Le società a statuto speciale Le principali caratteristiche delle società holding, di domicilio e miste

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Le principali caratteristiche delle società holding, di domicilio e miste

Gli statuti fiscali speciali cantonali sotto la lente 1.

Considerazioni generali

Il fatto che la Svizzera, o meglio il sistema fiscale svizzero, rappresenti un'attrattiva internazionale, non è ormai più un mistero per nessuno. Il sistema fiscale ordinario svizzero per le persone giuridiche è uno fra i più attrattivi in Europa ed è quindi logico che si collochi fra i Paesi che rientrano in un contesto di pianificazione fiscale internazionale o magari per il puro insediamento di strutture operative su territorio elvetico.

Se a questo indubbio vantaggio aggiungiamo una piazza finanziaria di primo ordine, seppur condizionata dalla crisi mon- diale del settore, una stabilità socio-politica invidiata, una mo- neta forte, di rifugio e posta in alternativa al dollaro e all'euro, una posizione geografica situata al centro dell'Europa circon- data da potenze economiche, e altri elementi ancora, rendono la piazza svizzera degna di interesse.

Per ulteriormente rafforzare l'attrattiva fiscale, la Confedera- zione, tramite la norma dell'articolo 28 LAID, concede ai Can- toni e per le sole persone giuridiche, la facoltà di introdurre nelle legislazioni cantonali dei regimi d'imposizione molto fa- vorevoli di cui diremo in seguito.

Questi regimi non sono stati ben accetti nel contesto internazionale ed alcuni Stati esteri, Italia in primis, hanno inserito la Svizzera in una serie di liste nere (black-list) con il chiaro intento di inibire l'applicazione di dette pratiche impositive privilegiate. Inizialmente gli Stati esteri criticavano, minac- ciavano di sanzioni la Svizzera che si ostinava ad applicare le imposizioni agevolate argomentando che dette procedure non erano lesive del principio di un'imposizione dannosa. Da un atteggiamento iniziale di completa chiusura, il Governo svizzero si è lentamente ricreduto concedendo una maggior apertura nel contesto dello scambio di informazioni fiscali e più tardi ancora riconoscendo, o meglio dando la disponibilità a rivedere alcune norme fiscali interne tale da renderle mag- giormente compatibili con il diritto internazionale.

Da qui la decisione della Confederazione di istituire un organo di coordinamento della Riforma III dell'imposizione delle imprese che dovrebbe mirare ad un orientamento di politica fiscale che risulti dalla combinazione di tre elementi[1]. Al fine di mantenere l'attrattiva della piazza imprenditoriale svizzera occorre, da un lato, introdurre norme speciali che riscuotano un consenso internazionale maggiore rispetto a quelle attuali, e dall'altro, i Cantoni dovrebbero ridurre le proprie aliquote d'imposta sull'utile, nella misura in cui lo ritengano necessario e compatibilmen- te con i loro margini di manovra politico-finanziario.

Alla luce degli sviluppi internazionali è probabile che determinate norme del diritto fiscale in vigore, segnatamente gli statuti fiscali cantonali per le società holding, le società di domicilio e le società miste che andremo ad analizzare qui di seguito, dovranno essere adeguate o abolite. I tempi della probabile riforma non saranno brevi, ragione per la quale i regimi in oggetto, ancorché criticati internazionalmente, resteranno validi nel periodo transitorio.

I discorsi e i condizionamenti nell'ambito dei dibattiti sugli ac- cordi bilaterali recentemente adottati, ma anche su quelli che si prospettano all'orizzonte, al segreto bancario, al riciclaggio di denaro, alle norme sull'assistenza giudiziaria internazionale e allo scambio d'informazioni, sono il rovescio della medaglia e fanno sì che la Svizzera oggi deve adoperarsi per difendere le proprie posizioni senza per questo snaturare il proprio sistema e mantenere quelle peculiarità fiscali proprie del sistema fiscale federale.

Qui di seguito, ricordando quanto sopra esposto, analizze- remo le principali norme in materia fiscale riferite al Canton Ticino e alla Confederazione per queste società con caratteristiche particolari. Le basi legali sono da ricercare nei seguenti disposti:

◆ Legge tributaria del Canton Ticino (di seguito LT) e LAID;

◆ Legge federale sull'imposta federale diretta (di seguito LIFD);

◆ Legge federale su l'imposta preventiva (di seguito LIP);

◆ Legge federale sulle tasse di bollo (di seguito LTB).

Giancarlo Lafranchi

Già vicedirettore della Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino

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In questo contesto sono solo accennate le problematiche relative al recupero delle imposte alla fonte estere e alle conven- zioni internazionali. Nel presente articolo saranno esaminate, dal profilo delle imposte cantonali, comunali e federali, i seguenti tipi di società a tassazione speciale:

◆ le società holding;

◆ le società di partecipazione;

◆ le società di amministrazione;

◆ le società ausiliarie;

◆ le società di servizio.

2.

La società holding e la società di partecipazione 2.1.

Le differenze tra società holding e società di partecipazione Le società holding o le società di partecipazione sono dal profilo giuridico, esattamente comparabili ad altre persone giuridiche. Dal profilo del diritto, della contabilità e altri aspetti, non differenziano per niente dalle altre società. È un aspetto puramente economico e statutario che fa nascere un criterio particolare nel diritto fiscale finalizzato ad evitare l'imposizione plurima, vale a dire non andare oltre al concetto della doppia imposizione economica.

A differenza di tutti i Cantoni che conoscono un trattamento specifico per le holding pure, a livello di imposta federale non è conosciuto un criterio speciale per l'imposizione delle socie- tà holding. Durante la procedura di consultazione della Legge federale sulla riforma dell'imposizione delle imprese (riforma 1997), molti Cantoni hanno suggerito l'introduzione del concetto holding pura a livello federale; proposta comunque non accettata.

Dal profilo economico la holding mira a raggruppare sotto un unico contesto economico il controllo di più entità avente essa lo scopo di mettere a disposizione dei capitali azionari e raggiungere nel contempo altri risultati quali ad esempio la limi- tazione dei rischi al solo capitale azionario della holding e la diversificazione di rischi.

È evidente in questo contesto come la società holding si situi quale intermediaria fra le società operatrici e l'azionista ultimo. Questo fatto potrebbe a prima vista creare un'imposizio-

ne plurima. Il legislatore ha studiato delle particolari procedure per eliminare o perlomeno ridurre sensibilmente l'effetto di un'imposizione di uno stesso reddito che vada al di là della doppia imposizione economica. Per raggiungere questo obiettivo sono stati adottati due sistemi: (i) quello dell'esenzione; (ii) quello dello sgravio.

Come anticipato per la totalità dei Cantoni esiste, con sva- riate sfumature, un'imposizione forfetaria annua dell'imposizione delle società holding pure (metodo dell'esenzione). Per l'imposta federale diretta non c'è invece una tassazione speciale per le società di partecipazione. L'obiettivo dell'imposta federale diretta era ed è quello di esentare i redditi provenienti da partecipazione (metodo dello sgravio). Ed è appunto con l'applicazione dell'articolo 69 LIFD che il legislatore ha voluto questo sgravio che si opera riducendo l'imposta sull'utile nella proporzione esistente fra il ricavo netto realizzato con questa partecipazione e l'utile netto complessivo.

2.2.

La nozione positiva di partecipazione

Fatte queste prime sommarie considerazioni è opportuno fare alcune precisazioni definendo prima di tutto cosa è una partecipazione ai fini della LIFD. La partecipazione al capitale azionario o al capitale sociale di altre società o cooperative deve essere detenuta in forma diretta. Sono partecipazioni giusta l'articolo 69 LIFD:

◆ le azioni di una società anonima e di società in accomandita per azioni;

◆ le quote sociali di una società a garanzia limitata;

◆ i certificati di quota di società cooperativa;

◆ i buoni di partecipazione secondo l'articolo 656a del Codice delle obbligazioni (di seguito CO).

Per partecipazioni a società del diritto estero vale il principio dell'articolo 49 capoverso 3 LIFD, vale a dire che sono parifi- cate ai contribuenti svizzeri con i quali esse, per la loro natura giuridica e la loro forma effettiva, hanno maggiore affinità.

2.3.

La nozione negativa di partecipazione Non sono invece considerate partecipazioni:

◆ i buoni di godimento;

◆ le obbligazioni;

◆ i prestiti e le anticipazioni all'interno del gruppo;

◆ gli strumenti finanziari ibridi (per esempio i prestiti parziari e i prestiti a rango posteriore);

◆ gli altri averi dell'azionista di una società di capitali o di un socio di una società cooperativa;

◆ le quote di fondi d'investimento e le quote di corporazio- ni assimilabili a tali fondi esclusi i fondi d'investimento con proprietà diretta di immobili (SICAF).

2.4.

I requisiti minimi per avvalersi della riduzione per partecipazione

Rispettate queste caratteristiche, una partecipazione per essere considerata secondo l'articolo 69 LIFD deve inoltre[2]:

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◆ rappresentare almeno il 10% (20% fino al 31 dicembre 2010) del capitale azionario o sociale della società partecipata o

◆ avere un valore venale di almeno un milione di franchi (due milioni fino al 31 dicembre 2010).

2.5.

La nozione positiva di reddito di partecipazione

Detto di cosa è una partecipazione vediamo cosa si intende per reddito da partecipazione. Il reddito da partecipazione si presuppone di principio già essere stato imposto presso la so- cietà affiliata:

◆ le distribuzioni ordinarie di utili, come dividendi, le partecipazioni agli utili sulle quote sociali, gli interessi sui certificati delle quote delle società cooperative, eccetera;

◆ le distribuzioni straordinarie di utili, ad esempio utili addi- zionali, quote al risultato di una liquidazione parziale o totale (eccedenza di liquidazione e utili contabili di fusione, nella misura in cui essi non sono dovuti ad un valore contabile inferiore al valore nominale della partecipazione desti- nata a scomparire);

◆ distribuzioni su buoni di partecipazione;

◆ tutte le distribuzioni palesi di utili, sempre che siano adem- piute le condizioni soggettive e oggettive;

◆ le distribuzioni dissimulate di utili e le prestazioni non giustificate dall'uso commerciale ai detentori di partecipazioni (interessi, prezzi per beni economici materiali e immateriali nonché per prestazioni di servizi che non sono giustificabi- li alla luce del principio di libera concorrenza) sempre che la società di capitali o la società cooperativa prestatrice abbia precedentemente subìto una corrispondente ripresa di utile.

Se la distribuzione dissimulata di utile o la prestazione non giustificata dall'uso commerciale proviene da una società di capitali o da una società cooperativa straniera, la riduzione per partecipazioni può essere ottenuta soltanto se l'autorità fiscale svizzera competente giunge a conclusione che in luo- go dell'autorità fiscale straniera essa avrebbe in complesso operato la medesima ripresa, oppure se esiste un accordo di conciliazione in virtù di una convenzione per evitare le dop- pie imposizioni sul reddito e sulla sostanza (di seguito CDI);

◆ il reddito di una partecipazione entra nel calcolo della riduzione nella misura in cui questa partecipazione non sia oggetto di un ammortamento legato al reddito stesso che porta ad una diminuzione della partecipazione (dividendo di sostanza);

◆ le distribuzioni ai buoni di godimento e alle quote di fonda- tore che sono in relazione con il possesso delle azioni e che, rispetto al numero delle azioni, sono rimasti nella proporzione che esisteva al momento della loro assegnazione agli azionisti;

◆ i profitti in capitale nella misura in cui il prezzo di vendita è superiore al costo d'investimento e se la partecipazione venduta rappresenta almeno il 10% (20% fino al 31 dicembre 2010) del capitale azionario o del capitale sociale e de- tenuto in proprietà da almeno un anno (nuovo articolo 70 capoverso 4 LIFD). Nuovo il concetto di vendite successive:

se la percentuale scende al di sotto del 10%, la riduzione per ciascun utile ulteriore da alienazione può essere chiesta soltanto a condizione che i diritti di partecipazione alla fine

dell'esercizio fiscale precedente l'alienazione corrisponde- vano ad un valore venale di almeno un milione di franchi.

Questo paragrafo è applicabile unicamente alle partecipazioni acquisite dopo il 1. gennaio 1997. Per le partecipazioni in portafoglio al 31 dicembre 1996 vale la norma transito- ria dell'articolo 207a LIFD e non potranno beneficiare dello sgravio, se vendute prima dell'anno 2007.

Le rendite da partecipazioni devono essere calcolate per l'ammontare che rimane dopo l'eventuale deduzione di imposte alla fonte non ricuperabili. In presenza di rendite da partecipazioni soggette ad imposizione alla fonte esse possono essere considerate al netto al momento del loro allibramento. In tal caso anche il recupero dell'imposta trattenuta sarà considera- to reddito da partecipazioni.

2.6.

La nozione negativa di reddito di partecipazione Non sono ricavi da partecipazioni:

◆ i proventi che rappresentano spese giustificate dall'uso commerciale per la società di capitali o la società cooperativa svizzera o straniera che li versa, in altri termini, oneri che riducono l'utile imponibile di queste stesse società;

◆ le eccedenze di liquidazione o utili di fusione contabili che non eccedono il costo d'investimento (recupero di ammortamenti);

◆ un'eventuale – riduzione speciale – secondo l'articolo 5 capoverso 3 dell'Ordinanza sul computo globale d'imposta;

◆ i pagamenti acquisiti in compensazione o sostituzione nell'ambito del prestito di titoli (Securities Lending);

◆ le azioni gratuite.

Il ricavo di una partecipazione (dividendo) è considerato nel calcolo della riduzione nella misura in cui nessun ammortamento connesso al riparto dell'utile, sia effettuato su questa partecipazione a carico dell'utile imponibile (dividendo di sostanza).

2.7.

La nozione di ricavo netto da partecipazione

Resta da esaminare cosa si intende per ricavo netto da partecipazioni ai fini dell'imposta federale diretta. A norma dell'articolo 70 LIFD, il ricavo netto da partecipazioni secondo l'articolo 69 LIFD, corrisponde al reddito lordo delle stesse dedotti i costi di finanziamento e un contributo del 5% del reddito lordo per la copertura delle spese amministrative, riservata la prova di spese amministrative effettive superiori o inferiori. Una verifica di det-

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taglio deve essere fatta in presenza di utili in capitale provenienti dalla vendita di partecipazioni di cui all'articolo 70 capoverso 4 LIFD. Si considerano costi di finanziamento gli interessi passivi e gli altri costi economicamente assimilabili agli interessi passivi.

La quota di interessi passivi da addebitare al reddito delle partecipazioni è calcolata nella proporzione esistente fra il valore delle singole partecipazioni a bilancio e il totale di bilancio. Per il calcolo della riduzione sono prese in considerazione unicamente le partecipazioni che danno un reddito netto positivo.

2.8.

La nozione di profitto in capitale da partecipazione Costituisce un profitto in capitale:

◆ l'eccedenza fra costo d'investimento e prezzo di vendita della partecipazione. La differenza fra valore contabile e costo d'investimento resta imponibile;

◆ la partecipazione ceduta deve rappresentare al minimo il 10% del capitale di un'altra società. Più vendite durante il medesimo esercizio possono essere cumulate;

◆ la partecipazione ceduta deve, durante almeno dodici mesi, restare in possesso della società di capitale e cooperativa;

◆ il tenore del capoverso 5 dell'articolo 70 LIFD resta valido.

2.9.

La nozione di costo d'investimento da partecipazione Il costo d'investimento delle partecipazioni è rappresentato da:

◆ valore contabile;

◆ riserve tacite tassate come utile;

◆ aumento del valore d'investimento tramite investimenti dopo il 31 dicembre 1996;

◆ aumento del valore d'investimento tramite rivalutazioni imponibili oltre il costo d'investimento in un contesto di risanamento secondo l'articolo 670 CO;

◆ riduzione del costo d'investimento tramite disinvestimenti dopo il 31 dicembre 1996 (ammortamenti legati a distribuzioni secondo l'articolo 70 capoverso 3 LIFD).

2.10.

La determinazione degli ammortamenti Gli ammortamenti si determinano secondo:

◆ i corsi di borsa dei diritti di partecipazione;

◆ l'acquisto e la vendita di diritti di partecipazione;

◆ l'eliminazione di parte di capitale o di società o cooperative che comportano un adeguamento di valore;

◆ le Direttive per la valutazione dei titoli non quotati per il calcolo della sostanza;

◆ il metodo della valutazione metodo pratico (media fra valore di sostanza e di reddito).

2.11.

La facoltà dei Cantoni di sgravare i profitti in capitale da partecipazioni

La Legge tributaria del Canton Ticino nel 2001 si è adeguata alla LAID anche in materia di riduzione per reddito da partecipazioni. In pratica, per gli esercizi chiusi nel 2001, è stato adottato il sistema di sgravio al netto. Il Consiglio di Stato non si è però

limitato alla semplice adozione del sistema di sgravio al netto previsto dalla LAID. La Riforma 1997 ha introdotto ai fini della LIFD la possibilità di sgravare anche i profitti in capitale da partecipazioni. I motivi di questa nuova norma sono da ricercare fra due aspetti rilevanti. Innanzitutto ricordiamo nuovamente che ai fini dell'imposta federale diretta non esiste un concetto di holding pura, concetto basato sull'esenzione, esenzione che andrebbe a esentare anche le plusvalenze sulle partecipazioni.

Secondo argomento dichiarato era quello di rendere le società holding svizzere ancora competitive sul piano internazionale.

A fronte di queste norme introdotte nella LIFD, la Confede- razione ha riportato tali norme, nella forma potestativa nella LAID. I Cantoni che lo desiderano possono introdurre nelle loro norme cantonali una simile norma. La portata della norma a livello cantonale è di minore portata in quanto tutti i Cantoni conoscono nelle loro legislazioni il concetto di holding pura, concetto che a determinate condizioni già esenta di fat- to le plusvalenze realizzate sulle partecipazioni. Resta irrisolto il problema per quelle società che non rispettano i requisiti di holding pura; le cosiddette "società di partecipazioni".

2.12.

La concessione della riduzione holding

Occorre infine far rilevare che la riduzione holding va concessa su espressa richiesta del contribuente con l'inoltro di un apposito formulario. Una concessione d'ufficio non è infatti prevista dalla prassi amministrativa. Solo nei casi dove la deduzione può essere facilmente desumibile è fatto obbligo all'autorità di tassazione di invitare il contribuente a porvi rimedio inviando l'apposito modulo. Negli altri casi, invece, la deduzione deve essere rifiutata e semmai spetterà al contribuente avvalersi tempestivamente dei mezzi d'impugnazione.

2.13.

Esempio della procedura di sgravio con sistema di riduzione al netto

La X SA presenta la seguente situazione patrimoniale ed economica al 31 dicembre dell'anno N.

Bilancio al 31 dicembre dell'anno N (in franchi)

Attivo Passivo

Partecipazioni 20% 200'000 Prestiti 300'000 Altri attivi 80% 800'000 Capitale

proprio 700'000

Totale 100% 1'000'000 Totale 1'000'000

Conto economico dell'anno N (in franchi)

Costi Ricavi

Interessi

passivi 10'000 Dividendi 10'000

Spese diverse 5'000 Altri ricavi 15'000

Utile 10'000

Totale 25'000 Totale 25'000

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Di seguito viene indicato il calcolo della riduzione secondo metodo al netto (articoli 69 e 70 LIFD, articolo 77 LT). Si osserva che il calcolo deve essere eseguito per ogni singola partecipazione.

3.

La società holding nel diritto tributario ticinese 3.1.

In generale

Per avere un quadro più completo del trattamento fiscale delle società holding è opportuno gettare uno sguardo su quello che è il trattamento specifico nel Canton Ticino. La recente evoluzione di questo tipo di società e la accresciuta concorrenza intercantonale hanno indotto in tempi recenti ad alcune modifiche legislative atte ad ulteriormente renderle attrattive rispetto ad altri Cantoni.

Alcuni tipi di società a tassazione particolare, e fra queste le società holding, sono state oggetto di particolare attenzione da parte della Commissione speciale tributaria del Gran Con- siglio ticinese proprio nell'intento di aprirle a nuove possibilità sul mercato ticinese, specialmente nell'ottica di grossi gruppi internazionali aventi la loro sede nella vicina Italia.

L'imposizione della società holding è retta dall'articolo 91 LT.

Rispettate le condizioni che seguono, la società holding pura di fatto non paga imposte, ma beneficia della soluzione dell'e- sonero, soluzione che è bene ripeterlo non esiste nella legisla- zione federale la quale prevede unicamente la soluzione dello sgravio di cui già si è detto in precedenza.

3.2.

Le società al beneficio della tassazione holding

Possono richiedere il beneficio della tassazione holding le so- cietà di capitali e le cooperative il cui scopo statutario consiste essenzialmente nell'amministrazione durevole di partecipazioni e che non esercitano alcuna attività commerciale in Svizzera.

3.3.

I requisiti per ottenere il beneficio della tassazione holding Le società di capitali e le cooperative non possono esercitare un'attività commerciale eccetto quella indispensabile per una

corretta amministrazione del proprio portafoglio di partecipazioni. Per contro, almeno per il momento, può svolgere attività commerciale all'estero tramite uno stabilimento d'impresa.

Per poter ottenere l'esonero dalle imposte bisogna rispettare i requisiti secondo i quali a lunga scadenza le partecipazioni o i redditi delle stesse rappresentino almeno i 2/3 degli attivi di bilancio o dei ricavi complessivi.

Nella presentazione dell'articolo 91 LT, e più precisamente al capoverso 1, il legislatore non ha volutamente ritenuto di de- finire le partecipazioni e il relativo reddito. Una scelta voluta proprio per avere sufficiente margine per adattare la definizione di partecipazione alle occasioni che dovessero presentarsi, e all'evoluzione della prassi dagli altri Cantoni, nel tentativo di mantenere una certa competitività intercantonale e compati- bilmente con le norme della LAID.

Il rimanente 1/3 degli attivi di bilancio può essere investito in altri beni, immobili compresi.

Dal profilo economico anche gli utili non provenienti dalle partecipazioni (solo "passive income") potranno godere della totale esenzione d'imposte cantonali e comunali. È indubbiamente questo uno dei grossi vantaggi che offre il sistema dell'esenzione in presenza delle condizioni di holding pura. Questa pos- sibilità è però fortemente criticata dagli Stati esteri che vedo- no in questa soluzione una grossa possibilità di elusione. Un conto è esentare i redditi da partecipazione (sul principio della normativa europea Madre-figlia), un altro è poter far beneficiare dell'esenzione altre fonti di reddito, come ad esempio interessi e diritti di licenza, che altrimenti dovrebbero sottostare alla piena imposizione.

3.4.

L'aliquota applicabile e l'imposta minima

La società holding paga al Cantone lo 0.15‰ calcolato sul capitale proprio imponibile determinato secondo l'articolo 81 capoverso 2 LT (precedentemente veniva considerato il solo capitale nominale ma l'armonizzazione definisce per tutti i tipi di società il capitale imponibile pari al capitale proprio), ritenu- to un minimo di 500 franchi, indipendentemente dalla durata dell'assoggettamento.

Il Comune preleverà le proprie imposte applicando il moltiplicatore comunale ritenendo pure un minimo di 500 franchi. Dal 1. gennaio 2001 è abolito il principio del prelievo del Cantone con il riversamento al Comune del 50% dell'incassato.

3.5.

La perdita temporanea dei requisiti per ottenere la tassazione holding

Giova ricordare che se i requisiti della società holding sono chiaramente accertabili sulla base della dichiarazione e relati- vi allegati, il privilegio viene concesso d'ufficio. È possibile che durante la vita di una società holding, a seguito di particolari eventi, i requisiti vengano temporaneamente a mancare. Eb- bene la giurisprudenza ha sancito che se questo periodo di ca- renza dei requisiti non supera i due anni, previo accertamen- to delle cause, è ciò nondimeno ammessa la concessione del

Ricavi Ricavi da

partecipazioni Altri Totale

Dividendi 10'000 10'000

Altri ricavi 15'000 15'000

Reddito lordo 10'000 15'000 25'000

Costi Interessi

passivi (2'000) (8'000) (10'000)

Altre spese Forfait 5%

a carico

partecipazioni (500) (4'500) (5'000)

Reddito netto 7'500 2'500 10'000

Riduzione in % 75% 100%

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privilegio holding a condizione che sia dichiarata la volontà di rientrare nei parametri descritti in precedenza.

3.6.

Il passaggio dalla tassazione ordinaria a quella holding Una particolarità che deve essere menzionata è quella del passaggio da tassazione ordinaria a quella del privilegio holding.

L'articolo 67 capoverso 1 lettera c LT prevede infatti l'imposizione come utile delle riserve occulte esistenti al momento del passaggio a tassazione holding in quanto da questo momento, quindi in regime holding, non è più data facoltà all'autorità di tassazione di colpire queste riserve occulte. A questo riguardo c'è da chiedersi se a queste condizioni non sia possibile rinun- ciare volontariamente al privilegio holding. Attualmente non esistono norme o giurisprudenza a tal proposito, ma ciò ci sembra più che fattibile.

3.7.

Il rimborso dell'imposta preventiva per le società holding Le società di capitali svizzere beneficiano chiaramente della possibilità di ottenere il rimborso dell'imposta preventiva trattenuta. Questo è per principio fattibile anche per le so- cietà holding che beneficiano di una tassazione speciale ai fini dell'imposta cantonale e dello sgravio dell'articolo 69 LIFD.

Tuttavia se si è in presenza di una distribuzione dissimulata di utile e la società è dominata da azionisti esteri, il rimborso è rifiutato. È il caso ad esempio della sottocapitalizzazione.

Queste in sintesi le condizioni da rispettare affinché il rimborso possa essere concesso:

◆ i conti creditori onerosi non devono essere superiori a sei volte il capitale proprio[3] (capitale azionario più riserve);

◆ gli interessi non devono superare il tasso generalmente ammesso sulla base di direttive dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC);

◆ le spese devono restare entro limiti considerati normali;

◆ la domanda di rimborso deve essere accompagnata dal bilancio e dal conto economico.

3.8.

Il rimborso delle imposte estere alla fonte per le società holding

Le CDI prescrivono che lo sgravio delle imposte alla fonte estere è accordato nella misura in cui lo sgravio è imposto presso il beneficiario svizzero in regime d'imposizione ordinario.

Per quanto riguarda i rapporti internazionali le società hol- ding hanno diritto al recupero di imposte alla fonte estere sulla base delle rispettive CDI, limitatamente ad interessi e dividendi e su altri redditi nella misura in cui sono imposti come utili (articolo 94 LT).

3.9.

L'attribuzione di azioni gratuite o l'aumento gratuito del valore nominale (a carico delle riserve)

Nel passato la giurisprudenza aveva sancito la parificazione a dividendo delle attribuzioni gratuite di azioni e dall'aumen- to gratuito del valore nominale alla condizione che fossero contabilizzati come ricavo nell'esercizio in cui l'attribuzione è avvenuta.

Le nuove norme sul diritto delle società e più precisamente all'articolo 670 capoverso 1 CO, danno la possibilità di rivalutazione solo in presenza di un bilancio deficitario e a precise condizioni (articolo 670 capoverso 2 CO). Di fatto contabilizzare un aumento delle partecipazioni a fronte di azioni gratuite o aumento gratuito del valore nominale, equivale ad una rivalutazione. Non si è infatti in presenza di un arricchimento della società partecipata (trasformazione di riserve libere in capitale). Se a questo aggiungiamo il tenore del nuovo articolo 70 capoverso 2 lettera c LIFD che sancisce in modo inequivo- cabile come gli utili di rivalutazione non debbano essere considerati reddito da partecipazione, non dovrebbero più esistere dubbi interpretativi.

A comprova di dette affermazioni vi è poi l'articolo 70 capoverso 4 lettera a LIFD il quale prevede che il profitto in capitale, che può beneficiare dello sgravio, è dato dalla differenza fra il prezzo di vendita e il costo d'investimento. Tutte le forme di rivalutazione risultano di conseguenza escluse, altrimenti potrebbero nascere situazioni tali che il contribuente potrebbe beneficiare di riduzioni per reddito da partecipazioni ingiustificate.

3.10.

Il conferimento di partecipazioni ad una società holding L'acquisto di partecipazioni non pone particolari problemi o perlomeno non diversi da quelli di qualsiasi altro bene patrimoniale.

L'apporto di partecipazioni o la vendita ad una società con- trollata dallo stesso azionista oppure da suoi eredi comporta una particolare problematica in quanto si assiste non ad una alienazione dei diritti di partecipazione dell'azionista, ma ad una ristrutturazione della sua sostanza. La tematica era già nota nel passato. Pur in assenza di una base normativa chiara la casistica era regolata dalla giurisprudenza e da una circolare (la n. 6 dell'1987/88 dell'AFC) che si rifaceva ancora agli articoli del Decreto del Consiglio federale concernente la riscossione di un'imposta federale diretta, del 9 dicembre 1940 (abrogato, di seguito DIFD).

Dal 1. gennaio 2007[4] è stata introdotta una nuova disposizione (articoli 20a LIFD e 19a LT) che definisce in modo chiaro la problematica della cosiddetta "liquidazione parziale indiretta"

che tanto ha fatto discutere e che sarà trattata nel capitolo seguente.

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Per meglio comprendere questa tematica è opportuno ri- mandare alla Circolare n. 14 del 6 novembre 2007 dell'AFC ("Vendita di diritti di partecipazione dal patrimonio privato al patri- monio commerciale di terzi [«liquidazione parziale indiretta»]") che illustra in modo chiaro le motivazioni di questo agire dell'au- torità fiscale.

Anche se non più specificato, la "soluzione aggio" contenuta nella vecchia circolare, vale a dire il trasferimento a valore nominale della partecipazione con accredito alle riserve aperte della differenza fra valore nominale e valore venale, rimane a mio avviso ancora applicabile.

4.

La Riforma II dell'imposizione delle imprese 4.1.

La teoria della trasposizione

La teoria della trasposizione resta di principio valida anche nel contesto della Riforma II dell'imposizione delle imprese. Tut- tavia è d'obbligo richiamare il nuovo testo degli articoli 20a LIFD e 19a LT[5] che pone delle nuove condizioni affinché si concretizzino le premesse per l'applicazione del criterio della trasposizione. In breve le condizioni cumulative, previste nella lettera b dei citati articoli, prevedono che (i) la quota ceduta o venduta appartenente alla sostanza privata e trasferita nel patrimonio di una società di capitale, deve essere almeno del 5% e, dopo il trasferimento, (ii) il venditore o il conferente partecipa in ragione di almeno il 50% al capitale.

Deve pure essere rammentato il fatto che nel caso della soluzione "aggio", questo rappresenta a tutti gli effetti riserva aperta. La distribuzione comporta l'assoggettamento all'imposta preventiva e per il beneficiario rappresenta reddito della sostanza imponibile.

4.2.

La nuova regolamentazione dell'imposizione delle società che detengono partecipazioni determinanti

(estensione della riduzione per partecipazioni ai profitti in capitale sulle partecipazioni sulla base della Legge federale sulla riforma 1997 dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1. gennaio 1998)

4.2.1.

In generale

Le nuove disposizioni si applicano agli esercizi commerciali terminati dopo il 31 dicembre 1997 (articolo 207a capoverso 4 LIFD). Costituiscono delle "nuove" partecipazioni quelle che sono state acquisite dopo il 31 dicembre 1996; per contro le "vecchie" partecipazioni sono quelle detenute prima del 1.

gennaio 1997 (articolo 207a capoverso 1 LIFD). Il costo d'investimento deve essere determinato a partire dal 1. gennaio 1997 (o dall'inizio dell'esercizio che chiude nel 1997 in caso di chiusura infra-annuale).

Vi sono poi delle disposizioni transitorie applicabili alle "vecchie"

partecipazioni. Se le vecchie partecipazioni vengono vendute prima del 1. gennaio 2007, sul profitto in capitale non si ha diritto alla riduzione per partecipazioni (articolo 207a capo-

verso 1 LIFD). Il periodo transitorio durante il quale i profitti in capitale sulle "vecchie" partecipazioni sono integralmente imponibili va dal 1. gennaio 1998 al 31 dicembre 2006.

4.2.2.

I profitti in capitale

I profitti in capitale sulle nuove partecipazioni sono inclusi nel calcolo della riduzione per partecipazioni (articolo 70 capoverso 1 LIFD).

a) È importante ricordare che i profitti in capitale entrano nel calcolo della riduzione per partecipazioni unicamente nella misura in cui il prezzo di vendita è superiore al costo d'investimento (plusvalenza); gli ammortamenti recuperati ri- mangono interamente imponibili (articolo 70 capoverso 4 lettera a LIFD).

Esempio:

b) Il profitto in capitale deve essere realizzato con la vendita; gli utili di rivalutazione non sono considerati reddito da partecipazioni (articolo 70 capoverso 2 lettera c LIFD).

L'utile di rivalutazione continua ad essere imposto con i criteri ordinari.

c) La partecipazione alienata deve essere pari almeno al 10%

(20% fino al 31 dicembre 2010) del capitale azionario o del capitale sociale o dava diritto ad almeno il 10% degli utili e delle riserve dell'altra società (articolo 70 capoverso 4 lettera b LIFD). Vi è poi un nuovo concetto di vendite successive. Se la percentuale scende al di sotto del 10%, la riduzione per ciascun utile ulteriore da alienazione può essere chiesta soltanto a condizione che i diritti di partecipazione alla fine dell'esercizio fiscale precedente l'alienazione corrisponde- vano ad un valore venale di almeno un milione di franchi. Il requisito alternativo riferito ad un valore venale pari almeno ad un milione di franchi, valido per i dividendi quando la partecipazione è inferiore al 20%, non è applicabile ai profitti in capitale.

d) La partecipazione alienata deve essere stata detenuta per almeno 12 mesi da una società di capitali o da una cooperativa (articolo 70 capoverso 4 lettera b LIFD).

Profitto in capitale Ricavo da partecipazioni Prezzo

di vendita 120 Prezzo

di vendita 120

./. valore

contabile (80) ./. costo

d'investimento (100) Profitto

in capitale 40 Plusvalenza 20

Data Evento Ammontare

01.02.1997 Acquisto 100

31.12.1997 Ammortamento (20)

31.12.1997 Valore contabile 80

01.07.1998 Vendita 120

(8)

e) Il profitto in capitale non deve provenire da un impoveri- mento di un'altra società del gruppo, che avrebbe quale conseguenza l'ammortamento della partecipazione all'altra società (articolo 70 capoverso 5 LIFD).

f) La partecipazione deve essere stata acquistata dopo il 31 dicembre 1996 (nuova partecipazione) o deve essere venduta dopo il 31 dicembre 2006 (articolo 207a capoverso 1 LIFD).

g) Per le partecipazioni detenute prima del 1. gennaio 1997, i valori fiscali determinanti per l'imposta sull'utile (valore contabile più riserve tassate) all'inizio dell'esercizio commerciale, che è chiuso durante l'anno civile 1997, sono considerati costo d'investimento (articolo 207a capoverso 2 LIFD).

4.2.3.

Il costo d'investimento

Il costo d'investimento delle partecipazioni riveste un'importanza capitale nel nuovo diritto. Per tale motivo, a partire dal periodo fiscale 1997 (o 1996/97), i seguenti valori dovranno essere determinati per ogni partecipazione:

◆ valore contabile;

◆ riserve tassate;

◆ data e prezzo di acquisto (solo per le partecipazioni acqui- state dopo il 31 dicembre 1996);

◆ investimenti effettuati dopo il 31 dicembre 1996: (i) apporto palese di capitale secondo l'articolo 60 lettera a LIFD (valore nominale più eventuale aggio), (ii) apporti dissimu- lati di capitale, a condizione che siano stati tassati quale distribuzione dissimulata di utile presso la società che ha fatto l'apporto, (iii) prestazioni palesi e dissimulate a fini di risanamento (utili di risanamento impropri), (iv) rivalutazioni della partecipazione secondo l'articolo 670 CO;

◆ disinvestimenti avvenuti dopo il 31 dicembre 1996: (i) vendita di azioni, (ii) ammortamenti conseguenti a distribuzioni di dividendi di sostanza secondo l'articolo 70 capoverso 3 LIFD.

4.2.4.

Gli ammortamenti

Gli ammortamenti effettuati sul costo d'investimento di partecipazioni di almeno il 20% sono oramai considerati come ac- cantonamenti e possono, nella misura in cui il recupero della minusvalenza è durevole, essere aggiunti tramite una ripresa sull'utile imponibile nel bilancio fiscale (articolo 62 capoverso 4 in relazione con l'articolo 207a capoverso 2 LIFD).

Esempio 1:

ammortamenti su partecipazioni detenute prima del 1. gennaio 1997

L'articolo 62 capoverso 4 LIFD non è applicabile in questo esempio, dato che i valori contabili determinanti ai fini dell'im-

posta sull'utile all'inizio dell'esercizio commerciale che termina nel 1997 sono considerati essere uguali al costo d'investimen- to (articolo 207a capoverso 2 LIFD). In caso di recupero della minusvalenza della partecipazione, l'ammortamento effettuato il 31 dicembre 1996 non può essere aggiunto all'utile imponibile.

Esempio 2:

disinvestimenti per ammortamenti conseguenti alla distribuzione di un dividendo di sostanza

Calcolo della riduzione per partecipazioni:

4.2.5.

L'apporto tacito di capitale ad una società figlia

In conseguenza dell'estensione della riduzione per partecipazioni ai profitti in capitale, una restrizione deve essere apportata alla pratica in vigore sotto il diritto previgente, la quale ammetteva che le riserve occulte su singoli valori patrimoniali potevano essere trasferite ad una società figlia senza conseguenze fiscali. Trasferimenti ai valori contabili a società figlie esistenti o nuovamente create non sono più ammessi, salvo quando si è in presenza di scissioni d'imprese in aziende operative ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c LIFD. In tal caso deve essere rispettato il lasso di tempo di cinque anni durante il quale le azioni non possono essere vendute.

4.2.6.

I rimborsi di capitale

Secondo il nuovo diritto i rimborsi di capitale sono considerati reddito da partecipazioni (cfr. Circolare AFC n. 9 del 9 luglio 1998, pagina 4 ["Conseguenze della legge federale sulla riforma 1997 dell'imposizione delle imprese per quanto riguarda la riduzione d'imposta sui ricavi da partecipazioni delle società di capitali e delle cooperative"]). Questo cambiamento ha origine nell'abrogazio- ne della lettera a dell'articolo 70 capoverso 2 LIFD.

1. febbraio 1996 Acquisto 100

31 dicembre 1996 Ammortamento (20)

31 dicembre 1996 Valore contabile

= Costo

d'investimento 80

1. febbraio 1998 Acquisto 100

31 dicembre 2003

Ammortamento conseguente alla distribuzione

di un dividendo di sostanza

(30)

31 dicembre 2003 Valore contabile 70

1. luglio 2007 Vendita 150

Profitto in capitale Ricavo da partecipazioni Prezzo di

vendita 150 Prezzo di

vendita 150

./. valore

contabile (70) ./. costo

d'investimento (70) Profitto in

capitale 80 Ricavo

da partecipazioni 80

(9)

In pratica la riduzione del capitale azionario nominale di una società figlia è reddito da partecipazioni fintanto che il valore intrinseco della società partecipata non scende al disotto del valore contabile-fiscale. Se, per contro, il valore intrinseco è sceso al disotto del valore contabile-fiscale, siamo in presenza di un disinvestimento (articolo 70 capoverso 3 LIFD).

4.2.7.

Le azioni gratuite

La distribuzione di azioni gratuite della figlia non è considerata reddito da partecipazioni nella società madre (cfr. Circolare AFC n. 9 del 9 luglio 1998, pagina 4). In pratica non dovrebbe più essere possibile contabilizzare le azioni gratuite in aumen- to del conto "Partecipazioni".

4.2.8.

Il metodo di scarico del conto "Partecipazioni"

Nella pratica il metodo di scarico del conto "Partecipazioni" più utilizzato in caso di alienazione parziale è quello del prezzo medio. La Circolare AFC n. 9 permette tuttavia l'utilizzazione di altri metodi (First In First Out [FIFO], Last In First Out [LIFO], Highest In First Out [HIFO]): il contribuente è pertanto libero di decidere se il valore determinante ai fini dell'imposta sull'utile e per la determinazione del costo d'investimento deve essere calcolato in media per ogni partecipazione oppure per ogni singolo aumento (acquisto o aumento di capitale).

4.2.9.

Gli aumenti di capitale e gli apporti palesi di capitale effettuati dopo il 1. gennaio 1997 ad una vecchia partecipazione Gli aumenti di capitale e gli apporti di capitale effettuati dopo il 31 dicembre 1996 modificano proporzionalmente la qualifi- ca delle vecchie partecipazioni: dopo l'aumento sono in parte vecchie e in parte nuove.

Il valore determinante ai fini dell'imposta sull'utile e il costo d'investimento della nuova partecipazione corrispondono all'ammontare dell'apporto di capitale. La quota parte di nuova partecipazione corrisponde per contro al rapporto tra il valore dell'apporto di capitale e il valore venale della partecipata dopo l'apporto.

5.

La società di amministrazione 5.1.

La definizione di società di amministrazione

La marginale dell'articolo è modificata in "società di amministra- zione" (articolo 92 LT) che meglio si identifica nelle attività che queste società possono svolgere e che risultano più dinamiche rispetto alle vecchie "società di sede". È sbagliato pensare che le società di amministrazione sostituiscano la sede. Sempli- cemente questa forma non esiste più come tale. La modifica si rifà alla Riforma del 1997 dell'imposizione delle imprese e riprende al capoverso 1, il capoverso 3 dell'articolo 28 LAID, mentre i capoversi 2 e 3 regolano il modo d'imposizione della società di amministrazione in quanto non è più prevista la semplice esenzione degli utili conseguiti come nella precedente struttura della sede o dell'attuale società holding.

La società di amministrazione svolge nel Cantone un'attività amministrativa e non può svolgere un'attività commerciale in Svizzera, mentre può svolgere un'attività commerciale all'estero ciò che nel previgente diritto delle società di sede non era ammesso. Lo statuto di società di amministrazione può essere concesso anche ad una società estera per gli utili conseguiti negli stabilimenti d'impresa in Svizzera nella misura in cui siano rispettati i requisiti.

Altra importante innovazione, chiaramente legata alla pos- sibilità di svolgere un'attività amministrativa, è data dal fatto che ora le società di amministrazione possono avere proprio personale ed uffici propri e non devono necessariamente essere dominate da azionisti esteri.

L'attività fattibile è dunque legata in particolare all'amministrazione e alla gestione di beni immateriali, la rifatturazione di movimenti di merci che non entrano in Svizzera, la fatturazione di servizi svolti all'estero da personale residente all'estero, la fatturazione e l'incasso di prestazioni per altre società del gruppo e la raccolta, la comunicazione oppure la trasmissione d'informazioni di un gruppo e come nel passato detenere, in via fiduciaria, beni mobili (partecipazioni, diritti immateriali) o immobili situati all'estero.

A dipendenza del tipo di reddito conseguito e la fonte di detto reddito vi sono diversi criteri d'imposizione.

5.2.

L'esenzione del reddito da partecipazioni

I ricavi da partecipazioni ai sensi dell'articolo 77 LT, nonché gli utili in capitale e di rivalutazione su queste partecipazioni sono esenti da imposta. Da notare che si parla di esenzione e non di riduzione. Ne risulta di conseguenza un notevole vantaggio in quanto tutti i redditi da partecipazione, al netto delle relative spese, sono totalmente esentati da imposta sull'utile.

5.3.

L'imposizione integrale dei proventi da fonte svizzera I proventi da fonte svizzera, che non possono in ogni caso essere proventi da attività commerciale, sono imposti ordinariamente secondo l'articolo 76 LT. La tipologia di questi redditi è legata all'attività che può essere svolta in Svizzera come ad esempio la concessione di prestiti (attività passiva) e il collo- camento di capitali in titoli o simili (esclusa attività che possa configurarsi in attività commerciale).

(10)

5.4.

L'imposizione parziale dei proventi da fonte estera in funzione della loro importanza

Gli altri proventi da fonte estera sono imposti normalmente secondo l'articolo 76 LT in funzione dell'importanza dell'attività amministrativa esercitata nel Cantone. In altri termini un'atti- vità amministrativa nel Cantone di poco conto con l'ausilio di poco personale può scontare una tassazione fortemente ridot- ta. Più è importante l'attività amministrativa, leggermente più alta sarà la quota di utile imponibile. La prassi che si vorrebbe introdurre a livello cantonale suggerisce, di regola, fra un minimo del 10% ed un massimo del 25% (del 30% dell'utile lordo per le succursali di società estere).

5.5.

La determinazione della deduzione dei costi

Gli oneri giustificati dall'uso commerciale, in relazione economica con determinati redditi e proventi sono previamen- te dedotti dai medesimi. Le perdite subite su partecipazioni possono essere compensate soltanto con i ricavi della stes- sa fonte di reddito. Anche se i commentatori non sollevano particolari problemi su questo capoverso è facile immaginare che dal profilo pratico possano nascere delle difficoltà d'interpretazione circa la natura del costo. È presumibile che non sempre sarà facile addebitare un costo, ancorché giustifica- to dal profilo commerciale, ad un cespite di reddito piuttosto che ad un altro. La tentazione di addebitare costi alle fonti di reddito interamente imponibili a condizioni normali, sarà forte, mentre l'addebito di costi a cespiti d'entrata, come ad esempio redditi da partecipazioni, che sono esenti, risultano ininfluenti.

5.6.

L'aliquota applicabile e l'imposta minima

Già è stato detto per quanto riguarda l'imposizione dell'utile. L'imposta sul capitale è pari allo 0.15‰ del capitale proprio calcolato secondo l'articolo 81 capoverso 2 LT. L'imposta sull'utile e sul capitale è almeno di 500 franchi, indipendentemente dalla durata dell'assoggettamento.

Anche per le società di amministrazione il Comune preleva le imposte secondo il proprio moltiplicatore comunale (non esiste più il principio del riversamento da parte del Cantone del 50% dell'imposta incassata).

5.7.

Il cambiamento di statuto

La società di amministrazione che perde il proprio statuto pri- vilegiato rientra nel contesto della normale imposizione. Le riserve latenti costituite durante il periodo in cui ha benefi- ciato dello statuto agevolato possono essere iscritte a bilancio fiscale prima del passaggio a tassazione ordinaria. Parimen- ti le perdite subite durante gli esercizi nei quali la società ha rivendicato il trattamento come società di amministrazione, non possono essere compensate che nella misura della quota imponibile dopo il passaggio a imposizione ordinaria.

Questa tematica sembra essere particolarmente presente con la sparizione della società di sede. Sarebbe dunque opportuno verificare se le attuali società di sede nascondono

delle riserve latenti che potrebbero essere oggetto d'imposizione ordinaria in regime di società di amministrazione. Se del caso è possibile procedere alla rivalutazione nel bilancio fiscale ancora durante l'esercizio in corso (2000 ultimo esercizio prima della modifica) a far valere unicamente ai fini cantonali e comunali.

6.

La società di servizi

La società di servizi è quella società creata per prestare determinati servizi ad una o più società a lei vicine come ad esempio assistenza tecnica, economica o amministrativa, sempre nell'interesse delle società estere vicine e dalle quali dipende direttamente o indirettamente.

Per assolvere questi compiti la società di servizi può dotarsi di uffici propri e occupare personale proprio così come soppor- tare tutte quelle spese atte a conseguire lo scopo societario.

Rientrano in questa categoria le società aventi i seguenti scopi:

◆ assistenza, coordinamento, consulenza e sorveglianza tecnica, commerciale o finanziaria;

◆ promozioni di vendite;

◆ marketing;

◆ tenuta della contabilità.

Considerato come queste operazioni, o meglio le prestazioni di servizi, avvengono all'interno di un gruppo di società fra di esse collegate, è difficile valutare l'esatta portata della prestazione e sovente capita che la prestazione è fatta ad un prezzo che permette la sola copertura delle spese sostenute.

Seguendo una prassi da tempo instaurata per le società svizzere, al fine di evitare trasferimenti di utili, l'autorità fiscale pretende un rimborso secondo il principio di libera concorrenza ("at arm's length principle") sulla base di prestazioni parago- nabili tra terzi indipendenti e ricorrendo all'uso di una gamma di margini appropriati. Il principio del "cost plus" non è escluso ma dovrebbe essere la soluzione a titolo eccezionale[6].

L'imposta sul capitale è calcolata normalmente. La tassazione secondo questi nuovi principi fa sì che le società di servizi non debbano necessariamente essere considerate delle tassazioni privilegiate (speciali) nella misura in cui riprendono concetti della libera concorrenza.

(11)

Bilancio al 31 dicembre dell'anno N (in franchi)

Attivo Passivo

Liquidità 10'000 Accantonamento

Imposte 62'000

Crediti verso

consociate 600'000 Debiti verso

consociate 548'000

Altri attivi 100'000 Capitale azionario 200'000 Sostanza fissa 160'000 Utili riportati 60'000

Conto economico 1 dell'anno N (in franchi)

Costi Ricavi

Acquisto merci 1'500'000 Vendita merci 2'500'000 Spese acquisto

(dogana, assicurazioni, eccetera)

100'000

Utile lordo 900'000

Totale 2'500'000 Totale 2'500'000

Conto economico 2 dell'anno N (in franchi)

Costi Ricavi

Costi amministrativi 50'000 Riporto utile lordo 900'000

Stipendi 100'000 Interessi attivi 15'000

Provvigioni 300'000

Indennità consulenza

amministrativa 10'000

Imposte 65'000

Subtotale 525'000

Utile netto 390'000

Esempio di bilancio e conto economico di una società di rifatturazione (società di servizi)

Definizione di utile imponibile ai fini dell'imposta cantonale per l'anno N (in franchi)

Totale ricavi (trading) 2'500'000

./. Acquisti (1'500'000)

./. Spese acquisto (100'000)

Utile lordo 900'000

./. Copertura costi amministrativi, stipendi, viaggi, pubblicità, commissioni, eccetera[7] (450'000)

./. Imposte (65'000)

./. Indennità consulenze amministrazione massima (solo per società di diritto svizzero) (10'000)

Utile netto 375'000

Calcolo utile imponibile (in franchi)

Utile imponibile complessivo 375'000

Sgravio secondo l'articolo 93 LT (ipotesi di prassi) 80% → 375'000 x 80% (300'000)

Ricavi neutri (interessi) 15'000

Utile imponibile ai fini dell'imposta cantonale con aliquota ordinaria 90'000

(12)

7.

La società ausiliaria 7.1.

La definizione di società ausiliaria

Bisogna subito chiarire che il concetto di ausiliaria è conosciu- to solo a livello cantonale (articolo 93 LT). Nel diritto federale (LIFD) non è previsto niente al riguardo, ragione per cui il criterio d'imposizione è quello ordinario.

Per ritornare al diritto cantonale bisogna dire che il privilegio alle società ausiliarie è da tempo applicato, ma solo in tempi recenti e, più precisamente con la modifica legislativa del 1987, si è voluto meglio inquadrare questo tipo di società onde renderla più trasparente e nel contempo dare un impulso di concorrenzialità intercantonale.

In questo nuovo scenario i criteri per qualificare una società ausiliaria sono:

◆ il dominio estero non più richiesto secondo il nuovo testo dell'articolo 28 capoverso 3 LAID;

◆ l'attività commerciale da estero ad estero deve essere am- piamente predominante;

◆ l'attività in Svizzera deve essere puramente amministrativa;

◆ una certa dipendenza da centri di decisione situati all'estero che permettono all'ausiliaria la realizzazione del complesso della propria attività;

◆ l'assenza di attività di fabbricazione in Svizzera.

La formulazione dell'articolo 93 LT non è volutamente rigida nell'applicazione. Si è voluto lasciare all'autorità di tassazione un certo potere d'apprezzamento in quanto la casistica potrebbe essere vasta. Questa libertà d'interpretazione non deve comunque essere motivo per permettere elusioni d'imposta a danno di altri Cantoni.

Per società ausiliarie intendiamo quelle società del diritto commerciale che hanno la propria sede, o eventualmente una succursale operativa, nel Cantone, ma dipendenti economicamente da società estere per le quali svolgono una ben deter- minata attività in loro favore senza per questo svolgere una attività di produzione in Svizzera e con attività commerciale prevalentemente tra estero e estero secondo le tre principali caratteristiche seguenti:

◆ acquisto e vendita su mercati esteri di beni prodotti o fab- bricati all'estero;

◆ rappresentanza per ditte estere;

◆ commissionarie.

Possiamo dunque affermare che queste società hanno un'appartenenza economica limitata verso la nostra sovranità fiscale in quanto svolgono una sola funzione di ausilio a favore di imprese collegate.

7.2.

L'imposizione ai fini dell'imposta cantonale ticinese

La società ausiliaria paga in Ticino le imposte sul capitale e sulle riserve in misura pari allo 0.15‰ e sull'utile un'imposta pari

ad un adeguato indennizzo da definirsi in proporzione all'atti- vità e alla mole svolta in Ticino.

La legge non definisce l'ammontare dell'equo indennizzo sui proventi da fonte estera proprio per quanto detto in precedenza. La prassi ha comunque definito che come regola s'im- pone il 20% dell'utile fiscalmente accertato da attività estera.

Sono applicabili le regole già viste nel contesto delle società di amministrazione.

I redditi da partecipazioni, rispettivamente gli utili in capitale da partecipazioni, sono di fatto esentati mentre i ricavi da fonte svizzera restano imponibili ordinariamente.

Le società ausiliare operanti in Ticino come succursali di socie- tà estere possono essere assoggettate a condizioni più onero- se. Si è accennato alla possibilità di operare con una "branch" di una società di diritto estero. Questa forma risulta oggi molto usata in quanto può beneficiare dello statuto di società ausiliaria senza per contro sottostare alle normative dell'imposta preventiva proprio perché società estera.

Quale contropartita a questo ulteriore beneficio l'imposizione ai fini cantonali, sempre secondo il concetto dell'adeguato indennizzo, è calcolata nella misura del 30% dell'utile lordo an- ziché dell'utile netto. Anche con questa variante l'onere complessivo d'imposta risulta molto conveniente.

Pur con tutte le riserve del caso è d'obbligo sottolineare il fat- to che l'imposta preventiva può assoggettare una società del diritto estero quando sono accertate tutte le condizioni per ritenere la "branch" amministrata a tutti gli effetti in Svizzera.

7.3.

L'imposizione ai fini dell'imposta federale diretta

Come già anticipato per l'imposta federale diretta non si conoscono privilegi per questo tipo di società. Per le società di diritto estero che operano in Svizzera per il tramite di una succursale è adottato il principio secondo il quale l'utile è determinato con un'imposizione legata al concetto di appartenenza economica. Trattasi evidentemente di un'appartenenza limitata. La base di calcolo potrebbe dunque basarsi sull'utile lordo dell'attività di trading o commissionaria dedotto un precipuo a favore della sede estera e il rimanente attribuito nella misura del 50% alla succursale operante in Svizzera, dedotte le imposte valutate ad un 10% della cifra d'affari.

(13)

[1] DFF, Misure volte a rafforzare la competitività fiscale (Riforma III dell'imposizione delle imprese), Rapporto intermedio dell'organo di coordinamen- to all'attenzione del Dipartimento federale delle finanze (DFF), Berna, 7 maggio 2013, in: http://

www.efd.admin.ch/themen/steuern/02720/in- dex.html?lang=it [05.10.2013].

[2] Queste condizioni sono modificate con l'ap- provazione della Riforma II dell'imposizione delle imprese. Le condizioni sono di fatto dimezzate.

L'entrata in vigore ai fini dell'imposta federale diretta è avvenuta il 1. gennaio 2011. Si veda la

Legge federale sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali per le attività e gli investimenti im- prenditoriali (Legge sulla riforma II dell'imposizione delle imprese), del 23 marzo 2007, in: Raccolta ufficiale 2008, pagina 2893, http://www.admin.

ch/opc/it/official-compilation/2008/2893.pdf [05.10.2013].

[3] AFC, Circolare n. 6, del 6 giugno 1997, Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle so- cietà cooperative (artt. 65 e 75 LIFD).

[4] Legge federale che introduce alcuni adegua- menti urgenti nell'imposizione delle imprese, del

23 giugno 2006, in: Raccolta ufficiale 2006, pagina 4883, http://www.admin.ch/opc/it/official- compilation/2006/4883.pdf [05.10.2013].

[5] Articolo introdotto dalla Legge del 13 dicembre 2006; in vigore dal 1. gennaio 2007, in: Bollet- tino ufficiale 2007, pagina 45.

[6] AFC, Circolare n. 4, del 19 marzo 2004, Tassa- zione delle società di servizi.

[7] AFC, Circolare n. 9, del 22 giugno 2005, Prova della giustificazione economica dei costi nell'ambito di affari conclusi estero su estero.

Elenco delle fonti fotografiche:

http://img.tio.ch/tio_common/multimedia/55/614/20031209_153235_

foca-3.jpg [05.10.2013]

http://ais.badische-zeitung.de/piece/01/3e/f2/62/20902498.jpg [05.10.2013]

http://images.gadmin.st.s3.amazonaws.com/88613/images/buehne/ti- cino_original-1.jpg [05.10.2013]

http://www.tagesschau.sf.tv/var/storage/images/sf/auftritte/tagesschau/bilder/120305_bundeshaus_key1_k/116160522-1-ger- DE/120305_bundeshaus_key1_k_mediaelement.gif [05.10.2013]

http://www.luzernerzeitung.ch/storage/scl/importe/newsml-sda/

s c h w e i z /51039 4 _ m3 m s w 5 6 0 h33 0 q75v 59 0 4 8 _ P h o t o D e s k _ _ 20130303-143948.jpg?version=1362318194 [05.10.2013]

http://media1.deindeal.ch/upload/311_klein_treuhand_gmbh_steue- rerklarung_01.jpg [05.10.2013]