero pertanto mirare non solo a contrastare le pratiche di elusione fiscale, ma anche a evitare la creazione di altri ostacoli al mercato, come la doppia imposizione.

Decimo considerando della direttiva UE 2016/1164

•L'imposizione in uscita ha la funzione di garantire che quando un contribuente trasferisce attivi o la propria residenza fiscale al di fuori della giurisdizione fiscale di uno Stato, detto Stato assoggetta ad imposta il valore economico di qualsiasi plusvalenza creata nel suo territorio, anche se tale plusvalenza non è ancora stata realizzata al momento dell'uscita. È pertanto necessario specificare i casi in cui i contribuenti sono soggetti a norme in materia di imposizione in uscita e sono tassati sulle plusvalenze non realizzate che sono state

integrate nei loro attivi trasferiti.È altresì utile precisare che i trasferimenti di attivi, denaro in contanti incluso, tra una società madre e le sue controllate non rientrano nell'ambito di applicazione della norma prevista in materia di imposizione in uscita. Al fine di calcolare gli importi è fondamentale stabilire un valore di mercato per gli attivi trasferiti al momento della loro uscita, basato sul principio di libera concorrenza. Per garantire la compatibilità della norma con l'utilizzo del metodo del credito d'imposta, è auspicabile che sia consentito agli Stati membri di fare riferimento al momento in cui viene perduto il diritto di tassare gli attivi trasferiti. Il diritto di imposizione dovrebbe essere definito a livello nazionale. È altresì necessario consentire allo Stato membro ricevente dicontestareil valore degli attivi trasferiti determinato dallo Stato di uscita,qualora esso non rifletta tale valore di mercato. (…) In tali situazioni i contribuenti dovrebbero avere il diritto di versare immediatamente l'importo dell'imposta in uscita dovuta o di dilazionare il pagamento dell'importo dell'imposta,

eventualmente maggiorato degli interessi e di una garanzia, mediante la rateizzazione ripartita su un certo numero di anni.

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IL TRASFERIMENTO DI RESIDENZA ex art. 166 tuir

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Recepimento della direttiva ATAD – principali caratteristiche del nuovo art. 166

– ambito oggettivo: il nuovo articolo 166 del TUIR, oltre al trasferimento di residenza già

disciplinato nel previgente articolo, introduce altre fattispecie, esplicitamente previste dall’articolo 5 della Direttiva, alcune delle quali già disciplinate in altre norme dell’ordinamento interno, quali:

• l’articolo 11, comma 3, del D.lgs. n. 147 del 2015, exit tax applicabile anche a trasferimento di una parte o della totalità degli attivi riferiti ad una stabile organizzazione, aventi ad oggetto un’azienda o un ramo d’azienda, verso altro Stato UE o SEE;

• l’articolo 179, comma 6, del TUIR, exit tax applicabile anche a componenti dell’azienda o del complesso aziendale che abbiano formato oggetto di operazioni straordinarie indicate alle lettere da a) a d) del comma 1 dell’articolo 178 del TUIR, laddove non confluiti in seguito a tali operazioni in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.

– l’imposizione in uscita è estesa anche ai trasferimenti di attivi verso stabili organizzazioni per le quali è stata esercitata l’opzione per la branch exemption di cui all’articolo 168-ter del TUIR, nonché per i soli trasferimenti di attivi da stabile organizzazione in Italia a favore di casa- madre o altra stabile organizzazione.

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VALORE DI MERCATO

• Il valore di mercato è determinato con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili tenendo conto, qualora si tratti di valore riferibile a un complesso aziendale o

a un ramo di azienda, del valore dell’avviamento, calcolato tenendo conto delle funzioni e dei rischi trasferiti. Ai fini della determinazione del valore di mercato si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.

ESTENSIONE DELL’IMPOSIZIONE ALLE RISERVE IN SOSPENSIONE

• Nei casi di trasferimento di residenza o di trasferimento a seguito di operazioni straordinarie, sono altresì assoggettate alle imposte sui redditi le riserve in sospensione d’imposta, incluse quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che risultano iscritte in bilancio al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza o prima del perfezionamento dell’operazione se, e nella misura in cui, non sono ricostituite nel patrimonio contabile di una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.

Nel caso di trasferimento dell’intera stabile organizzazione sono altresì assoggettate alle imposte sui redditi le riserve in sospensione d’imposta, incluse quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che

risultano iscritte nel rendiconto economico e patrimoniale di cui all’articolo 152, comma 1, nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento dell’intera stabile organizzazione.

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- differenti modalità di determinazione dell’imponibile in uscita a seconda della fattispecie. In particolare:

•determinazione della plusvalenza unitaria (data dalla differenza tra valore di mercato e costo fiscalmente riconosciuto degli attivi trasferiti) in caso di:

– trasferimento della residenza all’estero

– trasferimento della stabile organizzazione italiana all’estero

– trasferimento mediante incorporazione del soggetto italiano da parte di soggetto non residente

– trasferimento mediante scissione (con apporto in tutto o in parte del patrimonio) a beneficiarie non residenti – trasferimento mediante conferimento (in tutto o in parte) di una stabile organizzazione all’estero da parte di

un soggetto residente a favore di soggetto non residente

•determinazione della plusvalenza (data dalla differenza tra valore di mercato e costo fiscalmente riconosciuto degli atti trasferiti) in caso di

–trasferimento in tutto o in parte degli attivi della casa-madre a favore di altra stabile organizzazione

–trasferimento in tutto o in parte degli attivi della stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente, anche a favore della casa-madre

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- No imposizione in uscita se, a seguito del trasferimento di residenza, gli attivi confluiscono in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.

- No plus o minusvalenze determinatesi successivamente al trasferimento.

- No imposizione dei soci in caso di trasferimento di residenza di società di capitali.

- la disposizione, inoltre, disciplina il periodo d’imposta di imputazione del reddito nelle diverse fattispecie di applicazione dell’exit tax, precisando che:

•in caso di trasferimento della residenza all’estero la plusvalenza si intende realizzata nell’ultimo periodo d’imposta di residenza fiscale in Italia;

•negli altri casi il reddito è imputato al momento in cui si considerano realizzate le rispettive operazioni.

- Poiché l’intera disciplina è ora organicamente inserita nel testo dell’articolo 166 del TUIR e, quindi, il citato DM 2 luglio 2014 è implicitamente abrogato, al comma 2 dell’articolo 2 si fanno salvi gli effetti derivanti dall’

applicazione del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 10 luglio 2014 (emanato in attuazion e di detto decreto ministeriale) con il quale sono state adottate le modalità per l’esercizio dell’opzione per la disciplina sull’exit tax nonché della rateazione.

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TRATTAMENTO DELLE PERDITE

• TRASFERIMENTO DI RESIDENZA SENZA S.O. IN ITALIA

– le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza sono compensate:

1. con il reddito di tale periodo d’imposta, senza applicazione del limite di cui all’art. 84, co.1; e 2. con la plusvalenza, senza applicazione del limite di cui all’art. 84, co. 1.

• TRASFERIMENTO DI RESIDENZA CON S.O. IN ITALIA

– le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza sono compensate:

1. con il reddito di tale periodo d’imposta, con applicazione del limite di cui all’art. 84, co. 1; e

2. con la plusvalenza, senza applicazione del limite di cui all’art. 84, co. 1, al netto della quota, determinata a i sensi dell’art. 181 senza applicazione delle condizioni e del limite di cui all’art. 172, riferibile alla stabile organizzazione.

• TRASFERIMENTO DELLA S.O. ITALIANA

– le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di esistenza in Italia della s.o. sono compensate:

1. con il reddito di tale periodo d’imposta, senza applicazione del limite di cui all’art. 84, co. 1; e 2. con la plusvalenza, senza applicazione del limite di cui all’art. 84, co. 1.

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TRATTAMENTO DELLE PERDITE

• TRASFERIMENTO DI UN RAMO DELLA S.O. ITALIANA

- le perdite realizzate fino al termine del periodo d’imposta precedente quello in cui si verifica il trasferimento sono compensate:

1. con il reddito realizzato dalla s.o. nel periodo d’imposta in cui si verifica il trasferimento, con applicazione del limite di cui all’art. 84, co. 1; e

2. con la plusvalenza, senza applicazione del limite di cui all’art. 84, co.1, al netto della quota, determinata ai sensi dell’art. 181 senza applicazione delle condizioni e del limite di cui all’art. 172, riferibile alla s.o..

• TRASFERIMENTO A SEGUITO DI OPERAZIONI STRAORDINARIE INTRA-UE SENZA S.O. IN ITALIA

- le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta prima del perfezionamento della operazione sono compensate:

1. con il reddito di tale periodo d’imposta, senza applicazione del limite di cui all’art. 84, co.1; e 2. con la plusvalenza, senza applicazione del limite di cui all’art. 84, co. 1.

• TRASFERIMENTO A SEGUITO DI OPERAZIONI STRAORDINARIE INTRA-UE CON S.O. IN ITALIA

- le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta prima del perfezionamento della operazione sono compensate:

1. con il reddito di tale periodo d’imposta, con applicazione del limite di cui all’art. 84, co. 1; e

2. con la plusvalenza, senza applicazione del limite di cui all’art. 84, co. 1, al netto della quota, determinata ai sensi dell’art. 181, riferibile alla s.o..

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- eliminazione della possibilità di fruire della sospensione del versamento delle imposte.

- opzione per la rateizzazione valida per l’intero importo dell’imposta (no cherry picking).

- riduzione da 6 a 5 del numero delle rate in caso di rateizzazione delle imposte.

- Interessi e garanzie (eventuali) in caso di rateizzazione.

- Entrata in vigore nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 (la direttiva prev ede che l’entrata in vigore della disciplina fosse a decorrere dal 1° gennaio 2020)

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IPOTESI DI DECADENZA DA RATEIZZAZIONE

Costituiscono ipotesi di decadenza dalla rateizzazione, e pertanto, comportano il versamento dell’imposta residua entro il termine previsto per il successivo versamento:

• nel caso di trasferimento di residenza, il successivo trasferimento della residenza fiscale in uno Stato terzo;

• nel caso di trasferimento di attivi a s.o., il successivo trasferimento degli attivi a una s.o. situata in uno Stato terzo;

• nel caso di trasferimento di una s.o., il successivo trasferimento della stabile organizzazione in uno Stato terzo;

• nel caso di trasferimento di attivi da s.o., il successivo trasferimento della sede centrale in uno Stato terzo o il successivo trasferimento degli attivi a una s.o. situata in uno Stato terzo;

• nel caso di trasferimento a seguito di operazioni straordinarie, il successivo trasferimento della residenza fiscale della società incorporante, della società beneficiaria o della società conferitaria della s.o. in uno Stato terzo;

• la fusione, la scissione o il conferimento di azienda che comportano il trasferimento ad un soggetto residente in uno Stato terzo delle attività e passività il cui valore di mercato ha concorso a formare la plusvalenza;

• la cessione a terzi degli attivi il cui valore di mercato ha concorso a formare la plusvalenza, incluse le operazioni assimilate alla cessione ai sensi dell’art. 9, il realizzo di tali attivi ai sensi dell’art. 86, comma 1, lett. b), o il loro assoggettamento a una delle operazioni di cui al comma 1, lett. c);

• la dichiarazione di fallimento o l’estinzione del soggetto che ha optato per la rateizzazione;

• il mancato versamento di una rata che non sia regolarizzato entro 5 mesi dalla data di scadenza;

• la cessione delle quote da parte dei soci delle società di cui all’art. 5.

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ULTERIORI IPOTESI DI DECANDEZA PREVISTE DAL PROVVEDIMENTO AdE 10 LUGLIO 2014

- mancata presentazione della garanzia o al mancato rinnovo della stessa

- venir meno della garanzia in assenza dell’autorizzazione dell’Ufficio territorialmente competente o, comunque, delle condizioni richieste dal Provvedimento

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PERIODO D’IMPOSTA

COMPLICAZIONI RIGUARDANTI IL PERIODO D’IMPOSTA NEL QUALE SI PRODUCONO GLI EFFETTI DEL TRASFERIMENTO

TRASFERIMENTO DELLA SEDE TRASFERIMENTO DELLA RESIDENZA (evento puntuale) VS. (evento temporale)

(Per i soggetti IRPEF e IRES il trasferimento di residenza è legato anche ad un requisito temporale «per la maggior parte del periodo d’imposta»)

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DOPPIA RESIDENZA

D.M. 2 luglio 2014 Art. 2 «Ai fini dell’applicazione dell’art. 166 del TUIR, nell’ambito del presente decreto il trasferimento di residenza è determinato tenendo conto delle Convenzioni in materia di doppia imposizione sui redditi vigenti tra l’Italia e gli Stati appartenenti all’Unione Europea aderenti all’Accordo Sullo Spazio Economico Europeo nonché di quelli tra i predetti Paesi e gli Stati terzi, ove vigenti».

Tale disposizione ha risolto il problema appena illustrato?

L’esistenza del criterio dello «split year» nello Stato di destinazione potrebbe potenzialmente creare ipotesi di doppia imposizione ovvero di doppia non imposizione.

Esistono due convenzioni (Germania e Svizzera) stipulate dall’Italia che disciplinano i casi dello split year.

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HOLDING STATICHE

L’applicabilità della disciplina al caso di holding statiche dovrebbe essere ammessa in quanto a livello comunitario (sebbene con una giurisprudenza piuttosto ondivaga) si riconosce anche a tali soggetti lo svolgimento di un’attività economica meritevole della tutela comunitaria

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Recepimento della direttiva ATAD – principali caratteristiche del nuovo art. 166-bis

Il decreto interviene, al fine di garantire una maggiore coerenza di sistema, anche sulla disciplina del trasferimento della residenza in Italia (c.d. entry tax):

- è stato esteso l’ambito oggettivo di applicazione ad altre fattispecie:

• soggetto fiscalmente residente all’estero trasferisce attivi a una propria s.o. situata nel territorio dello Stato;

• soggetto fiscalmente residente all’estero che trasferisce nel territorio dello Stato un complesso aziendale o un ramo di azienda (e per effetto del trasferimento, lo Stato di residenza di tale soggetto perde il diritto di tassare i

redditi generati dall’azienda o dal ramo di azienda trasferiti);

• soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato possiede una s.o. situata all’estero, con riferimento alla quale si applica l’esenzione degli utili e delle perdite di cui all’art. 168-ter, trasferisce alla sede centrale attività

facenti parte del patrimonio di tale s.o.;

• soggetto fiscalmente residente all’estero è oggetto di incorporazione da parte di una società fiscalmente residente nel territorio dello Stato effettua una scissione a favore di una o più beneficiarie residenti nel territorio dello Stato oppure effettua il conferimento di una stabile organizzazione situata al di fuori del territorio dello Stato a favore di un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato;

- è stata introdotta la regola generale del valore di mercato per stabilire il c.d. “valore di ingresso” in Italia;

- sono introdotte specifiche disposizioni per il trasferimenti da Stati UE o che consentono lo scambio di informazioni (d.m. 4 settembre 1996): valore corrente applicato automaticamente;

- resta inalterato il trattamento dei trasferimenti da Paesi extra UE : valore assegnato previa procedura ex art. 31-ter DPR n. 600/73 oppure valutazione delle attività in base al minore tra il valore di bilancio, il valore corrente oppure il costo di acquisto; mentre per le passività il maggiore tra il valore di bilancio, il valore corrente e il costo d’acquisto.

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IL TRASFERIMENTO DI RESIDENZA ex art. 166-bis tuir

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SOGGETTI CHE ESERCENTANO IMPRESA COMMERCIALE

Occorre guardare al soggetto prima che trasferisca in Italia la propria residenza ovvero una volta che abbia acquisito la residenza?

La qualifica si determina in base all’art. 55 del TUIR oppure tale norma subisce delle deroghe?

Ad esempio, se il soggetto è costituito in forma di società, nella misura in cui tale veste sia confrontabile con tipologie domestiche di società, si può ritenere che il soggetto svolga attività commerciale?

Risoluzione 5 agosto 2016, n. 69/E

Una lettura attenta della risoluzione porterebbe a ritenere che:

- la verifica dello svolgimento dell’attività debba essere svolta quando il soggetto è ancora all’estero;

- la veste societaria assunta potrebbe influire sulla qualifica ai fini dell’accesso al regime previsto dalla disposizione in commento.

Nel caso affrontato dall’amministrazione finanziaria, rileva un ulteriore aspetto in relazione alle c.d. società holding statiche (l’operazione infatti coinvolgeva una società estera che, sulla scorta di quanto riportato nella risoluzione, sembrerebbe essere a tutti gli effetti una società holding). Infatti, l’amministrazione finanziaria, consente a tale soggetto di accedere alla disciplina in commento.

IL TRASFERIMENTO DI RESIDENZA ex art. 166-bis tuir

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ACQUISTO DELLA RESIDENZA IN ITALIA

Problematica rovesciata rispetto al regime di exit tax.

IL MOMENTO DAL QUALE DECORRE IL COMPUTO DEI GIORNI PER L’ACCERTAMENTO DEL REQUISITO TEMPORALE PER L’ACQUISTO DELLA RESIDENZA AI FINI FISCALI

Risoluzione n. 9/E del 17 gennaio 2006

Nella circostanza l’amministrazione finanziaria ha riconnesso al momento della cancellazione dal registro delle imprese della società il dies a quo dal quale fare decorrere il computo dei giorni per la verifica dell’acquisto della residenza in Italia (tale opzione è stata evidentemente adottata per evitare fenomeni elusivi).

IL PERIODO IN CUI IL CONTRIBUENTE DIVIENE RESIDENTE IN ITALIA

Trasferimento nella prima parte del periodo d’imposta, il contribuente si considera residente fiscalmente in Italia già a partire da tal periodo d’imposta.

Trasferimento nella seconda parte del periodo d’imposta, il contribuente si considera residente fiscalmente in Italia dal periodo d’imposta successivo

Criticità – doppia non residenza o doppia residenza.

Necessità di adottare il criterio dello split year.

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ESTEROVESTIZIONE

Secondo Relazione al D. Lgs. n. 147/2015, il predetto regime troverebbe applicazione anche nell’ipotesi in cui il soggetto venga considerato residente in forza delle presunzioni di estero-vestizione (v. art. 73, co. 5-bis e ss., del TUIR).

L’estensione a tali ipotesi è ammissibile?

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VALORE DI MERCATO

Il Legislatore comunitario ha optato per il valore di mercato. Il Legislatore italiano, ai fini del valore di mercato, a espressamente fatto richiamo all’art. 110 del TUIR.

Tuttavia, ove la procedura di ruling si concluda in assenza di accordo, il legislatore prevede che:

- le attività siano valutate in misura pari al minore tra il valore di mercato, il costo d’acquisto e il valore di bilancio;

- le passività siano valutate in misura pari al maggiore tra il valore di mercato, il costo d’acquisto e il valore di bilancio.

E’ stato sostenuto che in caso di mancato espletamento della procedura il contribuente debba attenersi ai medesimi criteri ai fini della valorizzazione delle attività e passività .

VALORIZZAZIONE DELLE ATTIVITA’ E PASSIVITA’ NON ESPRESSE IN BILANCIO Risoluzione n. 69/E del 5 agosto 2016

Secondo l’amministrazione finanziaria per le attività espresse al valore normale che non trovano diretta espressione nel bilancio della società trasferita (e.g., beni completamente ammortizzati), la deduzione si effettua in via extra-contabile ai sensi dell’art. 109, co. 4, lett. b), del TUIR.

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STABILE ORGANIZZAZIONE GIA’ SITUATA IN ITALIA

In relazione al caso in cui un soggetto che si trasferisce in Italia ivi possieda una stabile organizzazione, si pone il tema della valorizzazione di tali beni. Si ritiene che i beni della stabile organizzazione siano già valorizzati all’interno dell’ordinamento italiano e, pertanto, non occorra procedere alla loro valutazione a valore normale (problemi sotto il profilo cross-border).

Laddove il soggetto che si trasferisce possieda una stabile organizzazione all’estero la valutazione dei beni riferiti a tale entità seguirà invece quella ai beni che il contribuente porta con sé in Italia (le attività e passività riferibili alla stabile organizzazione saranno incluse nel patrimonio del soggetto trasferito e, conseguentemente, saranno anch’esse valorizzazione al loro valore normale.

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PERDITE

Risoluzione n. 345/E del 5 agosto 2008

RIPORTABILI?

MARKS&SPENCER (CGE sentenza 13 dicembre 2005, causa C-446/03)?

IL TRASFERIMENTO DI RESIDENZA ex art. 166-bis tuir

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PARTICIPATION EXEMPTION

La verifica dell’estensione degli effetti del predetto regime deve riguardare:

– le partecipazioni possedute dalla società estera che si trasferisce in Italia le quali soddisfino i requisiti della participation exemption dello Stato di origine;

– le partecipazioni da questa possedute al momento del trasferimento in Italia che abbiano o meno maturato nello Stato di origine i requisiti della participation exemption e per le quali, dunque, si pone il tema se possano beneficiare del regime di participation exemption previsto dall’ordinamento italiano.

Per le partecipazioni dei soggetti che si trasferiscono in Italia in regime di continuità giuridica, per le quali, ai sensi dell’art. 87 del TUIR, si intenda beneficiare del regime di esenzione ma che, al momento del trasferimento, non abbiamo ancora i requisiti per accedere a tale regime:

– in primo luogo, per effetto dell’introduzione dell’art. 166-bis del TUIR, l’accesso al regime di participation exemption sarà rilevante di fatto solo per la plusvalenza maturata successivamente al trasferimento della società in Italia;

– in secondo luogo, una volta che il soggetto si sia trasferito in Italia, non vi sarebbero preclusioni circa la possibilità per le partecipazioni di godere del regime di esenzione previsto dall’art. 87 del TUIR.

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PARTICIPATION EXEMPTION

Per quanto riguarda, inoltre, la verifica dei requisiti ex art. 87, comma 1, del TUIR, l’amministrazione finanziaria ha avuto modo di precisare che:

– rispetto al requisito dell’ininterrotto possesso della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese precedente la cessione (ex art. 87, comma 1, lettera a), del TUIR), lo stesso deve essere verificato conteggiando il periodo di detenzione della partecipazione presso il Paese di origine;

– rispetto al requisito dell’iscrizione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie in relazione nel primo bilancio chiuso successivamente all’acquisto della stessa (ex 87, comma 1, lettera b), del TUIR), lo stesso sarà soddisfatto laddove nello Stato di origine la società abbia adottato un modello di bilancio conforme a quello italiano ovvero a quello previsto dalla IV direttiva 78/660/CEE del 25 luglio 1978 oppure a quello basato sui principi contabili internazionali adottati dal regolamento (Ce) n. 1606/2002, provvedendo ad iscrivere la partecipazione, a seconda del modello di bilancio utilizzato, tra le “immobilizzazioni finanziarie”.

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RISERVE

Le riserve non possono considerarsi in regime di sospensione d’imposta in quanto ogni qualvolta il legislatore ha inteso conferire tale qualifica lo ha fatto in modo esplicito, introducendo un’apposita disposizione che ne regolasse il trattamento.

Tali riserve non possono neanche qualificarsi come riserve di capitali in quanto tale ipotesi non sarebbe contemplata dall’art. 47, comma 5, del TUIR ed, inoltre, non sarebbe integrato alcuno dei requisiti previsti dalla circolare 4 agosto 2004, n. 36/E.

Cosicché si è ritenuto che le predette riserve, in assenza di un sostrato normativo che possa sottrarle dall’imposizione nello Stato di destinazione, sono assoggettate a tassazione in Italia al momento della distribuzione poiché ritenute, a tutti gli effetti, riserve di utili.

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PROBLEMATICHE BILANCISTICHE

In relazione alle problematiche bilancistiche occorre rilevare che nella risoluzione n.

345/E del 2008, l’amministrazione finanziaria, interpellata all’operazione di trasferimento di sede in Italia da parte di una società lussemburghese, ha dato rilevanza alle informazioni di bilancio, rilevando che le stesse saranno accolte nel nostro ordinamento quando il contribuente adotti i principi e i criteri nella redazione del bilancio conformi a quelli indicati nella IV direttiva europea (direttiva 25 luglio 1978 n. 78/6660/CEE) in tema di bilancio d’esercizio ovvero i principi IAS adottati in sede comunitaria con regolamento 1126/2008 (e successive modificazioni) conformemente a quanto previsto dal regolamento CE n. 1606/2002 in tema di principi IAS.

Cosa succede se il soggetto che si trasferisce non adottati un modello di bilancio conforme a quello previsto rispettivamente dalla IV direttiva ovvero dal regolamento 1126/2008?

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PREVIGENTE Art. 166-bis del TUIR

1. I soggetti che esercitano imprese commerciali provenienti da Stati o territori inclusi nella lista di cui all'articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, che, trasferendosi nel territorio dello Stato, acquisiscono la residenza ai fini delle imposte sui redditi assumono quale valore fiscale delle attività e delle passività il valore normale delle stesse, da determinarsi ai sensi dell'articolo 9.

2. Nei casi di trasferimento da Stati o territori diversi da quelli di cui al comma 1, il valore delle attività e delle passività è assunto in misura pari al valore normale di cui all'articolo 9, così come determinato in esito all'accordo preventivo di cui all'articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In assenza di accordo, il valore fiscale delle attività e passività trasferite è assunto, per le attività, in misura pari al minore tra il costo di acquisto, il valore di bilancio e il valore normale, determinato ai sensi dell'articolo 9, mentre per le passività, in misura pari al maggiore tra questi.

3. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di segnalazione dei valori delle attività e delle passività oggetto di trasferimento. In caso di omessa o incompleta segnalazione, si applica la sanzione amministrativa prevista dall'articolo 8, comma 3-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, commisurata all'importo non indicato.