Organo: INAIL - DIREZIONE CENTRALE RISCHI Documento: Circolare n. 17 del 20 marzo 1998
Oggetto: Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, recante "Armonizzazione razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro". Nuova formulazione dell'articolo 29 del TU.
1124/1965: regime imponibile dal 1° gennaio 1998. Istruzioni riassuntive in merito al regime imponibile fino al 1997.
QUADRO NORMATIVO
- Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, recante "armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro".
Articoli 3, comma 1, 5, comma 2, e 6, commi 1 e 3: normativa contenente modificazioni in merito all'imponibile fiscale ed a quello contributivo.
- Articolo 29 del T.U. 1124/1965, così come sostituito dall'articolo 6, comma 1, del decreto legislativo 314/1997: nuovo regime imponibile.
- Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante il Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), novellato dal decreto legislativo 314/1997.
Articoli 9, commi 3 e 4, 12, 46, comma 1, 47, comma 1, lettere b) ed f), 48, commi 1, 2, lettere b), c), d), e), f), g), i), 3, 4, 5, 6, 7, 8 e 9: normativa in merito all'imponibile fiscale valida anche per l'imponibile contributivo.
- Articoli 2349 e 2441, ultimo comma, del codice civile, richiamati dal nuovo testo dell'articolo 48, comma 2, lettera 9), del TUIR: "azioni a favore dei prestatori di lavoro; e "diritto di
opzione".
- Articolo 54, comma 11 lettere a), c) ed m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, richiamato dal nuovo testo dell'articolo 48, comma 4, lettera a), del TUIR: autoveicoli il cui valore è determinato in modo convenzionale.
***
1. PREMESSA
Sulla Gazzetta Ufficiale n. 219 del 19 settembre 1997 è stato pubblicato il decreto legislativo 314/1997, che attua la delega prevista dall'articolo 3, comma 19, della legge 662/1996 in materia di armonizzazione della base imponibile fiscale e previdenziale.
Quest'ultima base imponibile sarà, quindi, calcolata con riferimento alla normativa fiscale relativa ai redditi di lavoro dipendente, così come modificata dallo, stesso decreto legislativo.
L'armonizzazione, peraltro, non è totale, a causa delle diverse finalità dell'imposizione fiscale e di quella contributiva, le quali si riflettono in determinati emolumenti che continueranno ad essere esclusi dall'imponibile contributivo.
In particolare; l'innovazione in esame si è concretizzata nell'articolo 3, comma 1, del
provvedimento appena citato, che ha sostituito l'articolo 48 TUIR, e del successivo articolo 6, comma 1, che ha sostituito l'articolo 28 del T.U. 1124/1965.
Dai novellati articoli 48 TUIR e 29 T.U., deriva che è stata ampliata la definizione di "reddito di lavoro dipendente", relativo non più a tutto ciò che il lavoratore riceve, in denaro o in natura, in stretta "dipendenza" dal rapporto di lavoro, ma a tutte le somme e valori a qualunque titolo percepiti "in relazione al rapporto di lavoro".
Più specificamente, il nuovo articolo 48, comma 1, TUIR, detta la regola generale della base imponibile fiscale relativa al lavoro dipendente. Essa è costituita da tutte le somme e valori, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Al riguardo, è, altresì da precisare che si considerano percepiti in tali periodo anche le somme e i valori 1 corrisposti entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono.
Dalla nuova formulazione dell'articolo 29, commi 1, 2 e 3, T.U., si ricava la regola generale della base imponibile contributiva. Essa è costituita da tutte le somme e valori, a qualunque titolo maturati nel periodo di riferimento, anche sotto forma di erogazione liberali, in relazione al rapporto di lavoro, nonchè al lordo di qualsiasi contributo e trattenuta.
Una prima differenza tra le due basi imponibili è dunque, costituita dai diversi criteri di
determinazione del reddito di lavoro dipendente: ai fini fiscali, vige il criterio di cassa, inerente alle somme e valori ricevuti nel periodo d'imposta; per quelli contributivi, vige il criterio di competenza, inerente alle somme e valori maturati nel periodo di riferimento, fatte salve particolari somme per le quali vige il criterio di cassa (vedi paragrafo 8).
Una seconda differenza è stabilita dallo stesso articolo 29, comma 3, ove è disposto che le somme e i valori costituenti l'imponibile contributivo, diversamente da quelli fiscali, sono "al lordo di qualsiasi contributo e trattenuta".
Le due basi imponibili, inoltre, differiscono anche in merito alle tassative esclusioni dalle
medesime: l'articolo 48, commi 2-8,TUIR, prevede esenzioni (quasi totalmente) valide sia ai fini fiscali che contributivi; l'articolo 29 commi 4 e 6, T.U., prevede ulteriori esenzioni, valide solo ai fini contributivi.
Tanto premesso, le seguenti istruzioni riguardano la decorrenza del nuovo regime imponibile contributivo, le singole esclusioni di cui all'articolo 48, commi 2-8, TUIR le esclusioni previste dall'articolo 29, commi 4 e 8 T.U., le particolari somme determinate con il criterio di cassa, nonché il lavoro all'estero continuativo ed esclusivo.
Per ciascuna esenzione prevista dal citato articolo 48, è anche riassunta la disciplina imponibile in vigore fino al 1997.
Infine, sono compresi tre allegati, contenenti il testo dell'articolo 29 T.U. e delle disposizioni collegate (allegato n. 1 omesso), la tabella schematica delle esenzioni armonizzate (allegato n.
2 omesso), e - per una conoscenza più approfondita - la circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E, del Ministero delle Finanze (allegato n. 3 omesso).
2. DECORRENZA
Il nuovo regime imponibile contributivo entra in vigore a decorrere dal 1° gennaio 1998 (articolo 9, comma 1, D.Lgs. 314/1997).
Peraltro, in deroga a tale decorrenza generale, le indennità di cassa e maneggio di denaro sono incluse nella base imponibile contributiva solo a decorrere dal 1° gennaio 1999 (articolo 6, comma 3, D.Lgs. citato: vedi paragrafo 7).
Un'altra deroga è costituita dai redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa ed esclusiva, per i quali la disciplina armonizzata entra in vigore solo dal 1°
gennaio 2001 (articolo 5, comma 2, D.Lgs. cit.; vedi paragrafo 10).
Per il 1998, la nuova disciplina è applicabile alle retribuzioni effettive corrisposte nel corso di questo anno (attività iniziate e non denunciate, attività cessate e autoliquidazione 1998/1999).
3. IMPONIBILE CONTRIBUTIVO: REGOLA GENERALE ED ECCEZIONI
Dal combinato disposto degli articoli 29 T.U. e 48 TUIR, deriva che la nuova base imponibile contributiva è costituita dall'ammontare lordo del reddito di lavoro dipendente ex articolo 48, comma 1, TUIR (determinato, tuttavia, con il criterio di competenza), ad esclusione:
* delle somme e dei valori ex articolo 48, comma 2, lettere b), c), d), e), f), g), i), commi 3, 4, 5, 6, 7 e 8, TUIR;
* nonchè delle somme ex articolo 29, commi 4 e 6, T.U. Tutte le somme e i valori non espressamente esclusi dall'imponibile devono ritenersi inclusi in quest'ultima.
4. SOMME E VALORI ESCLUSI DAL NUOVO REGIME IMPONIBILE AI FINI FISCALI E CONTRIBUTIVI: articolo 48, commi da 2 a 8, TUIR
Nell'ambito dell'armonizzazione in oggetto, sono previste esenzioni relative non solo ai fini fiscali, ma altresì a quelli contributivi.
Trattasi di somme (compensi in denaro) e altri valori (compensi in natura) totalmente o parzialmente esclusi dalla base imponibile.
4.1. EROGAZIONI LIBERALI IN OCCASIONE DI FESTIVITÀ O RICORRENZE. SUSSIDI OCCASIONALI (comma 2, lettera b)
La lettera b) prevede le erogazioni liberali concesse "in occasione di festività o ricorrenze" alla generalità e a categorie di dipendenti.
L'erogazione è da ritenersi, eseguita a titolo di liberalità se non è dovuta, ovvero se non sorge dall'obbligo - derivante dal contratto collettivo o individuale di lavoro - di corrispondere un importo predeterminato (cfr giurisprudenza della Corte di Cassazione, n. 8573 del 23 agosto 1990; n. 13058 del 4 dicembre 1991; n. 9828 del 10 ottobre 1997).
Le predette "festività e ricorrenze" sono tutte quelle situazioni in cui, oggettivamente, si è soliti celebrare un evento: non solo le festività religiose e civili e le ricorrenze in senso proprio, ma anche le festività e ricorrenze relative al dipendente o all'azienda (quali, ad esempio, il matrimonio o la nascita di un figlio, il cinquantenario dell'azienda, l'apertura una nuova sede, eccetera).
Esse - per ciascun dipendente - sono esenti fino a L. 500.000 annuali.
Nel regime in vigore fino al 1997, tali erogazioni sono imponibili.
La lettera b) prevede anche i "sussidi occasionali", ovvero somme concesse in via eccezionale, e sempre a titolo di liberalità, nelle seguenti tre ipotesi:
* sussidi erogati in occasione di "rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente";
* sussidi corrisposti a dipendenti vittime dell'usura ai sensi della legge 108/1996;
* sussidi corrisposti a dipendenti ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguenti a rifiuti opposti a richieste estorsive ai sensi del decreto-legge 419/1991, convertito in legge 172/1992.
In particolare, le "esigenze familiari" si riferiscono ai familiari individuati dall'articolo 5 TUIR: il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.
Questi tre tipi di somme sono totalmente esenti.
Anche nel regime in vigore fino al 1997, tali sussidi sono esenti.
4.2. SERVIZIO DI VITTO O DI MENSA
Indennità e prestazione sostitutiva del servizio di vitto o di mensa (comma 21 lettera c).
La lettera c) prevede la somministrazione i vitto o di mensa comunque predisposta dal datore di lavoro, anche attraverso mense gestite da terzi.
Il suo valore è totalmente esente.
Nel regime in vigore fino al 1997, tale valore è esente solo dal 1° gennaio 1994, a condizione che il servizio sia predisposto per la "generalità dei lavoratori" (cfr circolare 29/1994).
La lettera c) prevede anche l'indennità e la prestazione sostitutiva del servizio di vitto o di mensa, che costituiscono valori di natura diversa.
Infatti, mentre l'indennità è la parte di retribuzione sostitutiva del servizio in esame, la prestazione è costituita dal cosiddetto buono pasto.
Essi hanno la medesima disciplina: esenti fino a L. 10.240 giornaliere.
In particolare, la quota esente del buono pasto è al netto dell'eventuale parte addebitata al lavoratore, sicchè, ad esempio, se il valore nominale del buono pasto è pari a L. 15.000 di cui L.
5.000 addebitate al dipendente, il valore, residuale di L. 10.000 è totalmente esente.
Nel regime in vigore fino al 1997, sono previste due diverse decorrenze.
- Dal 1° gennaio 1994, l'indennità per tutti i datori di lavoro tranne gli edili e affini e la prestazione sostitutiva sono esenti fino a determinati limiti giornalieri, rivalutati annualmente (cfr circolare 29/1994, 22/1996 e 36/1997).
In particolare, nel 1997, l'indennità è esente fino a L. 2.275, mentre la prestazione è esente fino a L. 10.240.
- Dal 22 giugno 1995, l'indennità sostitutiva per gli edili e affini è esente fino allo stesso limite giornaliero, rivalutato annualmente, valido per tutti i datori di lavoro (cfr circolare 53/1995).
4.3. SERVIZIO DI TRASPORTO (comma 2, lettera d)
È il servizio di trasporto collettivo comunque predisposto dal datore di lavoro, anche se affidato a terzi (ivi compresi gli esercenti servizi pubblici), e rivolto alla generalità "e a categorie di dipendenti".
Il suo valore è totalmente esente.
Nel regime in vigore fino al 1997, la disciplina è la seguente (circolare 29/1994):
- fino al 31 dicembre 1992, tale valore è esente;
- per il 1993, è imponibile;
- dal 1° gennaio 1994, è esente se il servizio è predisposto per la "generalità dei lavoratori".
4.4. COMPENSI REVERSIBILI (comma 2, lettera e)
Sono i compensi previsti dall'articolo 47, comma 1, lettere b) e f), TUIR che, per clausola contrattuale, devono essere riversati al datore di lavoro o, per legge, devono essere riversati allo Stato (allegato n. 1).
In sintesi, trattasi di indennità e compensi a carico di terzi (lettera b), nonché di indennità, gettoni di presenza e altri compensi per l'esercizio di pubbliche funzioni (lettera f).
Essi sono totalmente esenti.
Anche nel regime in vigore fino al 1997, tali compensi sono esenti.
4.5. EROGAZIONI PER FINALITÀ SOCIALI E SPESE PER L'UTILIZZO DELLE RELATIVE OPERE E SERVIZI (comma 2, lettera f)
Sono le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categoria di dipendenti per finalità di "educazione", "istruzione", "ricreazione" e "culto" e le spese sostenute per l'utilizzo delle relative opere e servizi da parte dei dipendenti e dei familiari indicati
nell'articolo 12 TUIR, anche non fiscalmente a carico (allegato n. 1).
Esse sono totalmente esenti.
Nel regime in vigore fino al 1997, la legge 335/1995 disciplina le spese di utilità sociale in modo meno ampio: al riguardo, si rinvia alle ipotesi tassative di esenzione ex articolo 2, comma 15, lettere a), b), c), e d), della stessa legge, relative a colonie, borse di studio, asili nido, circoli, spacci e bar aziendali (cfr circolare 69/1995).
Circa la decorrenza si ricorda che:
- le spese per le colonie (lettera a) e per le borse di studio (lettera b) sono esenti a decorrere, dal 17 agosto 1995;
- le spese per gli asili nido aziendali (lettera c) e per i circoli, spacci e bar aziendali (lettera d) sono esenti anche anteriormente a tale data.
4.6. AZIONI OFFERTE AI DIPENDENTI (comma 2, lettera 9)
Si intendono, le azioni di nuova emissione sottoscritte dai dipendenti ai sensi degli articoli 2349 e 2441, ultimo comma, del codice civile, "anche se ammesse da società che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa".
In sintesi, mentre l'articolo 2349 prevede l'assegnazione straordinaria di utili ai lavoratori mediante l'emissione di azioni speciali da assegnare individualmente ai, medesimi, l'articolo 2441, ultimo comma, prevede l'esclusione del diritto di opzione dei soci limitatamente a un quarto delle azioni di nuova emissione, se queste sono offerte in sottoscrizione ai dipendenti della società (allegato n. 1).
Il valore di tali azioni è totalmente esente.
Nel regime in vigore fino al 1997, la legge 335/1995 esenta - con decorrenza retroattiva - la differenza di valore tra il prezzo di mercato e quello agevolato (vedi citato articolo 2, comma 15, lettera e; cfr circolare 69/1995).
4.7. MANCE PERCEPITE DAI "CROUPIERS" (comma 2, lettera i)
La lettera i) prevede le mance ricevute dagli impiegati tecnici delle case da gioco, sia direttamente dai clienti che per effetto della ripartizione all'interno dell'impresa.
Esse sono esenti nella misura del 25% dell'ammontare complessivo percepito nell'anno.
Circa il regime in vigore fino al 1997, la disciplina è la seguente:
- ove tali mance siano percepite direttamente dai clienti, esse sono escluse dall'imponibile;
- ove invece, tali mance siano percepite in base a percentuali predeterminate dai contratti di lavoro, esse sono comprese nell'imponibile.
4.8. INDENNITÀ E RIMBORSI SPESE IN TRASFERTA (comma 5)
Tale comma si riferisce ai cosiddetti trasfertisti "saltuari" (quelli "fissi" sono previsti dal successivo comma 6).
La norma stabilisce due ipotesi:
* trasferte fuori del territorio comunale;
* trasferte entro il territorio comunale.
In merito alle prime, sono previste quote esenti sia per le indennità che per i rimborsi spese.
Le indennità sono esenti:
* fino a L. 90.000 giornaliere, elevate a L. 150.000 per trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto;
* fino a L. 60.000 giornaliere, elevate a L. 100.000 per trasferte all'estero, in caso di vitto o di alloggio rimborsato o fornito gratuitamente;
* fino a L. 30.000 giornaliere, elevate a L. 50.000 per trasferte all'estero; in caso di rimborso sia del vitto che dell'alloggio.
I rimborsi (analitici) di spese hanno una diversa disciplina:
* i rimborsi di spese relative al vitto, all'alloggio, al viaggio ed al trasporto sono totalmente esenti se le medesime sono "documentate";
* i rimborsi di altre spese, "anche non documentabili", sono esenti fino a L. 30.000 giornaliere, elevate a L. 50.000 per trasferte all'estero (ad esempio, spese di lavanderia, telefono,
parcheggio, mance, eccetera).
In merito alle trasferte entro il territorio comunale, sono esenti solo i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore.
Per quanto riguarda il regime in vigore fino al 1997, la disciplina delle indennità - escluse quelle previste per gli autotrasportatori - è la seguente:
- per le trasferte entro il territorio nazionale, tali erogazioni sono esenti in misura pari al 50%
del loro ammontare annuo (cfr circolare 58/1991 e 62/1992);
- per le trasferte all'estero, esse sono esenti in misura pari alla quota esente dall'Irpef, ridotta di 1/3 in caso di alloggio rimborsato o fornito gratuitamente (dal 31 dicembre 1987 al 24 febbraio 1995, tale quota è di L. 100.000 giornaliere, dal 25 febbraio 1995 al 31 dicembre 1997, la
medesima è di L. 150.000; cfr circolare 50/1989, 58/1991 e 38/1995).
Per i dipendenti da imprese di autotrasporto, invece, la disciplina è la seguente:
- dal 1° gennaio 1987 al 24 febbraio 1995, l'indennità è esente fino a L. 60.000 giornaliere, elevate a L. 100.000 per le trasferte all'estero (cfr lett. circolare 22/1994);
- dal 25 febbraio 1995 al 31 dicembre 1997, l'indennità è esente fino a L. 90.000 giornaliere, elevate a L. 150.000 per le trasferte all'estero (cfr circolare 68/1995, 58/1996 e 78/1997).
Dette esenzioni, peraltro, non si applicano qualora ai dipendenti inviati in trasferta siano rimborsate tutte le spese necessarie per i loro spostamenti (l'indennità, quindi, è interamente imponibile).
Infine, i rimborsi di spese documentate sono totalmente esenti.
4.9. INDENNITÀ E MAGGIORAZIONI DI RETRIBUZIONE AI TRASFERTISTI. INDENNITÀ DI NAVIGAZIONE E DI VOLO (comma 6)
La indennità e le "maggiorazioni di retribuzione" riguardano i veri e propri trasfertisti (fissi).
Le indennità di navigazione e di volo sono specifiche erogazioni stabilite dalla legge o dal contratto collettivo.
Ambedue esenti in misura pari al 50% del loro ammontare annuo.
el regime in vigore fino al 1997, occorre distinguere:
- le "indennità di navigazione e di volo" e le "maggiorazioni di retribuzione" ai trasfertisti sono totalmente imponibili;
- le "indennità" ai trasfertisti sono imponibili nelle misure già indicate al paragrafo 4.8.
4.10. INDENNITÀ DI TRASFERIMENTO, DI PRIMA SISTEMAZIONE E EQUIPOLLENTI:
RIMBORSI SPESE (comma 7)
Tale somma prevede il "trasferimento", che differisce dalla "trasferta" poiché comporta la
dislocazione definitiva del dipendente da una unità produttiva a un'altra, per comprovate ragioni tecniche, organizzative e produttive (articolo 2103, comma 1 del codice civile).
Pertanto, mentre la "trasferta" è provvisoria, il "trasferimento" è definitivo.
Le indennità di trasferimento, di prima sistemazione e quelle equipollenti sono esenti in misura pari al 50% del loro ammontare annuo, se di importo non superiore a:
* 3 milioni per i trasferimenti all'interno del territorio nazionale;
* 9 milioni per i trasferimenti fuori dal territorio nazionale o a destinazione in quest'ultimo.
In particolare, tale importo massimo è pari a 12 milioni se nel medesimo anno il dipendente subisce un trasferimento in Italia e uno all'estero.
Ove le indennità per lo stesso trasferimento siano corrisposte per più anni, le esenzioni citate si applicano solo alle indennità corrisposte per il primo anno.
Le spese rimborsate dal datore di lavoro e "analiticamente documentate" sono totalmente esenti (anche in caso di contemporanea erogazione delle anzidette indennità) se esse sono:
spese di viaggio, comprese quelle dei familiari fiscalmente a carico ai sensi dell'articolo 12 TUIR (allegato n. 1);
* spese di trasporto di cose;
* spese sostenute per recesso del contratto di locazione in dipendenza dell'avvenuto trasferimento della sede di lavoro.
Nel regime in vigore fino al 1997, mentre le suindicate indennità sono totalmente imponibili, invece i rimborsi di spese documentate sono totalmente esenti (cfr paragrafo 4.8, ultimo
capoverso).
4.11. ASSEGNI DI SEDE E ALTRE INDENNITÀ PER SERVIZI PRESTATI ALL'ESTERO (comma 8)
L'applicazione del comma 8 esclude quella del precedente comma 5, che disciplina anche il trattamento delle trasferte all'estero (cfr paragrafo 4.8).
Tali erogazioni sono esenti in misura pari al 50% del loro ammontare annuo.
Se l'indennità per servizi prestati all'estero comprende emolumenti spettanti anche per l'attività prestata nel territorio nazionale, la riduzione del 50% opera solo sulla parte eccedente i
medesimi emolumenti.
Nel regime in vigore fino al 1997, tali erogazioni sono totalmente imponibili.
4.12. DETERMINAZIONE IN DENARO DEI COMPENSI IN NATURA. DISCIPLINA DI ESENZIONE (commi 3 e 4)
Tali commi disciplinano i criteri per la determinazione del valore in denaro dei beni e dei servizi che concorrono alla formazione del reddito, nonché la relativa disciplina di esenzione.
Trattasi dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente e ai familiari indicati nel citato articolo 12 TUIR, anche se non fiscalmente a carico.
Per la determinazione del valore in denaro, si adotta:
* il "valore normale" di cui all'articolo 9, commi 3 e 4, ed all'articolo 48, comma 3, TUIR;
* i prefissati valori convenzionali previsti dell'articolo 48, comma 4, lettere a), b) e c), TUIR
In via generale, ai sensi dell'articolo 9, comma 3, il "valore normale" è il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni ed i servizi e a, stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione. Per la sua determinazione, si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o tariffe del soggetto che ha fornito i beni o servizi, ed, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle Camere di commercio, ed alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso.
In parziale deroga all'articolo 9, comma 3, il "valore normale" dei generi in natura prodotti dall'azienda e ceduti gratuitamente ai dipendenti è determinato in misura pari al prezzo
mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista (articolo 48, comma 1 a 3, TUIR). S'intende che, in caso di cessione a prezzo agevolato, anziché gratuita, da tale "valore normale" occorre detrarre quanto pagato dal dipendente.
Peraltro, ai sensi del successivo comma 4, lettere a), b) e c), il "valore normale" è diversamente determinato per le azioni, le obbligazioni e gli altri titoli ivi indicati (allegato n. 1).
Per i sottoindicati beni e servizi si applicano, invece, i valori convenzionali dell'articolo 48, comma 4, lettere a) b) e c).
* Autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo (valore pari al 30% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale annua di 15.0.00 chilometri calcolato in base alle tabelle ACI).
* Concessione di prestiti (valore pari al 50% della differenza tra l'importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto al momento della stessa concessione e l'importo degli interessi calcolato al tasso praticato dall'azienda).
* Fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato (valore pari alla differenza tra la rendita catastale aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato o quanto pagato dal dipendente).
Al riguardo, si rinvia alle specifiche disposizioni in allegato n. 1 (articolo 48, comma 4, a, b, c, TUIR).
Premesse le modalità di determinazione del valore in denaro (normale o convenzionale), si rileva che l'articolo 48, comma 3, TUIR prevede la seguente disciplina di esenzione:
* se il valore complessivo annuo dei beni ceduti e dei servizi prestati è inferiore o pari a L.
500.000, esso è escluso dall'imponibile;
* se, invece, tale valore supera L. 500.000, esso è interamente imponibile.
Per quanto, poi, concerne il regime in vigore fino al 1997, la legge 335/1995 prevede due tipi di esenzioni.
- Il valore dei generi in natura prodotti dell'azienda e ceduti ai dipendenti è esente per l'importo eccedente il 50% del prezzo praticato al grossista (vedi articolo 2, comma 15, lettera f; cfr circolare 69/1995).
Tale esenzione decorre dal 17 agosto 1995.
- La differenza tra il costo aziendale della provvista relativa ai mutui e prestiti concessi dal datore di lavoro ai dipendenti ed il tasso agevolato, se inferiore al predetto costo, applicato ai dipendenti stessi è esente in misura pari al 50% (vedi articolo 2, comma 18; cfr circolare 69/1995).
Tale esenzione decorre dal periodo di paga in corso al 17 agosto 1995. In tutte le altre ipotesi, il valore dei compensi in natura è totalmente imponibile.
5. RIVALUTAZIONE DEGLI IMPORTI ESENTI DALL'IMPONIBILE (FISCALE E CONTRIBUTIVO)
A norma dell'articolo 48, comma 9, TUIR, tale indicizzazione può essere deliberata con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri quando la variazione percentuale del valore*medio dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati relativo al periodo di 12 mesi che termina il 31 agosto supera il 2% rispetto al valore medio del medesimo indice relativo allo stesso periodo dell'anno 1998 (allegato n. 1). La rivalutazione degli importi illustrati nei paragrafi 4.1 e seguenti verrà, naturalmente, comunicata con apposita circolare.
6. SOMME ESCLUSE DAL NUOVO REGIME IMPONIBILE SOLO AI FINI CONTRIBUTIVI:
articolo 29, commi 4 e 5 T.U.
In generale, tali emolumenti continuano ad essere esclusi dalla base imponibile contributiva,
seppure considerati ai fini fiscali reddito di lavoro dipendente.
Per una più esaustiva trattazione, si ritiene opportuno elencare di seguito i singoli emolumenti esclusi dall'imponibile.
6. 1. ARTICOLO 29, COMMA 4, LETTERE A), B), C), D), E), F), G) A) Somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto
B) Somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori e somme la cui erogazione trae origine dalla predetta cessazione.
Nel regime in vigore fino al 1997, sono escluse solo le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l'esodo, aventi lo scopo di indurre il lavoratore ad anticipare la risoluzione del rapporto di lavoro: le somme erogate nei casi di prepensionamento; quelle erogate per attuare riduzioni di personale attraverso licenziamenti collettivi; quelle erogate per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro a termine eccetera.
Dal 1998, sono escluse anche le altre somme la cui erogazione, deriva dalla detta cessazione, sempre al fine di agevolare lo scioglimento dei rapporti.
È peraltro, confermata l'imponibilità dell'indennità sostitutiva del preavviso.
C) Proventi e indennità conseguiti, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento danni.
Trattasi di erogazioni rivolte esclusivamente al ristoro patrimoniale di perdite subite dal lavoratore in dipendenza del rapporto di lavoro.
Come già previsto nel regime in vigore fino al 1997, esse sono: le indennità liquidate dal giudice a titolo di risarcimento danno nell'ipotesi di reintegrazione nel posto di lavoro per illegittimo licenziamento (ai sensi dell'articolo 1, comma 5, della legge 11 maggio 1990, n. 108), le indennità pari a 15 mensilità spettanti ai lavoratori in caso di rinuncia alla reintegrazione nel posto di lavoro disposta dal giudice (citato articolo 1, ultimo comma); eccetera.
D) Somme a carico delle gestioni previdenziali ed assistenziali obbligatorie per legge (per malattia, maternità, Cig, infortunio, eccetera).
- Somme erogate da casse, Fondi e gestioni in base a contratti collettivi o accordi o regolamenti aziendali al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali.
- Somme erogate dalle casse edili.
- Proventi derivanti da polizze assicurative.
- Compensi erogati per conto di terzi non attinenti alla prestazione lavorativa.
E) Erogazioni correlate all'andamento economico dell'impresa nei limiti e alle condizioni previste dall'articolo 2 del decreto-legge 67/1997 convertito in legge 135/1997, recante norme sulla cosiddetta "decontribuzione".
F) Contributi e somme a carico del datore di lavoro, versate o accantonate, a finanziamento delle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 124/1993 ed a casse, Fondi e gestioni in base a contratti collettivi o accordi o regolamenti aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali.
Gli organismi che realizzano tali forme integrative previdenziali e assistenziali sono: casse, Fondi e gestioni istituti per garantire, all'atto della risoluzione del rapporto di lavoro, il diritto a un capitale e/o a una rendita all'iscritto e/o ai suoi familiari; casse, Fondi e gestioni finalizzati a interventi assistenziali, allo scopo di erogare prestazioni economiche e/o rimborsi di spese sanitarie in caso di malattia dell'assicurato e/o dei suoi familiari, integrazioni della retribuzione per malattia e infortunio, prestazioni termalistiche, eccetera.
G) Trattamenti di famiglia di cui all'articolo 3, comma 3, lettera d), TUIR, ovvero assegni
familiari, assegno per il nucleo familiare e, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, emolumenti per carichi di famiglia erogati direttamente dal datore di lavoro nei casi consentiti dalla legge.
Tale esenzione è in vigore anche fino al 1997.
È invece, imponibile ogni emolumento per carichi di famiglia erogato a carico del datore di lavoro in assenza delle condizioni di legge o in misura eccedente i suindicati trattamenti di previdenza obbligatoria (assegni familiari e assegno per il nucleo familiare).
6.2. ARTICOLO 29, COMMA 6
Sono, altresì, (escluse dalla base imponibile) le somme (a carico del datore di lavoro e del lavoratore) versate alle casse edili, a titolo diverso da ferie, gratifica natalizia e riposi, annui, in misura pari all'85% del loro ammontare annuo.
7. INDENNITÀ DI CASSA E DI MANEGGIO DI DENARO: ESCLUSE DALL'IMPONIBILE FINO AL 1998
Il nuovo articolo 29 Testo unico non prevede, tra le somme escluse, le indennità di cassa e di maneggio di denaro, poiché le medesime sono esenti fino al 31 dicembre 1998 (articolo 6, comma 3, D.Lgs. 314/1997).
8. IMPONIBILE PER I SOCI DI COOPERATIVE DI LAVORO (articolo 29, comma 7, Testo unico)
Tale comma precisa che i soci lavoratori di cooperative di lavoro, analogamente a quelli di tutte le altre società, sono equiparati ai lavoratori dipendenti.
9. GRATIFICAZIONI ANNUALI E PERIODICHE, CONGUAGLI DI RETRIBUZIONE RETROATTIVI E PREMI DI PRODUZIONE: CRITERIO DI CASSA
L'articolo 29, comma 9, Testo Unico, prevede, per l'assoggettabilità a contribuzione di tali specifici emolumenti, una deroga al criterio generale di competenza, confermando
sostanzialmente la deroga preesistente stabilita dall'articolo 14, penultimo comma, della legge 153/1969, nel testo sostituito dall'articolo 26 della legge 160/1975.
Pertanto, le gratificazioni annuali e periodiche, i conguagli di retribuzione spettanti a seguito di legge o di contratto aventi effetto retroattivo nonché i premi produzione sono compresi nelle retribuzioni imponibili del "mese di corresponsione", anziché in quelle del periodo di
competenza.
In particolare, la Suprema corte di Cassazione ha stabilito che per "mese di corresponsione" si intende quello espressamente previsto dalla legge o dal contratto di lavoro, essendo irrilevante che gli anzidetti emolumenti siano stati eventualmente corrisposti in anticipo in diversi ratei mensili (Cassazione 9 gennaio 1991, n. 110).
10. LAVORO PRESTATO ALL'ESTERO IN VIA CONTINUATIVA ED ESCLUSIVA:
CONFERMA DELLE PREESISTENTI DISPOSIZIONI FINO AL 31 DICEMBRE 2000 Ai sensi dell'articolo 5, comma 2, del D.Lgs. 314/1997, fino al 31 dicembre 2000 "restano in vigore le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi derivanti da lavoro dipendente
prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto".
Per tale tipo di lavoro, dunque, restano temporaneamente in vigore le preesistenti disposizioni in merito alle retribuzioni effettive o convenzionali. Ne deriva che, fino alla data citata:
* le retribuzioni non convenzionali continuano a essere determinate in base al regime imponibile vigente fino al 1997 per la generalità dei lavoratori dipendenti e, quindi, in base al preesistente testo dell'articolo 29 Testo unico e successive modifiche e integrazioni;
* le retribuzioni convenzionali continuano a essere determinate annualmente con apposito decreto ministeriale, a norma degli articoli 1 e 4 del decreto-legge 317/1987 convertito in legge 398/1987.
È sottinteso che le retribuzioni non convenzionali derivanti da lavoro all'estero diverso da quello continuativo ed esclusivo dovranno essere determinate in virtù del nuovo articolo 29 Testo unico.
11. CONFERMA DI TUTTE LE ALTRE DISPOSIZIONI IN MATERIA DI RETRIBUZIONE IMPONIBILE
Il comma 3 dell'articolo 29 Testo unico conferma le disposizioni di cui all'articolo 1 del decreto- legge 338/1989, convertito in legge 389/1989, e successive modifiche e integrazioni, nonché ogni altra disposizione in materia di retribuzioni minime e convenzionali.
Pertanto, ad esempio, resta immutata la disciplina dei seguenti istituti:
- retribuzione imponibile per il rapporto di lavoro "part*time" di cui all'articolo 5 del decreto- legge 726/1984 convertito in legge 863/1984;
- retribuzione minima imponibile nel settore edile, di cui all'articolo 29 del decreto-legge 244/1995 convertito in legge 341/1995;
- determinazione contrattuale di singoli elementi imponibili della retribuzione, così come chiarita dall'articolo 3, comma 1, dal decreto-legge 318/1996 convertito in legge 402/1996.
