Le valutazioni di bilancio alla luce della riforma contabile e dei nuovi OIC Il ruolo del collegio sindacale e del revisore nell’ambito del falso in bilancio
Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bergamo Confindustria Unione Industriali di Bergamo
13 novembre 2017
Marco Rescigno
Dottore Commercialista e Revisore Legale Partner RC Accounting, Audit & Compliance
Una premessa: maggiore complessità informativa finanziaria
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D. Lgs. 135/2016 - Attuazione direttiva Revisione Legale n.
2014/56/UE
Riforma fallimentare e Principio di
derivazione Nuovi
Principi contabili
OIC
Nuovi PIV Principi Italiani
di Valutazione
L’informativa non finanziaria
FALSO IN BILANCIO
D. Lgs. 139/2015 - Attuazione
direttiva Contabile 2013/34/UE
Rilevanza del dato tecnico nel reato di falso in bilancio _______________________________________________
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BILANCIO
FALSO BILANCIO
non corretto FRODE
Elemento oggettivo (deviazione dal framework contabile di
riferimento)
Elemento soggettivo
Ma qual è il framework contabile di riferimento?
Le norme del Codice Civile I principi contabili
internazionali IAS/IFRS per le società richiamate dal D. Lgs.
38/2005
I Principi Contabili Internazionali IAS/IFRS rappresentano riferimenti di
legge
Non si fa riferimento esplicito ai Principi Contabili nazionali OIC
Rilevanza del dato tecnico nel reato di falso in bilancio
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Rilevanza del dato tecnico nel reato di falso in bilancio _______________________________________________
Partiamo dalla Giurisprudenza…..
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Sentenza Cassazione n.
22474/2016
«[…] ben possono essere definiti falsi quando si pongono in
contrasto con criteri
normativamente determinati, ovvero tecnicamente indiscussi
[…]»
Sentenza Cassazione n.
29885/2017
In riferimento ai Principi Contabili OIC indica «[…] non sono affatto irrilevanti […] ma sono, invece, dei
criteri generalmente accettati […]
che consentono una corretta appostazione e lettura del bilancio,
[…] dai quali ci si può discostare fornendo adeguata informativa e
giustificazione»
Rilevanza del dato tecnico nel reato di falso in bilancio _______________________________________________
Ruolo dei Principi Contabili nazionali nella disciplina del bilancio
I PC hanno un ruolo fondamentale come strumento interpretativo ed integrativo delle norme di legge (che sono sintetiche e di natura generale)
Hanno una funzione di declinazione tecnico-ragioneristica delle norme di legge e di integrazione
Restringono l’area di discrezionalità che può portare ad interpretazioni di comodo
L. 11.8.2014 n. 116 riconosce la funzione dell’OIC deputato ad emanare
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
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L’utilizzo delle deroghe nella redazione del bilancio Il concetto di materialità
Il trattamento e la correzione degli errori in bilancio
Le poste valutative e l’informativa contenuta nelle note al bilancio
Se in casi eccezionali l’applicazione di una disposizione contenuta nella normativa di bilancio è incompatibile con la rappresentazione veritiera
e corretta la disposizione non deve essere applicata (derogata)
Utilizzo improprio e discrezionale della deroga può causare seri problemi nella redazione di un bilancio tecnicamente corretto
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio
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Art. 2423 Clausola generale
Art. 2423 bis Principi di Redazione
(Continuità; prudenza; prevalenza della sostanza sulla forma; competenza; valutazione separata delle voci di bilancio; costanza di applicazione dei criteri di
valutazione)
Art. 2426 Criteri di valutazione
Principi Contabili OIC
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio
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Questioni operative relative all’utilizzo della deroga
Devono essere fornite in nota integrativa sia gli effetti patrimoniali che quelli economici determinati dalla deroga
Gli utili derivanti dalle deroghe sono iscritti in una riserva non distribuibile
Il Collegio Sindacale, se presente, nella propria relazione ai sensi dell’art.
2429, deve riferire esplicitamente in merito all’esercizio della deroga In presenza di Revisore Legale è necessario un richiamo d’informativa
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio
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Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
A beneficio del lettore del bilancio si ricorda infatti che la società ha in essere con XXX S.p.A. un
contratto di locazione finanziaria per l’acquisizione dei convogli che, come già rappresentato nei
precedenti punti della nota integrativa, viene rilevato in bilancio secondo il metodo
finanziario, ritenuto più idoneo a fornire la rappresentazione
economica, patrimoniale e finanziaria della società.
I riflessi dell’applicazione del metodo finanziario nel bilancio sono i seguenti:
[ indicazione degli effetti ]
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In deroga al principio contabile OIC 12, il contratto di leasing stipulato con la società XXX S.p.A. per l’acquisizione del materiale rotabile, è riflesso in bilancio mediante applicazione del metodo finanziario. Per effetto dell’adozione di tale metodo:
- il valore dei convogli componenti la flotta è iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale, fra le immobilizzazioni materiali, alla voce
“impianti e macchinario”; - il debito verso la società di leasing per l’importo finanziato residuo è iscritto nel passivo dello stato patrimoniale, fra i debiti, alla voce “debiti verso altri finanziatori”; - le quote di
ammortamento dei convogli sono iscritte nel conto economico, alla voce
“ammortamento delle immobilizzazioni materiali”; - gli oneri relativi al
finanziamento dei beni sono iscritti nel conto economico, alla voce “interessi e altri oneri finanziari”.
Nota integrativa Commento alla voce
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
« […] gli amministratori, nella redazione del bilancio, in parziale deroga al principio contabile OIC 12, adottano il metodo finanziario per la rilevazione in bilancio del contratto di leasing relativo all’acquisizione del materiale rotabile e ne hanno dato ampia informativa. Non risultano al Collegio ulteriori deroghe alle norme di legge ai sensi dell’art. 2423
comma 4 CC […]»
« […] senza modificare il giudizio, richiamiamo l’attenzione sul fatto che, come indicato dagli
amministratori nella nota integrativa, a partire dall’esercizio 2013 la
Società ha contabilizzato il contratto di leasing finanziario […] applicando il cosiddetto metodo finanziario. Gli amministratori, anche in
conseguenza alla natura dei beni oggetto del contratto di leasing, […], informano che hanno adottato tale metodo di contabilizzazione al fine di fornire una rappresentazione che Relazione del Collegio Sindacale Relazione del Revisore
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
Non occorre rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione ed informativa quando la loro osservazione abbia effetti irrilevanti ai fini di
una rappresentazione veritiera e corretta.
Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili.
Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione
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Non si tratta di una deroga ai principi per
ottenere una
rappresentazione veritiera e corretta
Principio di rilevanza (Art. 2423 CC introdotto dal D. 139/2015)
Semplificazione concessa dal legislatore ma solo se gli effetti sono
irrilevanti Errori, semplificazioni ed
arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
Il legislatore non ha fornito alcuna definizione di rilevanza
SIGNIFICATIVITA’
(OIC 11 attualmente in vigore)
RILEVANZA (ART. 2423 CC)
MATERIALITA’
(IAS/IFRS) FATTI MATERIALI/FATTI DI
PARTICOLARE TENUITA’
MATERIALITA’
(ISA Italia 320)
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
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Il concetto di errore indicato dall’OIC 29
Un errore consiste nell’impropria applicazione o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni
ed i dati per la sua corretta applicazione sono disponibili
Possono verificarsi errori a causa di calcoli matematici, di erronee
interpretazioni di fatti, di negligenze nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili
Gli errori non devono essere confusi con i cambiamenti di stime, né con i cambiamenti di principi contabili che hanno diversa natura
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
Il concetto di errore così come trattato nell’OIC 29 non contempla considerazioni ai fini della normativa sul falso in bilancio né
tantomeno sono fatte considerazioni in merito ai risvolti civilistici (es.
annullabilità/nullità delibera approvazione bilanci esercizi precedenti) Come avviene la correzione degli errori?
a. deve essere rilevata in bilancio nel momento in cui si individua l’errore b. la correzione di errori commessi in esercizi precedenti è contabilizzata
sui saldi di apertura del patrimonio netto e rideterminando i valori patrimoniali di apertura (contabilizzazione retroattiva)
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
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Alcuni esempi:
■ Accantonamento fondo rischi ed oneri a fronte di un contenzioso
■ Ammortamento delle immobilizzazioni materiali ed immateriali
■ Rettifiche apportate ad attività correnti al fine di determinare il valore di realizzo
■ Imposte differite e relativa recuperabilità
■ Valutazione di strumenti finanziari senza un mercato attivo LE VALUTAZIONI DI BILANCIO
Un bilancio è essenzialmente il risultato di un processo valutativo di stima. Nessun elemento patrimoniale, tranne il denaro in cassa in valuta
di conto liberamente disponibile è esente da stime (OIC 29 par.26)
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
Le valutazioni e le stime contabili possono essere:
■ semplici e complesse
■ si basano su complesse analisi di dati storici o su dati prospettici o su entrambi
■ sono effettuate nell’ambito di procedure aziendali che operano su base continuativa. Altre volte sono effettuate solo in sede di
predisposizione del bilancio annuale
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E’ opportuno per la valutazione di una stima o di una valutazione non fermarsi al solo dato finale rappresentato in bilancio, ma far riferimento
alle modalità (processo) con cui si è giunti a determinare il valore
Dato finale della
valutazione rappresentata in bilancio
Processo
valutativo che ha determinato il valore di
bilancio
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
■ nel processo di stima assumono rilevanza la costituzione e il vaglio della base informativa quali elementi fondamentali e di partenza del processo valutativo
■ un giudizio riguardo alla valutazione effettuata non può che essere condotto sulla base di una valutazione ex ante (informazioni disponibili al momento dell’effettuazione della stima)
Alcune regole operative per la gestione delle valutazioni di bilancio:
■ completa raccolta ed analisi di tutte le informazioni disponibili al momento della valutazione di bilancio (alla data di valutazione)
■ l’approvazione e autorizzazione formale da parte della direzione della società di specifiche stime e valutazioni contabili utilizzate ai fini della predisposizione del bilancio
■ la coerenza di applicazione nel corso degli esercizi della base informativa, delle assunzioni effettuate e della procedura di
determinazione dei dati stimati e delle valutazioni effettuate
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio
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■ il confronto e l’utilizzo di dati ed informazioni interne ed esterne attendibili e verificabili
■ la completa informativa nelle note al bilancio circa il processo di valutazione che ha portato alla determinazione del dato contabile
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Un processo di stima o di valutazione deve sempre basarsi su dati interni ed esterni e su prassi di calcolo riconosciute dalla dottrina
aziendalistica e dai Principi Contabili
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio _______________________________________________
Mancato riferimento a dati interni ed
esterni verificabili
Non utilizzo di prassi
riconosciute
Nulla a che vedere con la
«soggettività», quanto piuttosto con una valutazione errata (fatto
materiale non corrispondente al vero?)
Due ultime considerazioni di carattere operativo
Aggiornamento valutazione. Il processo di valutazione deve ricevere continuamente feedback dei dati consuntivi che possono confermare o meno le valutazioni fatte. Nel caso opportuno, le stime e le valutazioni devono essere aggiornate nelle assunzioni o nel calcolo effettuati.
Aggiornamento della stima Correzione di errori Cambiamento criterio di
valutazione
Utilizzo di pareri esterni. La stima/valutazione prodotta internamente dagli amministratori e dal management può essere corroborata da pareri di terzi indipendenti (su tematiche di particolare complessità tecnica
Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio
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Esempio: OIC 9 - Valutazione perdite durevoli di avviamento
Criterio di valutazione: al ricorrere di determinati indicatori di potenziali perdite di valore è obbligatorio lo svolgimento di un impairment test che confronti il
valore netto contabile degli avviamenti con il valore d’uso (o se maggiore con il fair value)
Processo che comporta:
■ stima di piani economici, patrimoniali e finanziari prospettici
■ approvazione da parte degli organi amministrativi dei piani prospettici
■ determinazione dei flussi finanziari derivanti dai piani prospettici
■ determinazione dei tassi di attualizzazione alla data di valutazione dei flussi finanziari prospettici (con stima dei fattori di rischio)
■ confronto dei risultati ottenuti con perizie di terze parti indipendenti
■ confronto tra valore d’uso e valore netto contabile per la determinazione della svalutazione
■ ampia informativa in nota integrativa
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Questioni operative rilevanti per la redazione del bilancio
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RUOLO DEGLI ORGANI DI CONTROLLO
NELL’AMBITO DEL FALSO IN BILANCIO
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Ruolo degli organi di controllo nel falso in bilancio
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Rientra tra i soggetti attivi per il reato di false comunicazioni sociali ex
artt. 2621 e 2622
Non rientra tra i soggetti attivi per il reato di false comunicazioni sociali ex
artt. 2621 e 2622
Collegio Sindacale Revisore Legale
Ruolo degli organi di controllo nel falso in bilancio
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Quindi per il Collegio Sindacale è necessario distinguere due possibili situazioni:
■ organo di controllo a cui non è attribuita la revisione legale ai sensi del D. Lgs. 39/2010
■ organo di controllo a cui è attribuita la revisione legale dei conti
I Sindaci sono responsabili di false comunicazioni sociali se nella loro relazione non evidenziano il loro dissenso sul bilancio predisposto dagli amministratori che può essere espresso anche con l’invito a non
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Ruolo degli organi di controllo nel falso in bilancio
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DOLO EVENTUALE COLPA
DOLO
«Colpa in vigilando»: inerzia nel controllo e nella vigilanza in presenza di segnali di pericolo si configura nell’accettazione volontaria e
consapevole del rischio che si verifichi l’evento delittuoso
Ruolo degli organi di controllo nel falso in bilancio
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La possibile dimostrazione del dolo eventuale presuppone:
a) inerzia nel controllo e nella segnalazione nella relazione ex 2429 CC
b) accettazione volontaria e consapevole del rischio che il bilancio sia falso
c) segnali di pericolo in base ai quali un avveduto e professionale Sindaco avrebbe dovuto percepire il rischio
Attenzione ai «segnali di allarme» (elementi che per loro gravità e
Alcune considerazioni:
■ svolgimento con «diligenza professionale» dell’attività di vigilanza (Norme di Comportamento del CNDC) e di revisione legale (Principi di Revisione ISA Italia);
■ estrema attenzione alla relazione annuale ex art. 2429 del CC;
■ coordinamento dei rilievi e del giudizio finale relazione ex art. 2429 CC con la relazione ex art. 14 D. Lgs. 39/2010;
■ scambio di informazioni con il Revisore Legale con riferimento all’attività di revisione legale, regolare tenuta della contabilità ma anche per altri aspetti (esempio frodi);
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Ruolo degli organi di controllo nel falso in bilancio
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■ nei casi opportuni considerare tutti i poteri di reazione disponibili per il CS;
■ considerare i riflessi del possibile falso in bilancio sugli altri doveri di vigilanza imposti al CS ai sensi dell’art. 2403 CC (adeguatezza
organizzativa, sistema amministrativo e contabile e sistema di controllo interno in generale).
Ruolo degli organi di controllo nel falso in bilancio
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■ Il Revisore Legale dei conti non è tra i soggetti attivi richiamati dagli artt.
2621 e 2622 del CC. Conseguentemente non è possibile incriminare il Revisore Legale se non eventualmente a titolo di «concorso»
■ Le responsabilità penali dei Revisori sono ad oggi contenute nel D. Lgs.
39/2010 e si riferiscono alle seguenti fattispecie:
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Ruolo degli organi di controllo nel falso in bilancio
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Art. 27 – Falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei
responsabili della revisione legale
Art. 28 – Corruzione dei Revisori
Art. 30 – Compensi illegali
Art. 29 – Impedito controllo
Art. 31 – Illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a
revisione
■ I Principi Contabili rappresentano il riferimento tecnico per la
predisposizione del bilancio così come è assolutamente pacifico nella prassi e nella giurisprudenza
■ L’attuale evoluzione normativa e professionale richiede una sempre maggiore interdisciplinarietà (tecnicismo) per la predisposizione e le valutazioni di bilancio: l’applicazione di regole contabili (sempre più complesse) richiede competenze sempre più specialistiche
■ Nelle valutazioni e nelle stime contabili adottare procedure e regole di determinazione coerenti con la realtà dei fatti e con la documentazione, nonché con l’organizzazione contabile e generale
Considerazioni finali
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■ L’informativa da indicare nelle note del bilancio è fondamentale a
completamento di quanto riportato in maniera sintetica negli schemi di stato patrimoniale, conto economico e rendiconto finanziario (in
particolare alle voci oggetto di stime e valutazioni)
■ Le maggiori responsabilità penali si trasferiscono inevitabilmente su tutti gli attori coinvolti nel processo di gestione (amministratori e
management) e controllo dell’impresa (Sindaci e Revisori): assume sempre maggior importanza il processo di risk assessment che
consenta di monitorare, gestire e controllare i rischi gestionali e contabili che si possono riflettere sulle rappresentazioni di bilancio.
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Considerazioni finali
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Grazie per l’attenzione
Per quesiti o approfondimenti Marco Rescigno
Dottore Commercialista e Revisore Legale – Studio Rescigno Carrara rescigno@rescignocarrara.it
Tel. 0350.386585 - 3485493887 www.rescignocarrara.it
