S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
LE ATTIVITA’ IMMOBILIZZATE, IL MAGAZZINO, LE GRANDI COMMESSE
Claudia Mezzabotta
OIC-IFRS: LE BASI PER UN CONFRONTO
Le attività immobilizzate
Art 2426: valutare le immobilizzazioni
1. Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:
1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; le immobilizzazioni rappresentate da titoli sono rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile;
[…]
7) il disaggio e l’aggio su prestiti sono rilevati secondo il criterio stabilito dal numero 8);
8) i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo;
IFRS: Definizione di attività patrimoniale
Definizione
– Un’attività è una risorsa controllata dall’impresa a seguito di avvenimenti passati
• dei cui vantaggi economici futuri beneficerà l’impresa,
• il cui costo può essere valutato in maniera affidabile.
Di conseguenza…
– Il diritto di proprietà non è indispensabile per definire un’attività. Un bene detenuto in virtù di un contratto di locazione finanziaria si
considera un’attività se l’impresa beneficia dei vantaggi economici futuri associati alla detenzione.
Un’importante differenza rispetto ai principi italiani:
Contabilizzazione iniziale delle immobilizzazioni materiali e valutazioni successive (IAS 16 e IAS 40)
Immobilzzazioni materiali
(IAS 16)
Investimenti immobiliari (IAS 40)
Contabilizzazione iniziale Valutazioni successive
Costo ammortizzabile
Base ammortizzabile (valore lordo – valore residuo) suddivisa sulla vita utile
+
Costi sostenuti successivamente e inclusi nel valore lordo
Metodo del fair value
Immobili valutati alla fine di ogni esercizio in base al fair value
(soppressione dell’ammortamento) Rivalutazione periodica
Metodo del costo ammortizzabile +
Rivalutazione periodica del valore netto dell’immobilizzazione
(l’ammortamento continua)
Costo di acquisto dell’immobilizzazione
Oneri accessori (onorari, trasporto)
Oneri finanziari (per attività con significativo periodo di preparazione)
+ +
Contributi in conto capitale
-
IFRS: Contabilizzazione al costo di acquisto
Il costo è l’ammontare di cassa (o suoi equivalenti) pagato o il fair value di qualunque altra contropartita data al venditore per acquisire un’attività al momento dell’acquisto o della sua costruzione
– Se il pagamento è differito oltre i termini consueti di regolamento, le somme da ricevere devono essere attualizzate
– In caso di permuta di attività, il valore iniziale dell’attività ricevuta è uguale a quello di mercato del bene scambiato (contabilizzando, se del caso, una plus o minusvalenza)
Il costo include il prezzo di acquisto, gli oneri accessori, ma anche tutti i costi necessari per portare il materiale sul sito previsto e per metterlo nella
condizione di essere utilizzato conformemente all’utilizzo previsto
Un’immobilizzazione materiale deve essere iscritta all’attivo al costo d’acquisto
Costo di acquisto: esempi
Sì No Sì No
Diritti doganali X X
Sconti ottenuti dal fornitore X X
Imposte non deducibili X X
Costo di predisposizione del sito X X
Costo di trasloco di materiale
esistente X X
Spese di trasporto
X (fino al luogo dell'installazio
ne)
X (dopo l'arrivo del materiale
sul sito)
X (fino al luogo dell'installazio
ne)
X (dopo l'arrivo del materiale
sul sito)
Onorari notarili e professionali X X
Commissioni X X
Spese generali X X
Spese amministrative X X
Perdite operative sostenute durante il periodo di messa in funzione del bene
X X
Norme italiane IAS / IFRS
Costo incorporabile ?
Capitalizzazione degli oneri finanziari (IAS 23)
Gli oneri finanziari devono essere capitalizzati sul costo dell’immobilizzazione
– L’opzione si applica alle attività cosiddette « qualificate », vale a dire a beni che esigono un lungo periodo di preparazione prima di poter essere utilizzati o venduti
• Esempi : costruzione di una sede sociale, magazzino di acquavite o di parmigiano reggiano…
– Deve essere applicata a tutte le attività qualificate (magazzino e immobilizzazioni, simultaneamente)
• Nell’ambito della prima applicazione (norma IFRS 1), l’adozione di questa opzione implica la modifica del valore lordo di tutte le immobilizzazioni coinvolte e il ricalcolo degli ammortamenti
Condizioni da rispettare
– Il sostenimento dei costi relativi ai beni è iniziato e le attività indispensabili alla preparazione dell’attività sono in corso
– L’impresa sostiene oneri finanziari
– La capitalizzazione degli oneri finanziari sul costo di un’attività deve essere sospesa nei periodi prolungati di interruzione dell’attività produttiva (salvo in caso di arresto programmato e inevitabile dell’attività)
IAS 23: Capitalizzazione degli oneri finanziari
Gli interessi da capitalizzare dipendono dal tipo di finanziamento utilizzato per finanziare l’immobilizzazione
La norma fissa un limite : gli oneri capitalizzati non devono eccedere gli oneri finanziari sostenuti nell’esercizio
Tipo di finanziamento Interessi capitalizzabili
Prestito specifico Oneri finanziari effettivi dell’esercizio, ridotti di eventuali proventi ottenuti dall’investimento temporaneo dei fondi presi a prestito
Prestito non specifico Gli interessi capitalizzati sono calcolati a partire da un tasso di capitalizzazione uguale alla media ponderata dei costi dei finanziamenti ottenuti dall’impresa e sostenuti nell’esercizio
IAS 16: La rivalutazione periodica (opzione)
La norma IAS 16 prevede un trattamento opzionale per la contabilizzazione delle immobilizzazioni
Devono essere rispettate alcune condizioni :
– L’opzione è possibile per categoria di immobilizzazioni, ma tutte le immobilizzazioni della stessa categoria devono essere rivalutate – Le rivalutazioni devono essere praticate con regolarità
• La norma non precisa una frequenza minima di rivalutazione, la quale dipenderà dalla natura dell’immobilizzazione
– L’effetto della rivalutazione è registrato direttamente nel capitale proprio Il valore rivalutato diventa la nuova base ammortizzabile
– La contropartita dell’ammortamento concernente la parte rivalutata del bene è registrata in diminuzione del capitale proprio
Rivalutazione periodica
Le immobilizzazioni sono allora rivalutate al fair value e gli ammortamenti sono ricalcolati in modo tale che il valore netto contabile del bene sia uguale al valore rivalutato
IAS 16: Esempio di rivalutazione
Un terreno è stato acquistato per 100 il 1° gennaio 2010. L’impresa ha optato per la contabilizzazione secondo il metodo della rivalutazione.
Immobilizzazione materiale
Differenza di rivalutazione
Conto economico
Osservazioni
Costo (01/01/10) 100
Rivalutazione 2010
20 20 -
L’aumento passa in patrimonio netto
Saldo chiusura 2010
120 20
Rivalutazione 2011
(15) (15) - La diminuzione non passa in conto
economico perché esisteva una riserva di rivalutazione nel 2010 Saldo di chiusura
2011
105 5
Rivalutazione 2012
(9) (5) (4) Diminuzione a patrimonio netto
fino a concorrenza della differenza di rivalutazione esistente. Il resto passa in conto economico.
Saldo di chiusura 2012
96 -
Rivalutazione 2013
15 11 4 L’aumento passa in conto
economico fino a concorrenza della perdita potenziale anteriore. Il resto va a patrimonio netto.
Saldo di chiusura 2013
111 11
Il nuovo bilancio ex d.lgs. 139/15: valutare gli oneri pluriennali
Art. 2426, comma 1:
5) i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove
esistente, del collegio sindacale. I costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni.
I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento dei costi di impianto e ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se
residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non
ammortizzati;
D.lgs. 139/15: avviamento
Art. 2426, comma 1:
6) l'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque
anni. È tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l'avviamento in un periodo di durata superiore, purché esso non superi la durata per
l'utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa;. L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne
attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non
superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento;
N.B.: l’obbligo di ripristino di valore dopo le svalutazioni (comma 1, punto 3)
«non si applica a rettifiche di valore relative all’avviamento»
IAS 38: che cosa si intende per immobilizzazione immateriale
Identificabile : essa è separabile, cioè l’entità può affittare, vendere, scambiare o distribuire i vantaggi economici futuri specifici a tale attività senza separarsi dai vantaggi economici risultanti da altre attività utilizzate nella medesima cash- generating unit (CGU)
Controllata : i vantaggi futuri vanno all’entità e questa è in grado di limitare l’accesso ai terzi
Per essere identificabile, l’immobilizzazione deve essere separabile e risultare da un diritto legale o contrattuale, anche se tale diritto non è
E’ un’attività non monetaria identificabile e controllata dall’impresa
Un’immobilizzazione immateriale è un’attività:
è probabile che essa generi flussi finanziari positivi
il suo costo deve poter essere misurato in maniera affidabile
IAS 38: Immobilizzazioni immateriali generate internamente
Le condizioni di capitalizzazione sono simili a quelle stabilite dai principi italiani – In generale : i costi sono spesati a conto economico
– Tuttavia, la norma IAS impone la capitalizzazione di alcuni costi di sviluppo Secondo la norma, i costi devono essere classificati come
– Costi di ricerca
• Esiste di fatto un’incertezza sui vantaggi economici futuri
• I costi sono spesati a conto economico – Costi di sviluppo
• I costi devono essere capitalizzati, ma solo se rispondono a criteri precisi
• Non è possibile applicazione retroattiva : i costi possono essere capitalizzati solo a partire dal momento in cui sono soddisfatti tali criteri
IAS 38: contabilizzazione iniziale
Determinazione del costo iniziale
– Per gli elementi acquistati, il costo iniziale è costituito da
• Prezzo di acquisto
• Costi diretti
– Per gli elementi prodotti internamente, il costo è la somma dei costi diretti o ragionevolmente attribuibili al bene
• Materie prime, servizi consumati e royalties
• Manodopera
• Ammortamento delle immobilizzazioni impiegate
• Oneri relativi alla registrazione del brevetto
• Altre spese generali ragionevolmente attribuibili (canoni di locazione, etc.)
IAS 38: valutazioni successive
Metodo di riferimento
– Le immobilizzazioni immateriali sono valutate al costo storico ammortizzato Trattamento alternativo
– Le immobilizzazioni immateriali possono essere rivalutate al fair value – Si applica lo stesso trattamento delle immobilizzazioni materiali, ma il fair value
deve essere determinato in relazione a un mercato attivo, cioè:
• Un mercato per il quale gli elementi negoziati sullo stesso sono omogenei, sul quale si possono sempre reperire acquirenti e venditori consenzienti e in cui i prezzi sono messi a disposizione del pubblico
– In pratica, la rivalutazione delle immobilizzazioni immateriali sarà rara
IAS 38: Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
Separazione delle attività immateriali in due categorie: immobilizzazioni immateriali a vita utile definita e immobilizzazioni immateriali a vita utile indefinita
Immobilizzazioni immateriali a vita utile definita: ammortamento sistematico, no presunzione di vita utile inferiore a 20 anni
Immobilizzazioni immateriali a vita utile indefinita: non si applica più l’ammortamento, ma l’impairment test con cadenza annuale.
L’avviamento non si ammortizza, ma si assoggetta a impairment test almeno alla fine di ogni esercizio, anche in mancanza di « segni e sintomi » che possano far ritenere gli amministratori che si sia verificata una perdita di valore
Come distinguere tra vita definita e indefinita?
A durata definita se elementi precisi
permettono di
determinarne la durata
A durata indefinita in caso contrario
Le immobilizzazioni sono
La durata di vita deve ricalcare la durata del relativo diritto contrattuale o legale?
NO ! Può essere inferiore (utilità su una parte del periodo) o superiore (volontà e capacità dell’impresa a rinnovare i suoi diritti)
Il magazzino
Art 2426, comma 1: valutare il magazzino
1. Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:
[…]
9) le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolati secondo il numero 1),
ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore;
tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione;
10) Il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli: «primo entrato, primo uscito» o: «ultimo entrato, primo uscito»; se il
valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell’esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa;
D.lgs. 139/15: abrogato il «valore costante» di talune attività
Art. 2426, comma 1:
12. le attrezzature industriali e commerciali, le materie prime, sussidiarie e di consumo, possono essere iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate, e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio, sempreché non si abbiano variazioni
sensibili nella loro entità, valore e composizione.
IAS 2, « Magazzino »: Principi fondamentali
Il metodo del costo storico è il metodo di riferimento per la contabilizzazione del magazzino.
Le altre basi di valutazione (fair value o valore attuale) non sono applicabili alla
valutazione del magazzino, fatta eccezione per alcune circostanze specifiche
(fair value nelle aggregazioni d’azienda, in particolare).
IAS 2: Definizione di magazzino
Le scorte di magazzino sono attività :
– detenute per essere vendute nel normale corso dell’attività ; – in corso di produzione e finalizzate a tale vendita ; oppure
– aventi forma di materie prime o di merci da consumare nel processo produttivo o di prestazione di servizi.
Esse sono pertanto vendute, consumate o realizzate nell’ambito del normale ciclo operativo e per questo si classificano tra le attività correnti.
Il ciclo operativo designa il periodo che trascorre tra l’acquisizione delle materie prime che entrano nel processo produttivo e il loro realizzo sotto forma di cassa o di uno strumento finanziario immediatamente convertibile in cassa.
IAS 2: Regole per la valutazione
Il magazzino è inizialmente contabilizzato al costo. Esso deve essere valutato
successivamente al minore tra il costo e il valore netto di realizzo (principio della prudenza).
Il costo deve comprendere – i costi di acquisto,
– i costi di trasformazione
– gli altri costi sostenuti per portare le scorte nel luogo e nello stato in cui si trovano.
Il trattamento di riferimento per le ulteriori valutazioni è il metodo FIFO o quello del costo medio ponderato, oltre al costo specifico (sempre ammesso).
N.B.: Il metodo LIFO, un tempo autorizzato, è stato soppresso
Le grandi commesse
Art 2426, comma 1: valutare le grandi commesse
1. Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:
[…]
11) I lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza;
1. Criterio della commessa completata: valutazione al costo
2. Criterio della percentuale di completamento: valutazione in base ai corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza
3. Il Codice civile, all’art. 2426, n. 9, ammette la scelta tra i due criteri 4. Prudenza vs. competenza economica
5. I principi internazionali IFRS (IAS 11) ammettono solo il criterio della percentuale di completamento
OIC 23: I criteri di valutazione per le grandi
commesse
• Commesse di durata inferiore all’anno: i due criteri possono essere scelti liberamente
• Commesse ultrannuali (NOVITA’ IMPORTANTE): valutazione con il metodo della percentuale di completamento se sono rispettati determinati
requisiti:
a) esistenza contratto vincolante tra le parti
b) risultato di commessa stimabile attendibilmente
c) diritto al corrispettivo che matura con ragionevole certezza con l’esecuzione dei lavori
d) no incertezze relative a condizioni contrattuali o fattori esterni che rendano dubbia la capacità dei contraenti di adempiere alle proprie obbligazioni
• Commesse ultrannuali che non rispettano i requisiti (NOVITA’
IMPORTANTE): valutazione con il metodo della commessa completata
OIC 23: La scelta del criterio di valutazione
IAS 11: Contabilizzazione dei ricavi e dei costi di commessa
Quando il risultato di commessa può essere stimato attendibilmente:
Quando il risultato di commessa non può essere stimato attendibilmente:
– Costi contabilizzati nel periodo in cui sono sostenuti NON differiti/riscontati
– Ricavi contabilizzati solo nella misura dei costi sostenuti e solo se è probabile che i costi possano essere recuperati
Metodo della percentuale di completamento
NO CONTABILIZZAZIONE PROFITTO
IAS 11: Percentuale di completamento
Metodi per la determinazione della %
% di costi/input a fine esercizio
Ispezioni effettuate
Completamento fisico/
“milestones”
I cambiamenti nella base per la determinazione di ricavi e costi si contabilizzano come
CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI
(secondo IAS 8: utile o perdita netti dell’esercizio)
IAS 11: Percentuale di completamento
% dei costi a fine periodo/
altri metodi legati agli input
» Quando lo stadio di completamento è determinato in base ai costi di commessa sostenuti a fine periodo, solo i costi che riflettono il lavoro effettivamente svolto sono inclusi nei costi sostenuti a fine periodo.
» Esempi di costi di commessa esclusi:
Costi di commessa relativi ad attività che saranno svolte in futuro in base al contratto
Pagamenti fatti a subappaltanti in via anticipata rispetto al lavoro da costoro svolto in subappalto
