4. L’armonizzazione dei sistemi contabili negli Enti locali: il Bilancio

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4. L’armonizzazione dei sistemi contabili negli Enti locali: il Bilancio consolidato (Cenni)

L’armonizzazione contabile è il complesso e articolato processo di riforma della contabilità pubblica, prevista dall’art. 2 della legge 31 dicembre 2009 n. 196, ed è finalizzata a rendere i bilanci di tutte le pubbliche amministrazioni omogenei, confrontabili ed aggregabili, a mezzo di operazioni eseguite con le stesse modalità, ossia con pari metodi e criteri contabili, e con il risultato di sod-disfare quelle esigenze informative e di trasparenza.

Negli gli enti territoriali la normativa sull’armonizzazione contabile, che ha de-correnza 01 gennaio 2015, prevede in primo luogo l’adeguamento ai 18 principi contabili generali di cui all’allegato 1 al D. Lgs.118/2011 e l’ulteriore adegua-mento ai principi contabili applicati della programmazione, della contabilità fi-nanziaria, della contabilità economico-patrimoniale e del bilancio consolidato, come dagli allegati A del D. Lgs.118/2011.

Detti principi contabili generali e applicati, come previsto dall’art.3 del D. Lgs. 126/2014, garantiscono il consolidamento e la trasparenza dei conti pubblici se-condo le direttive dell’UE e l’adozione di sistemi informativi omogenei ed inte-roperabili.

E’ opportuno anche citare il principio di competenza finanziaria in quanto com-porta dal 2015 un nuovo concetto e precisamente quello di competenza finanzia-ria potenziata, esso costituisce il criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive, accertamenti e impegni, cioè quelle per le quali sia venuto a scadere nello stesso esercizio finan-ziario il diritto di credito. La sua corretta applicazione consentirà di conoscere i debiti effettivi delle Pubbliche Amministrazioni, di evitare l’accertamento di en-trate future e di impegni inesistenti, di rafforzare la programmazione di bilancio, di favorire la modulazione dei debiti secondo gli effettivi fabbisogni ed, infine, avvicinare la competenza finanziaria a quella economica.

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4.1 La finalità del bilancio consolidato

La finalità del bilancio consolidato è quella di fornire informazioni al fine di de-terminare e rappresentare i risultati economici, patrimoniali e finanziari del grup-po pubblico locale ai grup-portatori di interesse circa la valutazione dell’economicità dell’aggregato e la capacità dello stesso di creare valori e il modo in cui questo valore viene distribuito.

Il bilancio consolidato è utile come strumento di verifica dell’attività svolta dal gruppo pubblico locale rappresenta la base per effettuare delle valutazioni pro-spettiche relative al gruppo locale nella sua interezza.

Le informazioni raccolte consentono di conoscere e valutare:

 La performance finanziaria ed economico-patrimoniale del gruppo pubbli-co;

 La composizione dei costi e dei ricavi consolidati;  La composizione delle attività consolidate;

 La composizione delle passività consolidate;

 Prevedere le future opportunità/minacce per il gruppo pubblico locale;  Valutare le alternative di acquisizione di nuove risorse;

 Ottimizzare le risorse disponibili;

 Agevolare i rapporti, anche di flussi informativi, tra le aziende partecipate. 4.2 Quadro normativo nazionale e internazionale

Per quanto riguarda la normativa nazionale il bilancio consolidato trova fonda-mento giuridico nel Testo Unico degli Enti Locali agli articoli 152 e 230, e suc-cessive modifiche apportate dal D.Lgs. 23 giugno 2011 n. 118 il quale all’allegato 4 definisce il principio contabile applicato concernente il bilancio consolidato e all’allegato 11 i relativi schemi di bilancio da applicare.

Per la normativa internazionale si prendono a riferimento gli IPSAS (Internatio-nal Public Sector Accounting Standard), e più specificatamente l’IPSAS 6, l’IPSAS 7 e l’IPSAS 8.

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Secondo l’articolo 152, comma 2, del TUEL, il regolamento di contabilità dell’Ente deve assicurare la conoscenza consolidata dei risultati globali delle ge-stioni relative ad enti od organismi costituiti per l’esercizio di funzioni e servizi. L’articolo 230, comma 6, del TUEL, recita che “il regolamento di contabilità può prevedere la redazione di un conto consolidato patrimoniale per tutte le attività interne ed esterne”.

Per quanto riguarda i principi contabili internazionali di riferimento al bilancio consolidato si ha:

- L’IPSAS 6, secondo questo principio i contenuti vanno applicati nella re-dazione e nella rappresentazione del bilancio consolidato di tutte le entità economiche operanti nel settore pubblico, fatta eccezione per le imprese a controllo pubblico (ICP). Si tratta di entità economiche dotate di persona-lità giuridica, con l’autonomia finanziaria per svolgere l’attività d’impresa che vende ed eroga servizi. Queste società non fanno affidamento su con-tinui finanziamenti pubblici e sono controllate da un’entità economica pubblica.

Vengono poi previste cause di esclusione obbligatoria se si è in presenza di una situazione di controllo temporaneo, o se la controllata è impossibi-litata;

- L’IPSAS 7 definisce che ci si trova in presenza di un’impresa collegata quando la partecipante ha un’influenza notevole e che non è né controllata né una joint venture per la partecipante;

- L’IPSAS 8 questo principio definisce la join venture, come l’accordo con-trattuale con il quale due o più parti intraprendono un’attività economica sottoposta a controllo congiunto.

Con riferimento ai metodi di consolidamento da adottare, quelli indicati dai prin-cipi contabili internazionali IPSAS sono il metodo integrale per l’IPSAS 6, il me-todo del patrimonio netto per l’IPSAS 7 e il meme-todo proporzionale per l’IPSAS 8. L’IPSAS 6 prevede che gli elementi patrimoniali ed economici dei bilanci delle aziende incluse nell’area e quelli del Comune siano sommati tra di loro elimi-nando opportunamente le operazioni infragruppo, le quote di partecipazione di

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pertinenza di terzi vengono evidenziate nel Patrimonio Netto in una voce a se de-nominata “capitale e riserve di terzi”, e questo vale anche per gli utili di spettanza di terzi sono rappresentati in una voce separata dall’utile di gruppo e con la spe-cifica denominazione di “Utili di spettanza di terzi”.

Va specificato che non ogni posta presente nei bilanci delle singole società trova collocazione nel consolidato, considerato che, oltre alle elisioni degli effetti “contabili” delle operazioni infragruppo, occorre procedere alla eliminazione le partecipazioni nelle imprese incluse nel bilancio di gruppo in contropartita del-le corrispondenti frazioni di patrimonio netto, sulla base dei valori contabili rife-riti alla data in cui l’impresa è per la prima volta inclusa nel consolidamento. Si precisa poi che i saldi e le operazioni infragruppo, comprese le vendite, gli oneri e i dividendi, devono essere integralmente eliminati così come i proventi non realizzati derivanti da operazioni infragruppo inseriti nel valore contabile di attività, quali le rimanenze e le immobilizzazioni.

1.1 Caso pratico

Si riporta di seguito un esempio numerico del consolidamento con il metodo in-tegrale:

Il gruppo locale è costituito dall’ente locale e da una società per azioni (società controllata), l’ente locale ha sottoscritto il 90% del capitale iniziale pari a € 5.000,00. Da ciò emerge:

Conto del patrimonio dell’ente locale (valori correnti al 31.12.n)

Attivo Passivo

Partecipazioni 4.500 Patrimonio Netto 20.000 Altre attività 61.500 Debiti 46.000 Totale Attivo 66.000 Totale Passivo 66.000 Stato patrimoniale della società controllata B (90%) (valori correnti al 31.12.n)

Attivo Passivo

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Riserve 2.000 Risultato economico 5.000

Patrimonio netto 12.000

Debiti 8.000

Totale Attivo 20.000 Totale Passivo 20.000 Stato patrimoniale consolidato (valori correnti al 31.12.n)

Attivo Passivo

Attività 81.500 Patrimonio Netto (A) 20.000 Riserve consolidate 1.800 Risultato consolidato 4.500

Patr. Netto cons. 26.300

Quota di terzi 1.200

Debiti 54.000

Totale Attivo 81.500 Totale Passivo 81.500

Conto economico Ente locale (al 31.12.n)

Costi Ricavi

Costi 15.000 Ricavi 15.000

Conto economico società controllata B (al 31.12.n)

Costi Ricavi

Utile 5.000

Conto economico consolidato (al 31.12.n)

Ricavi 32.000

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Risultato globale 5.000

Quota di terzi (500)

Risultato consolidato 4.500

L’IPSAS 6 prevede che le partecipazioni in controllate, che siano incluse nel bi-lancio consolidato, debbano essere rilevate nel bibi-lancio proprio della capogruppo utilizzando la valutazione secondo il metodo del patrimonio netto. Questo meto-do viene disciplinato dall’IPSAS 7 e prevede che il consolidamento avvenga iscrivendo il valore della partecipazione nella controllata al Patrimonio Netto, le partecipazioni significative vanno riportate nel bilancio di gruppo attraverso il procedimento di consolidamento sintetico, questo consiste nell’iscrivere la parte-cipazione ad un valore pari alla corrispondente frazione di patrimonio netto. Nella determinazione del valore della frazione di capitale netto posseduta vanno considerati alcuni elementi:

 deve farsi riferimento ai principi di redazione del bilancio consolidato.  le eliminazioni possono essere omesse quando le operazioni siano state

concluse alle normali condizioni di mercato e l’elisione possa comportare costi sproporzionati, considerate le obiettive difficoltà di individuazione dei profitti e delle perdite “interne”, di questa omissione bisogna darne se-gnalazione nella nota integrativa.

Il valore della frazione del capitale va poi depurata dei dividendi di cui sia nota l’entità ed ulteriormente ridotta, qualora tale valore non risponda ai principi ge-nerali della prudenza o della competenza e non consenta di fornire una rappre-sentazione veritiera e corretta della situazione dell’impresa, in pratica si devono eliminare, in proporzione alle partecipazioni, gli utili o le perdite derivanti da operazioni infragruppo, se non definitivamente realizzazioni.

1.2 Caso pratico

Si riporta di seguito un esempio numerico del consolidamento con il metodo del patrimonio netto:

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Il gruppo locale è costituito dall’ente locale e da una società per azioni (società collegata): l’ente

locale ha sottoscritto il 30% del capitale iniziale pari a € 5.000,00. Da ciò emer-ge:

Attivo Passivo

Partecipazioni 1.500 Patrimonio Netto 20.000 Altre attività 61.500 Debiti 43.000 Totale Attivo 63.000 Totale Passivo 63.000

Stato patrimoniale della società collegata (30%) (valori correnti al 31.12.n)

Attivo Passivo Attività 25.000 Capitale 5.000 Riserve 2.000 Risultato economico 5.000 Patrimonio netto 12.000 Debiti 13.000

Stato patrimoniale consolidato (valori correnti al 31.12.n)

Attivo Passivo

Attività 69.000 Patrimonio Netto (A) 20.000 Riserve consolidate 600 Risultato consolidato 1.500

Debiti 46.900

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Conto economico società collegata (al 31.12.n)

Costi Ricavi

Utile 5.000

Ricavi 20.100

Costi (18.600)

Il consolidamento proporzionale, contemplato nell’IPSAS 8, prevede che gli elementi patrimoniali ed economici dell’entità economica a controllo congiunto siano consolidati nel bilancio dei partecipanti in modo proporzionale alla quota di partecipazione. È possibile sommare ogni singola voce dello stato patrimoniale e del conto economico consolidati della partecipante con le quote, di sua spettanza, delle rispettive voci dello stato patrimoniale e del conto economico dell’entità sottoposta a controllo congiunto. Oppure il partecipante può esporre distintamen-te la sua quota di pardistintamen-tecipazione negli elementi patrimoniali ed economici dell’entità economia sottoposta al controllo congiunto rispetto alle corrispondenti voci del bilancio consolidato.

Questo tipo di consolidamento presenta le seguenti implicazioni:

 le attività e le passività, così come i componenti positivi e negativi di red-dito, della partecipata sono riportati pro-quota nel bilancio di gruppo sulla base della partecipazione posseduta;

 i valori derivanti da rapporti infragruppo sono, a loro volta, eliminati in proporzione alla percentuale partecipativa detenuta;

 la partecipazione viene elisa in contropartita della corrispondente frazione di patrimonio netto;

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 non sono rappresentate le quote di patrimonio di pertinenza di terzi. 1.3 Caso pratico

Si riporta di seguito un esempio numerico del consolidamento con il metodo pro-porzionale:

Il gruppo locale è costituito dall’ente locale e da una società per azioni (società collegata), l’ente locale partecipa al 30% di una joint venture a controllo con-giunto. Da ciò emerge:

Attivo Passivo

Partecipazioni 1.500 Patrimonio Netto 20.000 Altre attività 61.500 Debiti 43.000 Totale Attivo 63.000 Totale Passivo 63.000

Stato patrimoniale della joint venture partecipata al 30% (valori correnti al 31.12.n) Attivo Passivo Attività 25.000 Capitale 5.000 Riserve 2.000 Risultato economico 5.000 Patrimonio netto 12.000 Debiti 13.000

Stato patrimoniale consolidato (valori correnti al 31.12.n)

Attivo Passivo

Attività 69.000 Patrimonio Netto (A) 20.000 Riserve consolidate 600

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Risultato consolidato 1.500

Debiti 46.900

Costi Ricavi

Conto economico joint venture (al 31.12.n)

Costi Ricavi

Utile 5.000

Ricavi 20.100

Costi (18.600)

4.3 Il principio contabile applicato (Allegato 4)

Gli enti che partecipano alla sperimentazione1 redigono un bilancio consolidato che rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione finanziaria e patrimo-niale e il risultato economico della complessiva attività svolta dall’ente attraverso le proprie articolazioni organizzative, i suoi enti strumentali e le sue società con-trollate e partecipate.

Il bilancio consolidato deve consentire di:

a) sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci degli enti che perseguono le proprie funzioni anche attraverso enti strumentali e deten-gono rilevanti partecipazioni in società, dando una rappresentazione,

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an-che di natura contabile, delle proprie scelte di indirizzo, pianificazione e controllo;

b) attribuire alla amministrazione capogruppo u1n nuovo strumento per pro-grammare, gestire e controllare con maggiore efficacia il proprio gruppo comprensivo di enti e società.

c) ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e finanziarie di un gruppo di enti e società che fa capo ad un’amministrazione pubblica, incluso il risultato economico.

Il bilancio consolidato, che va predisposto facendo riferimento all’area di conso-lidamento, individuata dall’ente a capo del “Gruppo amministrazione pubblica” alla data del 31 dicembre dell’esercizio cui si riferisce, si compone di conto eco-nomico consolidato e stato patrimoniale consolidato, gli schemi da adottare non sono liberi, ma sono indicati all’allegato 11 del Decreto Sperimentazione.

Il bilancio consolidato deve inoltre essere corredato dei relativi allegati che con-sistono nella relazione sulla gestione, comprendente la nota integrativa e nella re-lazione del collegio dei revisori dei conti.

4.3.1 Il “gruppo amministrazione pubblica”

Come prima cosa si deve individuare il “gruppo amministrazione pubblica”, se-condo il principio questo comprende gli enti e gli organismi strumentali, le socie-tà controllate e partecipate da un’amministrazione pubblica e coincide astratta-mente con l’area di consolidamento.

La definizione del gruppo amministrazione pubblica fa riferimento ad una no-zione di controllo di “diritto”, di “fatto” e “contrattuale”, anche nei casi in cui non è presente un legame di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale delle controllate ed a una nozione di partecipazione.

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I componenti del “gruppo amministrazione pubblica” sono:

1) gli organismi strumentali dell’amministrazione pubblica capogruppo in quanto trattasi delle articolazioni organizzative della capogruppo stessa e, di conse-guenza, già compresi nel bilancio della capogruppo;

2) gli enti strumentali dell’amministrazione pubblica capogruppo, costituiti dagli enti pubblici e privati e dalle aziende nei cui confronti la capogruppo:

a) ha il possesso, diretto o indiretto, della maggioranza dei voti esercitabi-li nell’ente o nell’azienda;

b) ha il potere assegnato da legge, statuto o convenzione di nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, non-ché a decidere in ordine all’indirizzo, alla pianificazione ed alla pro-grammazione dell’attività di un ente o di un’azienda;

c) esercita, direttamente o indirettamente la maggioranza dei diritti di vo-to nelle sedute degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine all’indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell’attività dell’ente o dell’azienda;

d) ha l’obbligo di ripianare i disavanzi nei casi consentiti dalla legge, per percentuali superiori alla quota di partecipazione;

e) esercita un’influenza dominante in virtù di contratti o clausole statuta-rie, nei casi in cui la legge consente tali contratti o clausole. I contratti di servizio pubblico e di concessione stipulati con enti o aziende che svolgono prevalentemente l’attività oggetto di tali contratti presuppon-gono l’esercizio di influenza dominante.

3) le società controllate dall’amministrazione pubblica capogruppo, nei cui confronti la capogruppo:

a) ha il possesso, diretto o indiretto, anche sulla scorta di patti parasocia-li, della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria o dispone di voti sufficienti per esercitare una influenza dominante sull’assemblea ordinaria;

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b) ha il diritto, in virtù di un contratto o di una clausola statutaria, di esercitare un’influenza dominante, quando la legge consente tali con-tratti o clausole. I concon-tratti di servizio pubblico e di concessione sti-pulati con società che svolgono prevalentemente l’attività oggetto di tali contratti presuppongono l’esercizio di influenza dominante;

4) le società partecipate dell’amministrazione pubblica capogruppo, costituite dalle società a totale partecipazione pubblica affidatarie dirette di servizi pubblici locali della regione o dell’ente locale indipendentemente dalla quo-ta di partecipazione. Sulla base dei risulquo-tati della sperimenquo-tazione la defini-zione di società partecipata potrà essere estesa alle società nelle quali la re-gione o l’ente locale, direttamente o indirettamente, dispone di una quota si-gnificativa di voti esercitabili in assemblea, pari o superiore al 20 per cento, o al 10 per cento se si tratta di società quotata.

Restano espressamente esclusi dal “Gruppo amministrazione pubblica” gli enti coinvolti nella gestione della spesa finanziata con le risorse destinate al Servizio sanitario nazionale, ai quali si applicano le disposizioni che l’art. 32 del Decreto detta per il bilancio consolidato del Sistema sanitario nazionale

Qualora nel “Gruppo amministrazione pubblica” rientrino gruppi intermedi di amministrazioni pubbliche o di imprese, il bilancio consolidato deve essere pre-disposto aggregando anche i bilanci consolidati dei gruppi intermedi.

Si deve evidenziare come alla luce della formulazione adottata dal Principio, che sostanzialmente coincide con quella fornita dal Decreto Sperimentazione, ai fini dell’inclusione di organismi societari nell’area di consolidamento è sufficiente la sussistenza, in capo l’amministrazione, del diritto a esercitare un’influenza domi-nante nei loro confronti, mentre ai fini dell’inclusione di organismi non societari si pretende che tale influenza sia effettivamente esercitata.

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4.3.2 La procedura di consolidamento (fasi preliminari)

4.3.2.1 Individuazione degli enti da considerare per la predisposizione del bilancio consolidato

L’amministrazione pubblica capo-gruppo chiamata a redigere il bilancio consoli-dato del “Gruppo amministrazione pubblica”, deve, preliminarmente, individuare l’area di consolidamento, ossia l’insieme di organismi ed enti da considerarsi nel processo contabile di redazione del bilancio

Gli enti in sperimentazione devono predisporre due distinti elenchi dove vengono individuati:

1) gli enti, le aziende e le società che compongono il gruppo amministrazione pubblica evidenziando gli enti, le aziende e le società che, a loro volta, so-no a capo di un gruppo di amministrazioni pubbliche o di imprese;

2) gli enti, le aziende e le società componenti del gruppo comprese nel bilan-cio consolidato.

Secondo il principio i due elenchi dovrebbero coincidere, solo in casi particolari gli enti e le società del gruppo compresi nell’elenco di cui al punto 1 possono non essere inseriti nell’elenco di cui al punto 2 e cioè quando si ha:

a) Irrilevanza, quando il bilancio di un componente del gruppo è irrilevante ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimo-niale e finanziaria e del risultato economico del gruppo.

Sono considerati irrilevanti i bilanci che presentano, per ciascuno dei se-guenti parametri, una incidenza inferiore al 10 per cento per gli enti locali e al 5 per cento per le Regioni e le Province autonome rispetto alla posi-zione patrimoniale, economico e finanziaria della capogruppo:

- totale dell’attivo, - patrimonio netto,

- totale dei ricavi caratteristici.

b) Impossibilità di reperire le informazioni necessarie al consolidamento in tempi ragionevoli e senza spese sproporzionate. I casi di esclusione del consolidamento per detto motivo sono evidentemente estremamente

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limi-tati e riguardano eventi di natura straordinaria (terremoti, alluvioni e altre calamità naturali) .

c) enti in contabilità finanziaria non partecipanti alla sperimentazione a meno che non abbiano già adottato una contabilità economico-patrimoniale analoga a quella prevista dal presente decreto per gli enti in contabilità finanziaria;

Entrambi gli elenchi devono essere aggiornati alla fine dell’esercizio per tenere conto di quanto avvenuto nel corso della gestione e la versione definitiva dei due elenchi viene inserita nella nota integrativa al bilancio consolidato.

L’elenco deve essere trasmesso a ciascuno degli enti compresi nel bilancio di consolidato al fine di consentire a tutti i componenti del gruppo di conoscere con esattezza l’area del consolidamento e predisporre le informazioni richieste.

4.3.2.2 Attività diretta a rendere uniformi i bilanci da consolidare

I componenti del gruppo devono trasmettere la documentazione necessaria al bi-lancio consolidato alla capogruppo, che è costituita da:

 il bilancio consolidato, solo da parte dei componenti del gruppo che sono, a loro volta, capi gruppo di imprese o di amministrazioni pubbliche;

 il bilancio di esercizio da parte dei componenti del gruppo che adottano la contabilità economico-patrimoniale:

 il rendiconto dell’esercizio da parte dei componenti del gruppo che adot-tano la contabilità finanziaria affiancata dalla contabilità economico-patrimoniale.

La redazione del bilancio consolidato del “Gruppo amministrazione pubblica” presuppone che i bilanci dei componenti del Gruppo siano tra essi uniformi, in modo da consentire l’aggregazione degli stati patrimoniali e conti economici re-lativi agli organismi inclusi nell’area di consolidamento, secondo voci omogenee. A tal proposito, il Principio chiarisce che, per gli enti in contabilità finanziaria inclusi nell’area di consolidamento, nel corso della sperimentazione, l’uniformità dei bilanci è garantita dalle disposizioni del Decreto Sperimentazione, mentre per i componenti del “Gruppo amministrazione pubblica” che adottano la contabilità

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civilistica l’uniformità deve essere perseguita attraverso un processo di armoniz-zazione. Se i criteri di valutazione e di consolidamento adottati nell’elaborazione dei bilanci da consolidare, pur corretti, non siano uniformi tra loro, l’uniformità andrà ottenuta apportando a tali bilanci opportune rettifiche in sede di consoli-damento, ad esempio, può essere necessario procedere alla rettifica dei bilanci per rendere omogenei gli accantonamenti ai fondi ammortamenti se effettuati con aliquote differenti per le medesime tipologie di beni o gli accantonamenti al fon-do svalutazione crediti.

Si accettano criteri difformi quando questa modalità di operare sia più idonea a realizzare l’obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta, ricordando sem-pre l’obbligo si specificare la difformità dei principi contabili utilizzati e i motivi che ne sono alla base nell’informativa supplementare al bilancio consolidato. La difformità nei principi contabili adottati da una o più controllate, è altresì ac-cettabile, se essi non sono rilevanti, sia in termini quantitativi che qualitativi, ri-spetto al valore consolidato della voce in questione.

4.3.2.3 Eliminazione delle operazioni infragruppo

Per definizione il bilancio consolidato deve rappresentare le informazioni conta-bili, situazione patrimoniale-finanziaria, relative variazioni e risultato economico, sul complesso economico del “Gruppo amministrazione pubblica” composto da una pluralità di soggetti come se si trattasse di un’unica entità, distinta dai singoli soggetti giuridici che la compongono, di conseguenza, le operazioni compiute dai singoli componenti del Gruppo da includere nel bilancio consolidato sono uni-camente quelle poste in essere con soggetti estranei al Gruppo.

Per questo motivo devono essere eliminate in sede di consolidamento le opera-zioni e i saldi reciproci, perché costituiscono semplicemente il trasferimento di risorse all’interno del gruppo, qualora non fossero eliminate tali partite i saldi consolidati risulterebbero indebitamente accresciuti.

In questo punto si coglie l’importanza che, ai fini dell’identificazione delle ope-razioni infra-gruppo, assumono le informazioni che le componenti del Gruppo devono trasmettere all’amministrazione pubblica capo-gruppo nell’ambito

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dell’attività preliminare di comunicazione delle informazioni infra-gruppo so-prattutto attraverso la trasmissione del bilancio.

La corretta procedura di eliminazione di tali poste presuppone l’equivalenza delle partite reciproche e l’accertamento delle eventuali differenze. Particolare atten-zione va posta sulle partite “in transito” per evitare che la loro omessa registra-zione da parte di una società da consolidare renda i saldi non omogenei.

La redazione del bilancio consolidato richiede pertanto ulteriori interventi di ret-tifica dei bilanci dei componenti del gruppo, riguardanti i saldi, le operazioni, i proventi e gli oneri riguardanti operazioni effettuate all’interno del gruppo am-ministrazione pubblica, occorre, infatti, eliminare, tra l’altro:

 il valore contabile delle partecipazioni dell’amministrazione capo-gruppo in ciascuna componente del Gruppo e la corrispondente frazione del pa-trimonio netto di ciascuna componente del Gruppo;

 i valori delle partecipazioni tra componenti del Gruppo e le corrispondenti frazioni del patrimonio netto;

 gli utili e le perdite derivanti da operazioni infra-gruppo comprese nel va-lore contabile di attività.

La maggior parte degli interventi di rettifica non modificano l’importo del risul-tato economico e del patrimonio netto in quanto effettuati eliminando per lo stesso importo poste attive e poste passive del patrimonio o singoli componenti del conto economico

Altri interventi di rettifica hanno effetto invece sul risultato economico consoli-dato e sul patrimonio netto consoliconsoli-dato e riguardano gli utili e le perdite infra-gruppo non ancora realizzati con terzi. Ad esempio, se una componente del grup-po ha venduto ad un’altra comgrup-ponente del grupgrup-po un immobile, realizzando una plusvalenza o una minusvalenza, ma l’immobile è ancora presente all’interno del gruppo, la minusvalenza o la plusvalenza rilevata nel bilancio dell’ente o società che ha venduto il bene deve essere eliminata. Di conseguenza diminuirà il risulta-to di esercizio di tale componente del gruppo e del gruppo nel suo complesso. L’eliminazione di dati contabili può essere evitata se relativa ad operazioni infra-gruppo di importo irrilevante, indicandone il motivo nella nota integrativa.

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L’irrilevanza degli elementi patrimoniali ed economici è misurata rispettivamen-te con riferimento all’ammontare complessivo degli elementi patrimoniali ed economici di cui fanno parte.

4.3.2.4 Identificazione delle quote di pertinenza di terzi

Compiute le operazioni di rettifica, nel conto economico e nello stato patrimonia-le di ciascun ente o gruppo intermedio che compone il gruppo è identificata la quota di pertinenza di terzi del risultato economico d’esercizio, positivo o negati-vo, e la quota di pertinenza di terzi nel patrimonio netto, distinta da quella di per-tinenza della capogruppo.

Le quote di pertinenza di terzi nel patrimonio netto consistono nel valore, alla da-ta di acquisto, della partecipazione e nella quoda-ta di pertinenza di terzi delle varia-zioni del patrimonio netto avvenute dall’acquisizione.

Vengono poi specificate alcune eccezioni:

 in caso di emissione di azioni privilegiate da parte di una società del Gruppo, possedute da azionisti di minoranza e classificate come patrimo-nio netto, la quota di competenza del risultato economico d’esercizio della capo-gruppo si determina tenendo conto dei dividendi spettanti agli azio-nisti privilegiati, anche in mancanza di una delibera di distribuzione;  in caso di ente strumentale o di società controllata in cui le perdite

riferibi-li a terzi eccedano la quota di patrimonio netto di pertinenza dell’ente o della controllata, l’eccedenza, e ogni ulteriore perdita attribuibile ai terzi, va imputata alla capo-gruppo, a meno che i terzi si siano giuridicamente vincolati a coprire la perdita.

 nel caso in cui, successivamente, la componente del Gruppo realizzi un utile, tale risultato è attribuito alla compagine proprietaria della capo-gruppo sino alla concorrenza delle perdite di pertinenza dei terzi, proprie-tari di minoranza, in precedenza assorbite dalla capo-gruppo.

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4.3.3 Il Consolidamento dei bilanci

Una volta terminate le operazioni di rettifica, i bilanci della capogruppo e dei componenti del gruppo sono aggregati voce per voce facendo riferimento ai sin-goli valori contabili, rettificati, sommando tra loro i corrispondenti valori dello stato patrimoniale e del conto economico nel seguente modo:

 per l’intero importo delle voci contabili con riferimento ai bilanci degli enti strumentali e delle società controllate, seguendo il metodo integrale;  per un importo proporzionale alla quota di partecipazione, con riferimento

ai bilanci delle società partecipate, seguendo il metodo proporzionale. Nel bilancio consolidato è rappresentata la quota di pertinenza di terzi, sia nello stato patrimoniale che nel conto economico, distintamente da quella della capo-gruppo.

Un problema portato alla luce dal Principio riguarda il fatto che il bilancio conso-lidato del “Gruppo amministrazione pubblica”, in quanto elaborato con applica-zione del metodo integrale e/o proporzionale, rappresenta correttamente la consi-stenza patrimoniale e finanziaria del Gruppo, ma non può rilevare altrettanto cor-rettamente il fenomeno delle esternalizzazioni.

Portando un esempio si pensi ad una società partecipata per il 50% dall’amministrazione pubblica a capo del “Gruppo amministrazione pubblica” e, per il restante 50%, da altra amministrazione pubblica, in questo caso il consoli-damento potrà avvenire, con metodo proporzionale, rappresentando nel bilancio consolidato il 50% dei valori contabili della partecipata.

Il problema sorge se tale partecipata svolge, a favore di entrambe le amministra-zioni pubbliche socie un servizio pubblico, tale esternalizzazione non potrà esse-re coresse-rettamente rappesse-resentata mediante il consolidamento proporzionale del 50%, questo perché il servizio normalmente viene fatturato a ciascuna ammini-strazione comunale non in proporzione alla misura della partecipazione, ma in rapporto al numero di abitanti.

In questo caso sarebbe necessario predisporre un altro bilancio consolidato che, nel rappresentare le esternalizzazioni, tenesse conto dell’incidenza dei ricavi im-putabili alla amministrazione capo-gruppo rispetto al totale dei ricavi di ciascun

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componente del Gruppo, comprensivi delle entrate esternalizzate, ma questo ri-sulterebbe eccessivo e di difficile applicazione.

Il problema potrebbe più facilmente essere risolto inserendo nella nota integrati-va tutte le informazioni idonee a fornire una rappresentazione veritiera e corretta delle eventuali esternalizzazioni.

Per quanto riguarda il metodo integrale questo prevede che gli elementi patrimo-niali ed economici dei bilanci della amministrazione pubblica capo-gruppo e de-gli organismi inclusi nell’area di consolidamento siano sommati tra loro attraver-so l’assunzione di tutte le attività, passività, costi e ricavi delle imprese

consolidate al fine di mostrare la complessiva struttura del Gruppo come unica entità. Le quote di partecipazione di pertinenza di terzi vengono evidenziate nel patrimonio netto in una voce a parte, denominata “capitale e riserve di terzi”, an-che gli utili spettanti a terzi sono rappresentati in una voce separata dall’utile di Gruppo e con la specifica denominazione di “Utili di spettanza di terzi”. I valori devono essere depurati delle operazioni infragruppo e la differenza fra il valore contabile delle partecipazioni risultante dal bilancio d’esercizio della ammini-strazione pubblica e la corrispondente frazione di patrimonio netto degli organi-smi inclusi nell’area di consolidamento è imputata al patrimonio netto di compe-tenza del Gruppo.

Il metodo proporzionale consiste, invece, nel consolidare gli elementi patrimo-niali ed economici in modo proporzionale alla quota di partecipazione e cioè:

 le attività e le passività, i componenti positivi e negativi della società par-tecipata sono riportati pro-quota nel bilancio di Gruppo;

 i valori derivanti da rapporti infragruppo sono eliminati in proporzione al-la percentuale partecipativa detenuta;

 la partecipazione viene elisa in contropartita della corrispondente frazione di patrimonio netto.

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4.3.4 La nota integrativa al bilancio consolidato

Al bilancio consolidato è allegata una relazione sulla gestione che comprende la nota integrativa nella quale devono essere indicate le seguenti informazioni:

 i criteri di valutazione applicati;

 le ragioni delle più significative variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell’attivo e del passivo rispetto all’esercizio precedente;

 distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti di du-rata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni di imprese incluse nel consolidamento, con specifica indicazione della natura delle garanzie;

 la composizione delle voci “ratei e risconti” e della voce “altri accantona-menti” dello stato patrimoniale, quando il loro ammontare è significativo;  la suddivisione degli interessi e degli altri oneri finanziari tra le diverse

ti-pologie di finanziamento;

 la composizione delle voci “proventi straordinari” e “oneri straordinari”, quando il loro ammontare è significativo;

 cumulativamente per ciascuna categoria, l’ammontare dei compensi spet-tanti agli amministratori e ai sindaci dell’impresa capogruppo per lo svol-gimento di tali funzioni anche in altre imprese incluse nel consolidamento;  per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati il loro fair value ed

informazioni sulla loro entità e sulla loro natura.

 l’elenco degli enti e delle società che compongono il gruppo con l’indicazione per ciascun componente del gruppo amministrazione pubbli-ca:

o della denominazione, della sede e del capitale e se trattasi di una capogruppo intermedia;

o delle quote possedute, direttamente o indirettamente, dalla capo-gruppo e da ciascuno dei componenti del capo-gruppo.;

o se diversa, la percentuale dei voti complessivamente spettanti nell’assemblea ordinaria.

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o della ragione dell’inclusione nel consolidato degli enti o delle so-cietà.

 della ragione dell’eventuale esclusione dal consolidato di enti strumentali o società controllate e partecipante dalla capogruppo;

 qualora si sia verificata una variazione notevole nella composizione del complesso delle imprese incluse nel consolidamento, devono essere forni-te le informazioni che rendano significativo il confronto fra lo stato patri-moniale e il conto economico dell’esercizio e quelli dell’esercizio prece-dente;

 l’elenco degli enti, le aziende e le società componenti del gruppo compre-se nel bilancio consolidato con l’indicazione per ciascun componente:  della percentuale utilizzata per consolidare il bilancio e, al fine di

valu-tare l’effetto delle esternalizzazioni, dell’incidenza dei ricavi imputabi-li alla controllante rispetto al totale dei ricavi propri, compresivi delle entrate esternalizzate;

 delle spese di personale utilizzato a qualsiasi titolo, e con qualsivoglia tipologia contrattuale;

 delle perdite ripianate dall’ente, attraverso conferimenti o altre opera-zioni finanziarie, negli ultimi tre anni.

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4.4 Gli schemi di bilancio consolidato (Allegato 11)

Come si è già detto in precedenza gli schemi di bilancio consolidato non sono li-beri, ma per la loro applicazione si devono seguire gli schemi previsti dell’Allegato 11 del D. Lgs. 118/2011.

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