Introduzione
L’art 32 della Costituzione: la Repubblica tutela la salute come fondamentale diritto dell’individuo e interesse della collettività e garantisce cure gratuite agi indigenti. Nessuno può essere obbligato a un determinato trattamento sanitario se non per disposizione di legge.
La legge non può in nessun caso violare i limiti imposti dal rispetto della persona umana.
Richiama il diritto alla salute, che, essendo un diritto sociale, deve essere garantito ai cittadini attraverso le prestazioni sanitarie.
Il SSN Servizio Sanitario Nazionale è un servizio Pubblico, cioè un servizio fondamentale di pubblica utilità (interesse Pubblico) e meritevole di tutela, quindi è posto sotto la responsabilità funzionale della Mano Pubblica (Il titolare è lo Stato)
1.
E’ lo Stato che si impegna a svolgere l’attività pubblica che garantisca l’egualianza, serve quindi Equità nella produzione e distribuzione dei servizi. L’accesso ai servizi è un Diritto fondamentale dei soggetti indipendentemente dalla loro capacità di reddito
2. Il suo intervento deve avere una base economico‐aziendale, perché è solo in questo modo che può essere giustificato ed avere una garanzia di copertura nel tempo (Giannessi). Ciò si ottiene con l’utilizzo dell’Azienda ospedale che, per essere definita tale, ha un unico fine, ovvero l’Equilibrio Economico a valere nel tempo: le risorse assorbite nel medio lungo periodo devono cioè essere inferiori a quelle generate, per riuscire così a perdurare nel tempo, ovvero a essere economico
3.
1 Legge 833 del 1978:
Legge fondamentale che istituisce il SSN e le USL (precedute dal servizio delle Mutue). Si stabilisce che il bene Salute è un bene che lo Stato deve garantire. Allo stato, attraverso il Ministero della Salute, spetta la definizione delle grandi linee di indirizzo, i Livelli di assistenza (prestazioni erogate dal SSN), la Programmazione sanitaria (criteri finanziari), gli interventi speciali, oltre al generale coordinamento del totale territorio Nazionale. Alla Regione spetta la programmazione e l’indirizzo degli Enti Locali, e ai Comuni la gestione effettiva dei servizi attraverso le UUSSLL (unità operative nelle quali vi erano gli ospedali)
I comuni sono tuttora i protagonisti a livello locale della politica sanitaria, perché rappresentano le strutture operative territoriali del SSN (sistema a cascata).
2 Vedi l’atto del presidente del consiglio che indirizza l’amministrazione pubblica DPCM 27/01/94,che definisce i principi sull’erogazione dei servizi pubblici e gli impegni presi dal governo. Tratta dei Principi Fondamentali necessari all’erogazione dei servizi pubblici, individua gli strumenti per far valere i principi e definisce gli aspetti per la tutela di essi. La presente direttiva dispone i principi cui deve essere uniformata progressivamente, in generale, l’erogazione di questi servizi. Ai fini della presente direttiva sono considerati servizi pubblici, anche se svolti in regime di concessione o mediante convenzione, quelli volti a garantire il godimento dei diritti della persona, costituzionalmente tutelati: alla salute (art. 32), all’assistenza (art. 38) e alla previdenza sociale, all’istruzione, alla libertà di comunicazione, alla libertà e sicurezza della persona, alla libertà di circolazione, ai sensi dell’art. 1 Legge 12/06/90 n. 146, e quelli dell’erogazione di energia elettrica, acqua, gas. Ai principi della direttiva si uniformano le Pubbliche Amministrazioni che erogano tali servizi, mentre per i servizi erogati in regime di concessione o mediante convenzione e comunque svolti da soggetti non pubblici, il rispetto dei principi della direttiva è assicurato dalla Amministrazione Pubblica nell’esercizio dei loro poteri di direzione, controllo, vigilanza. Le amministrazioni concernenti provvedono a inserire i contenuti della presente direttiva negli atti che disciplinano le concessioni. Gli Enti erogatori dei Servizi Pubblici, ai fini della direttiva, sono denominati soggetti erogatori.(…)
3 Giannessi: definisce i 3 criteri che devono esistere nell’organizzazione per essere definita azienda:
1) Composizione: l’azienda è tale quando compone forze interne e esterne; deve avere l’autonomia di comporre i due tipi di forze. L’ambiente interno pone dei vincoli all’azienda come i dipendenti, mentre quello esterno pone dei vincoli come le leggi. E’ quindi l’autonomia che ha l’azienda di coniugare le due forze che porta all’azienda;
2) Combinazione dei fattori produttivi in modo da arrivare all’equilibro economico. I fattori produttivi sono specifici e generici, come il denaro che da fattore generico si converte in fattori specifici;
3) Ordine Sistemico: l’azienda può essere scissa in sottosistemi e la modifica di anche uno di esse, porta alla modifica del totale sistema.
La natura pubblica dell’attività, si riferisce al Mezzo, cioè alle modalità di realizzazione; i criteri di gestione si riferiscono al Fine il quale, per offrire adeguate garanzie, deve essere economico e aziendale. L’ASL Azienda Sanitaria Locale, usa criteri di gestione economici come fanno le Aziende Private, ma è di Natura Pubblica, cioè persegue un Fine Pubblico, e la base economica‐aziendale è necessaria a garanzia di copertura nel Lungo periodo dei fini. Ospedale quindi come Azienda: il suo funzionamento è condizionato dai modi organizzativi delle risorse economiche, cioè con Valore Economico perché scarse. Essere economici come mezzo per il fine sanitario e di salute.
La Salute è un bene Sociale meritevole di tutela, perciò necessita il ruolo attivo dello Stato nella Pianificazione e Programmazione dei servizi sanitari, al fine di garantirla ai cittadini
4. Le aziende sanitarie
5gestiscono i servizi pubblici attraverso gli strumenti dell’economia aziendale, perciò necessitano di sistemi di pianificazione, programmazione e controllo per lo svolgimento dell’attività di erogazione di servizi e prestazioni secondo criteri di efficacia (Soddisfazione dei bisogni, cioè riuscire a perseguire il livello standard di qualità), efficienza (Rapporto output/input, cioè ci riferiamo al modo d’uso delle risorse collega le risorse al prodotto) ed economicità (Ciò che si ottiene dall’insieme delle due precedenti qualità). In tal modo si vuole organizzare, coordinare e combinare le risorse messe a disposizione dalla collettività nel migliore dei modi possibili. L’azienda si definisce tale perché è dotata di una propria sfera di autonomia decisionale, che è la condizione base per il suo corretto funzionamento e l’ottenimento dell’efficienza del sistema. Tuttavia la formulazione degli obiettivi aziendali e il loro raggiungimento con la gestione, non è un’operazione semplice a causa della presenza di diversi Elementi di Complessità, molti dei quali sono riconducibili alla peculiarità dell’attività svolta, e deve affrontarli l’azienda essendo pubblica:
‐ la dimensione dell’azienda e la conseguente articolazione organizzativa e delle responsabilità, l’autonomia professionale di molti operatori;
‐ la forte eterogeneità e la numerosità degli output prodotti;
‐ la difficoltà nella misurazione delle prestazioni sanitarie e il problema degli oneri imposti (prestazioni antieconomiche a causa del prezzo politico determinato, o dei costi aggiuntivi)
6, che l’azienda deve effettuare proprio perché persegue un interesse pubblico;
‐ la necessità di garantire l’unitarietà dell’azione aziendale attraverso l’integrazione di settori diversi sia per natura dei processi produttivi gestiti, che per l’ambito specifico d’intervento;
‐ il rispetto dei vincoli posti ai singoli atti di gestione legati alle scelte compiute dallo stato‐regione sui compiti e gli stanziamenti.
4 L’Organizzazione mondiale della sanità (OMS), agenzia speciale dell’ONU per la salute, definisce il concetto di salute come condizione di completo benessere fisico, mentale e sociale, e non soltanto come assenza di malattia o di infermità.
S Si fa qui riferimento a Zagrandi A. (1199) che , richiamando Borgonovi (1996), Masini (1980) e Zappa (1962), sostiene che
“le aziende sanitarie pubbliche, che sono, secondo dottrina di riferimento, ordine economico di istituto il cui soggetto economico è pubblico. Le aziende sanitarie pubbliche possono essere aziende di produzione, di consumo e aziende composte.
Le aziende sanitarie di produzione sono quelle per cui gli scambi tipici sono quelli che si manifestano attraverso lo scambio economico. Lo scambio può avvenire in regime di prezzi liberi o in regime di prezzi amministrati, ma elemento fondamentale è la diretta correlazione tra i ricavi dei processi di cessione e l’attività svolta e, quindi, anche con i costi di produzione.
Le aziende sanitarie di consumo sono quelle in cui i servizi sono erogati ai beneficiari in assenza di un processo di scambio economico diretto. In questo caso le entrate non sono direttamente espressione delle attività svolte e quindi la correlazione tra le risorse impiegate e le risorse disponibili è indiretta.
Le aziende composte cono quelle in cui convivono processi di consumo e di produzione, in proporzioni variabili processi di consumo e processi di produzione”.
6 Gli oneri impropri sono oneri che gravano sull’amministrazione per il fatto di essere posseduta dal soggetto pubblico e avere una finalità sociale, sono collegati ad attività che nel mercato l’azienda non farebbe perché non economiche, ma l’amministrazione pubblica deve farle perché il servizio pubblico deve essere garantito.
Gli strumenti di pianificazione, programmazione e controllo costituiscono quindi sistemi di autoregolazione per la consapevole conduzione delle aziende, sono un modello di comportamento gestionale. La definizione degli accadimenti interni/esterni futuri aziendali, degli obiettivi di breve‐lungo periodo collegati al reperimento e all’assegnazione delle risorse adeguate, il confronto degli obiettivi al risultato, sono i principi su cui impostare l’azione manageriale che porti al coinvolgimento dei diversi livelli organizzativi. Ciò può essere posto in essere, in quanto all’ASL e agli ospedali, è stato riconosciuto lo status di azienda dotata di personalità giuridica contabile e tecnica, ovvero la piena autonomia Imprenditoriale, pur nella consapevolezza della sua natura pubblica (e non privata), delle sue finalità che sono sociali e umanitarie, ottenute attraverso i servizi sanitarie, nonché dell’autonomia professionale che hanno gli operatori sanitari come i medici
7.
La pianificazione strategica, la programmazione e il controllo, permettono l’applicazione dei suddetti principi
8. L’analisi economico‐finanziaria fa una sintesi sugli andamenti gestionali, associa al controllo giuridico formale delle attività, un controllo manageriale (economico‐
aziendale dei singoli servizi e del complesso aziendale), e dà informazioni per supportare le decisioni (es. mantenere o no determinati servizi).
I sistemi di pianificazione, programmazione, controllo di gestione si possono articolare in 4 fasi: pianificazione, formulazione del budget, svolgimento dell’attività, reporting e valutazione.
‐ L’attività di Pianificazione è quella con cui si formulano i piani e i programmi aziendali di lungo periodo, riferiti cioè a un arco temporale pluriennale che può variare a seconda del tipo di azienda e della dinamicità dell’ambiente in cui opera
9. Questi piani contengono gli obiettivi che coinvolgono l’intera azienda o parti di essa per grandi settori
10.
7 D lgs 502 1992 (successivamente modificato e attuato dal D lgs 517 1993) da cui ha inizio il processo di aziendalizzazione, perché riordina il SSN e cambia le logiche e i metodi di funzionamento del totale sistema. Fornisce nuove e adeguate modalità di governo consentendo:
migliore equità nell’erogazione delle prestazione nelle diverse arre geografiche attraverso la definizione dei LUA (livelli uniformi di assistenza);
maggiore decentramento dei poteri a favore delle regioni;
maggiore coinvolgimento della componente medica nella gestione;
attribuzione di adeguati livelli di autonomia economica alle strutture sanitarie;
finanziamenti maggiormente connessi alla remunerazione delle prestazioni erogate.
La definizione dei compiti e delle responsabilità dei diversi livelli di governo preposti alla tutela della salute, ha comportato un processo di regionalizzazione del sistema sanitario. Vengono ridisegnate le modalità di concepire la gestione delle unità sanitarie, introducendo le logiche, i principi e gli strumenti delle realtà private, ovvero il processi di aziendalizzazione necessario a superare le vecchie logiche del controllo amministrativo sugli atti (formale) e garantire un governo più coerente e razionale nel rispetto delle strategie impostate e dei vincoli di spesa inderogabili.(Anselmi)
8 Airoldi G., Brunetti G., Coda V., Economia aziendale, il Mulino, Bologna, 1994, pag. 431.
9 “Si pensi al diverso arco temporale di riferimento che può essere preso in considerazione da un’azienda che opera sul mercato finanziario, ambiente estremamente volatile con orizzonti temporali relativamente brevi, e un’altra che gestisce grandi infrastrutture, come potrebbe essere una rete stradale o ferroviaria, che ha orizzonti temporali anche ventennali. Nel caso della sanità pubblica, indipendentemente dagli orizzonti temporali che potrebbero esser considerati naturali in ragione della tipologia di azienda, influiscono pesantemente, nella definizione dell’arco temporale di riferimento della
programmazione strategica, i ritmi istituzionali politici degli organismi di governo come la Giunta Regionali: In generale, sempre con riferimento alla sanità pubblica, è stato adottato il periodo pluriennale in coerenza con la cadenza con la quale sono prodotti sia il Piano Sanitario Nazionale sia i conseguenti Piani Sanitari Regionali o di Provincia Autonoma”. G. Casati, Programmazione e controllo di gestione delle aziende sanitarie, McGraw‐Hill, Milano, 2000.
10 Molti autori riflettono sulla possibilità di applicazione completa del concetto di strategia alle aziende sanitarie pubbliche, in quanto, essendo aziende pubbliche si ritiene che siano soggette a forti vincoli istituzionali. A riguardo Rebora e Meneguzzo, 1990, pag. 16, affermano che : “la gestione della sanità pubblica è tipicamente un fatto interistituzionale e interaziendale dovendosi considerare Ministero, Regioni, Comuni e Unità Sanitarie come istituti ed aziende distinti, ciascuno in grado di elaborare una propria impostazione strategica… Anche qui la “traccia istituzionale” è importante nel favorire od ostacolare l’integrazione, ma un ruolo altrettanto significativo spetta agli orientamenti strategici che si maturano ai vari livelli e alla capacità di raccordarli in modo conveniente”.
‐ La redazione del budget avviene con l’uso dei piani e programmi annuali tradotti in termini quantitativi e monetari secondo l’ articolazione delle responsabilità interne aziendali, segmenta cioè i piani aziendali rispetto ai centri di responsabilità, in funzione delle specifiche responsabilità per il loro perseguimento. Ha significatività se le risorse sono coerenti con gli obiettivi e se sono adottate regole di comportamento che identifichino precise responsabilità al fine di ottenere i risultati. La responsabilità non può essere quindi disgiunta dal riconoscimento dell’autonomia decisionale, per creare le condizioni necessarie all’ottenimento dei risultati.
‐ Lo svolgimento dell’attività, permette la rilevazione dei risultati ottenuti per frazioni del periodo programmato. E la loro misurazione avviene usando gli stessi parametri individuati per la formulazione degli obiettivi, i quali possono essere rappresentati dai costi e dai ricavi, oppure, come può avvenire per le organizzazioni sanitarie che non operano in contesti di mercato, per rilevare il grado di funzionalità dell’unità operativa, si considerano anche altri parametri fisico‐tecnici rappresentativi dell’attività svolta (es. il nr. delle prestazioni), oppure il grado di soddisfacimento della domanda o dei bisogni (es. tempo delle liste d’attesa o nella produzione dei servizi)
11.
‐ Con la funzione di reporting si effettua l’elaborazione dei dati, la produzione e presentazione delle informazioni e l’analisi delle cause degli scostamenti. Si pone in essere cioè, il controllo economico‐aziendale col quale i dati prodotti vengono messi a confronto con gli obiettivi fissati nella fase di programmazione (budget), verifica dello stato di attuazione degli obiettivi programmati, per rilevare eventuali scostamenti e identificarne le cause, ovvero le ragioni che hanno determinato le differenze. Con l’analisi delle risorse acquisite e la comparazione tra i costi, la qualità e la quantità dei servizi offerti, si documenta l’efficacia, l’efficienza, l’economicità nella realizzazione degli obiettivi.
Indagine prospettica: guarda i punti di forza e debolezza del
INFORMAZIONI AMBIETE INTERNO‐ESTERNO
ambiente e crea un prospetto futuro per definire la strategiaSTRATEGIA BUDGETING GESTIONE E RILEVAZIONE
P. strat: cosa fare‐obiettivo P. operativo: come fare‐azioni
PROGRAMMAZIONE B‐L /P REPORTING E ANALISI SCOSTAMENTI
Controllo internoFIG. 1 Il processo di Pianificazione, Programmazione e Controllo
11 “Il livello competitivo e l’esigenza del miglioramento continuo impongono che questi strumenti siano contestualmente misuratori di valori economici e induttori di comportamenti del sistema umano aziendale, (…) soprattutto, mediante la capacità di interpretazione dei risultati informativi del sistema e la conseguente conversione delle informazioni di costo in risposte comportamentali, adeguate rispetto alla soluzione dei problemi relativi ai diversi livelli decisionali del business”. P.
Miolo Vitali, Cambiamenti delle architetture strategico organizzative e analisi dei costi, in P. Miolo Vitali (a cura di), Strumenti per l’analisi dei costi, Giappichelli, Torino, 2003, pp. 45‐47.
Il sistema di rilevazione usato nelle organizzazioni sanitarie è quello della Contabilità Analitica per centro di costo, che consente l'analisi comparativa dei costi, dei rendimenti e dei risultati. Il sistema di contabilità basato solo sulle Entrate/Uscite di cassa di competenza, in uso precedentemente, era insufficiente a controllare la quantità delle risorse impiegate e perciò incapace di rilevare sprechi e inefficienze
12. Questo sistema di contabilità dei costi, era denominato così in ragione dell'orientamento specifico alla misurazione del solo consumo di risorse
13. Mentre con la COAN si giunge a particolari sintesi di costo, come costo dei servizi sanitari, costo delle diverse Unità Operative o divisioni specialistiche, Costo totale dell'ASL;
ciò permette di conoscere meglio la realtà e quindi di prendere meglio le decisioni e l'effettuazione del controllo.
E' il D. Lgs 127 del 1991 che riporta l'uso della contabilità alle ordinarie regole sistemiche e prevede l'adozione del Bilancio Pluriennale e di Previsione, del Bilancio di Previsione annuale, la destinazione dell'avanzo e le modalità di copertura dei disavanzi, oltre all'obbligo delle Unità Operative di rendere pubblici i risultati delle analisi dei costi, dei rendimenti, dei risultati per Centro di Costo, effettuati con l'uso della COAN, strumento necessario per la programmazione e il controllo di gestione, la copertura dei costi e la ricerca dell'equilibrio economico per ogni presidio ospedaliero.
Col D. lgs 502 del 1992 si passa da un sistema di contabilità finanziaria, dove si cerca l'equilibrio finanziario, ovvero l'ugualianza fra le Entrate e le Spese, al sistema di Bilancio che ricerca l'equilibrio economico della gestione e la valorizzazione del servizio prodotto. Dal rapporto tra i Costi e i Ricavi si definisce la condizione di equilibrio della gestione, ovvero quando i ricavi sono almeno pari ai costi sostenuti (mentre la produttività si definisce dal rapporto Produttività reale e quella stimata)
14.
E' la Regione, nel rispetto dei principi definiti dalla Legge Nazionale, che attua le funzioni legislative, amministrative di competenza sanitaria e ospedaliera: determina i principi organizzativi del Servizio di attività e tutela della salute e i criteri di finanziamento delle ASL e AO, l'attività di indirizzo tecnico, la promozione a supporto dell'ASL anche per il controllo gestionale e per la valutazione di qualità.
Il metodo della programmazione, la contabilità direzionale, la misurazione della produttività
12
“Il primo approccio alla tematica è evidenziabile in una concezione della pianificazione come gestione previsionale, rivolta sostanzialmente al breve andare, con la quale è possibile tradurre in cifra gli andamenti. La mentalità che informava il processo era sostanzialmente passiva, basandosi sul concetto di previsione, che si limitava ad intravvedere possibili condotte senza assumere comportamenti attivi nell’indirizzo dell’attività. Il processo pianificatoio trovava esplicitazione in documenti contabili che esprimevano l’andamento della sola variabile finanziaria; i valori futuri venivano elaborati attraverso la proiezione degli andamenti di periodi precedenti, ritenendo impossibile esplorare le evoluzioni future dell’ambiente. Tale approccio risultava applicabile in condizioni di ambiente stabile, di cambiamenti non particolarmente rapidi e di ambiti di riferimento piuttosto limitati. L’attività manageriale si svolgeva mediante il controllo ex post delle prestazioni, basato sul confronto tra bilancio di previsione e consuntivo, il cui scopo era quello di verificare e valutare il comportamento degli amministratori”. P. Miolo Vitali – L. Anselmi, La programmazione nelle pubbliche amministrazioni, Gioffré, Milano, 1989.
13
All’epoca, infatti, le risorse finanziarie per il funzionamento delle aziende sanitarie erano acquisite quasi esclusivamente mediante trasferimenti dalla Regione e, comunque, svincolati da risultati di gestione legati all’attività svolta. In tale ottica, quindi, la rilevazione dei ricavi era considerata ridondante o comunque non significativa al fine di avviare processi di responsabilizzazione interna.
14
Nel D. lgs. 502/92 è sancito, all’art. 5, comma 5, lettera d), che le aziende sanitarie pubbliche sono obbligate a : “la tenuta di una contabilità analitica per centri di costo, che consenta analisi comparative di costi, dei rendimenti e dei risultati”.
L’impiego del budget quale strumento di riferimento per la definizione degli obiettivi all’interno dell’organizzazione + specificatamente previsto dal contratto collettivo per la dirigenza medica che è stato applicato a partire dal 1 luglio del 1997.
I riferimenti al sistema di budget rappresentano sia un parametro per l’assegnazione di specifiche posizioni di responsabilità (relativamente alla determinazione della retribuzione di posizione), sia uno strumento rispetto al quale condurre la verifica del raggiungimento degli obiettivi di équipe per la determinazione dei premi economici (retribuzione di risultato). Il D. lgs.
229/99, inoltre, all’art. 4, lettera b), comma 2, stabilisce che la “disponibilità di un sistema di contabilità economico patrimoniale e di una contabilità per centri di costo” rappresenta parametro fondamentale per ottenere la conferma di qualifica di azienda ospedaliera. In merito all’obbligatorietà dei sistemi di programmazione e controllo di gestione nelle aziende ed enti pubblici, inoltre, si veda quanto previsto dal D. lgs. 268/99.
dei servizi, serve a dare razionalità alle decisioni autonomamente assunte e valutare l'efficacia e l'efficienza. La realizzazione della COAN e del processo di programmazione, rappresenta il punto di base per il sistema di controllo e di gestione, e con il coinvolgimento dei professionisti e la copertura del loro fabbisogno informativo, sarà possibile progettare nuovi strumenti di controllo di maggiore efficacia per le aziende sanitarie.
Capitolo 1
Pianificazione Programmazione Controllo nell’Asl
La Pianificazione Strategica
La Pianificazione Strategica viene definita dall'Institute of Management accountants come:
processo formalizzato e sistematico finalizzato a indirizzare e controllare le attività future rispetto agli obiettivi di lungo periodo, sia di tipo economico e competitivo, sia di tipo sociale come la responsabilità verso i dipendenti, la comunità, l'ambiente
15.
L'attività di impresa è valutata non solo ai fini della produzione di ricchezza materiale, ma anche in termini sociali. La collettività è il soggetto economico originario da cui l'azienda pubblica trae la legittimazione alla sua esistenza.
In ambito pubblico la funzione manageriale è la stessa di quella delle aziende private, ma gli obiettivi sono diversi, perché deve considerare la sfera politica che influisce sulla loro definizione.
Quando valuta l'ambiente generale Esterno in cui l'azienda si trova a operare, deve considerare le implicazioni di carattere economico, politico‐legislativo, fisico‐naturale, culturale, tecnologico e sociale
16.
L'ambiente economico influisce indirettamente sulla qualità delle risorse a disposizione dell'azienda e incide sulla situazione economica dei cittadini.
Per l'aspetto politico, è la coalizione al potere che determina la cornice in cui queste organizzazioni devono muoversi in relazione ai provvedimenti specifici e generali.
L'ambiente fisico‐naturale concorre a definire le aree e le modalità di intervento dell'azienda che deve considerare per le esigenze poste dalle sue caratteristiche.
L'aspetto tecnologico influisce sulla predisposizione da parte dell'azienda di strutture, modalità operative e servizi pubblici che possono sfruttare le innovazioni tecnologiche.
L'ambiente socio‐culturale definisce le caratteristiche della collettività che usufruisce dei servizi e ciò è considerato, assieme alle caratteristiche del mercato di riferimento (stato dei bisogni, caratteristiche sociali: età, istruzione, professione...), utile per definire i relativi bisogni.
Per quanto riguarda l'ambiente Interno, invece, un'analisi delle risorse (materiali, umane, organizzative, finanziarie) interne, sia attuale che potenziale, permette di comprendere le possibilità e i limiti che la struttura pone al raggiungimento dell'equilibrio economico, per poi verificare l'esistenza di una coerenza tra le caratteristiche dell'ambiente esterno e le azioni dell'azienda pubblica.
15
Per le aziende pubbliche sanitarie è possibile identificare alcuni aspetti peculiari che le caratterizzano anche relativamente all’interpretazione del ruolo e della funzione della programmazione strategica. Infatti se per le imprese il fine essenziale è espresso in termini di risultato economico e il giudizio di efficacia non investe l’attitudine a soddisfare i bisogni, esse possono esprimere i priori obiettivi in termini di output e di risorse correlate. Le aziende sanitarie, in quanto aziende pubbliche, hanno invece come missione la soddisfazione della domanda che proviene dalla popolazione e non la remunerazione del capitale investito. In tal senso si vuole esplicitare come i ricavi dell’azienda sanitaria non riflettano direttamente né la qualità, né l’appropriatezza, né tanto meno l’utilità di questi servizi per i pazienti. In particolar modo il risultato economico non rappresenta una misura soddisfacente della performance complessiva dell’azienda. Di conseguenza gli obiettivi perseguiti dovrebbero essere i bisogni da soddisfare e le correlate risorse. Emanuele Vendramini, In sistema di budget per le aziende sanitarie pubbliche, McGraw – Hill, 2004.
16
Cfr. L. Brusa, Strutture organizzative d’impresa, Giuffré, Milano, 1986, II ed., pp. 12‐18. L’Autore identifica poi gli attributi che l’ambiente può presentare: dinamismo, complessità, differenziazione ed ostilità.
L’analisi delle caratteristiche interne/esterne è la base su cui fondare la determinazione degli obiettivi guida per l’organizzazione e la successiva verifica del raggiungimento dei risultati previsti.
Il sistema degli obiettivi deve essere coerente con i fini istituzionali e i fini tipici aziendali di mantenimento e di miglioramento dell’equilibrio economico.
L’insieme degli obiettivi è sottoposto a una continua revisione in relazione alle informazioni derivanti dalle scelte alternative strategiche possibili, dalle modifiche dell’ambiente e delle condizioni di apprendimento in corso d’azione. Si crea un insieme di alternative di obiettivi, dove scegliere quelli più consoni alla situazione attuale e a quella che si vuole raggiungere.
Obiettivo come: progettazione e/o erogazione di un nuovo servizio, stimolo della domanda di certi servizi pubblici, miglioramento della distribuzione dei servizi raggiungendo zone non servite, aumento della percentuale di copertura della domanda, aumento della soddisfazione del cliente.
Il confronto sarà effettuato in termini di costi/benefici, ma dipenderà anche dalle motivazioni, dai valori attesi e dalle aspirazioni, dall’esperienza, dall’intuizione delle persone che faranno tali scelte. Si devono poi considerare le implicazioni politiche che informano e gerarchizzano le scelte da effettuare, che consentono una visone più completa della situazione in cui gli obiettivi si inseriscono, e quindi una migliore verifica della loro realizzazione.
La strategia dell’azienda deve avere carattere organico e unitario, quindi le diverse scelte devono essere inserite in un progetto che riguardi l’azienda per intero, al fine di definire gli obiettivi e le linee di indirizzo
17Tali obiettivi dovranno essere contestualizzati con l’ambiente esterno, ovvero con le circolari e le leggi (come il Piano Sanitario Regionale) che definiscono il sistema di finanziamento e il modello organizzativo dell’azienda sanitaria, e tenere presente dei fattori produttivi interni.
Il posizionamento dell’azienda sanitaria è il frutto, quindi, dei vincoli: interni (punti di forza/debolezza) e esterni (opportunità/minacce).
Attraverso la Pianificazione Strategica viene definito l’adeguato svolgimento dell’attività necessaria per soddisfare le finalità Istituzionali. Questo è un momento necessario per l’esistenza del controllo economico‐aziendale (verso il miglioramento continuo).
Alla fase di pianificazione strategica suddetta
18(che definisce le principali linee di indirizzo), segue la fase del controllo direzionale (programmazione e pianificazione operativa per attuare le strategie in modo efficiente ed efficace) e la fase del controllo operativo (controllo interno che verifica la concreta esecuzione dei compiti suddetti)
19, infatti per definire una efficace pianificazione, necessita il controllo del’effettivo perseguimento dei risultati.
Terminata la fase ideativa, che comprende l’Indagine prospettica e la scelta della strategia, si ha la sua realizzazione, che avviene attraverso la definizione delle Politiche di Gestione, ovvero il sistema di decisione che traduce in operazioni quanto pensato.
In questa fase di realizzazione (definita Programmazione Operativa), si creano le condizioni affinché quanto ideato possa svolgersi in modo coerente e senza spreco di risorse. Ciò dipende dalla capacità che la Struttura Organizzativa Aziendale ha di recepire gli indirizzi strategici e di dargli una opportuna attuazione, e dipende anche dalla capacità del livello politico di trasmettere i suddetti indirizzi strategici.
17 “Questa prima fase, la definizione degli obiettivi, ha lo scopo primario di identificare le alternative strategiche pertinenti, di stabilire la direzione strategica verso la quale l’impresa dovrebbe procedere: sia considerata nel suo complesso, sia nel dettaglio delle sue unità organizzative” . P. Lorange, pianificazione strategica, McGraw‐Hill, Milano, 1980. P. 47. Sul tema si veda anche V. Coda, L’orientamento strategico, op. cit.
18 V. Coda, L’orientamento strategico dell’impresa, Utet, Torino, 1988, pp. 61‐62. Schematizza il processo di panificazione strategica, articolandolo in 5 fasi: 1) analisi dell’ambiente (minacce/opportunità); 2) diagnostica dell’impresa (punti di forza/debolezza e capacità competitiva); 3) individuazione e valutazione delle possibilità di azione; 4) esame dei vantaggi e svantaggi di ciascuna iniziativa; 5) formulazione della strategia (definizione delle attività, obiettivi, mezzi e metodi).
19 Un’accessibile e completa introduzione ai principali temi di strategia di impresa si trova in Parolini (1994, pp. 357‐377)
Ciò che è stato previsto a livello strategico trova attuazione attraverso le decisioni/azioni di breve termine definite appunto Direzionali o Operative, con cui si perseguono gli obiettivi intermedi (il cui raggiungimento è necessario per ottenere quelli generali) e si effettua una revisione possibile di quelli strategici in base all’evoluzione che si verifica
20.
Le decisioni direzionali sono prese dai dirigenti (Direttore Generale, Direttore Amministrativo, Direttore Sanitario), sulla base delle indicazioni strategiche, ma in modo autonomo riguardo il modo di realizzarle. Queste decisioni, diverse da quelle strategiche, riguardano: la determinazione, la predisposizione e la combinazione dei mezzi generali e specifici, di vario ordine e natura qualitativa, considerati nell’aspetto quantitativo, da impiegarsi nella gestione interna/esterna per raggiungere i risultati coerenti con gli obiettivi prefissati
21.
Svolgere questa attività comporta quindi l’attribuzione delle responsabilità agli operatori in rapporto agli effetti ottenuti dalle decisioni prese. Necessita cioè la definizione dell’area di influenza dei diversi responsabili, e la valutazione delle azioni attuate in base alle decisioni ad essi riferibili.
La Programmazione Operativa quantifica gli obiettivi, e ciò permette la valutazione dell’attività posta in essere e l’analisi delle congruenze con gli obiettivi strategici.
Infine all’analisi quantitativa si aggiunge quella qualitativa, che valuta il modo con cui gli obiettivi siano stati raggiunti.
Strumento utilizzato per la programmazione e il controllo operativo è il Budget, attraverso cui si esplicano gli obiettivi quantitativi, per poter scegliere tra le decisioni alternative (funzioni guida) e per poter valutare l’operato dei managers sul raggiungimento degli obiettivi
22prefissati, responsabilizzandoli.
Il Budget
Il budget è uno strumento operativo di programmazione e controllo per Centri di Responsabilità (CdR), a cui sono assegnati gli obiettivi qualitativi/quantitativi e sono correlate le risorse sia correnti, sia di investimento
23. E’ un sistema operativo aziendale sia di
20
“La programmazione è un fondamentale momento di verifica e ripensamento delle scelte strategiche che può condurre a modifiche di piani, non soltanto, per la constatazione di sopravvenute difficoltà alla loro attuazione, ma come occasione di rianalisi dei presupposti e di trasmissione di stimoli sula base dei segnali che l’ambiente manda all’organizzazione.” M.
Bergamin Barbato, Programmazione e controllo, op. cit., pag. 324.
21
R. Ferraris Franceschi, Finalità dell’azienda e condizioni di funzionamento, S.E.U., Pisa, 1984, pag. 174.
22
Il budget può essere visto sotto due diversi profili: “come budget per programmi, cioè come definizione e quantificazione dei programmi principali che l’impresa intende realizzare, analizzati per linee di prodotto, per progetti, e così via. Tale budget (…) è della massima importanza per orientare alcune delle principali scelte della direzione; come budget di responsabilità, cioè come programma suddiviso per centri di responsabilità, con il quale si collegano gli obiettivi di gestione alla
responsabilità delle persone poste a capo dei centri stessi”. L. Brusa, F. Dezzani, Budget e controllo di gestione, Giuffré, Milano, 1983, pp. 104‐105.
23 Si riportano alcune definizioni di budget proposte dalla letteratura:
“Il budget è un programma di gestione, riferito all’esercizio futuro, che si conclude con la formulazione di un bilancio preventivo. Esso non è un programma qualsiasi, ma possiede ben precisi connotati, che lo differenziano da altri modi di concepire il controllo di gestione. Per l’esattezza le sue caratteristiche sono:
a) la globalità;
b) l’articolazione per centri di responsabilità;
c) l’articolazione per intervalli di tempo infrannuali;
d) la traduzione in termini economico‐finanziari, cioè in unità monetarie” (Brusa e Dezzani, 1983).
“Il budget rappresenta un piano completo delle operazioni sviluppate dalla direzione e che abbraccia n periodo definito di tempo che è l’anno. Esso è un’espressione formale, in termini quantitativi, delle politiche e degli obiettivi direzionali per un periodo specifico, suddiviso in dettaglio con riguardo al tempo, ai prodotti e alle responsabilità” (Welsch, 1985).
“Il budget è uno strumento di misurazione economico‐finanziaria e di diffusione di obiettivi e di mezzi (risorse varie), atto a rendere più razionale la gestione aziendale” (Bastia, 1989).
programmazione (strumento formale con cui si quantificano i programmi d’azione, se ne verifica la fattibilità reddituale, tecnica, finanziaria, e si allocano le risorse coerentemente con gli obiettivi da perseguire
24), sia di Controllo (strumento che permette la valutazione della performance e quindi l’effettivo raggiungimento degli obiettivi concordati).
La correlazione tra la componente di programmazione e quella di controllo, permette l’efficacia dell’intero processo.
Nel sistema di Controllo a cui si riferisce, il budget ha ruolo di esplicazione degli obiettivi quantitativi orientati al breve periodo e facenti riferimento ai processi interni. Col budget si stabilisce ciò che deve essere fatto, le modalità mediante le quali questo è possibile e le risorse disponibili e/o acquisibili, il timing di azione, i responsabili delle azioni. Per gli operatori è un efficace strumento per focalizzare al meglio il rapporto tra le risorse e i risultati, e per la rilevazione degli scostamenti, la loro analisi e l’attivazione delle azioni correttive.
Il modello utilizzato è quello con cui si definiscono gli obiettivi sulla base dei CdR (team di professionisti volti al raggiungimento dei medesimi risultati)
25con successiva negoziazione degli obiettivi condivisi all’interno dell’organizzazione strutturata di professionisti
26.
I presupposti affinché il budget possa svolgere adeguatamente la sua funzione sono: una mentalità strategica diffusa e un elevato coinvolgimento degli operatori nella determinazione degli obiettivi, dal quale si traggono informazioni utilizzate nel processo. La procedura di budget quindi deve essere gestita a livello diffuso dell’azienda, in modo che il budget possa essere strumento di collegamento dei piani strategici con la realizzazione operativa e quindi che influisca a sua volta sulla pianificazione strategica.
“Documento contabile‐amministrativo che individua il programma di gestione attraverso la determinazione dei risultati economico‐finanziari che l’azienda intende raggiungere nel successivo esercizio, e che si sintetizza nella formulazione di un bilancio preventivo” (Bocchino, 1994).
“Il budget è un programma d’azione, espresso in termini quantitativo monetari, relativo a un definito orizzonte temporale, variamente articolato su periodi più brevi” (Teodori, 1995).
“Possiamo intendere il budget come un sistema di valori, elaborato e approvato con riferimento alla gestione dell’impresa estesa ad un dato orizzonte futuro, nel quale trovano espressione in termini monetari gli obiettivi dei programmi di breve periodo, definiti coerentemente agli obiettivi e alle strategie di piano” (Selleri, 1997).
24 Annessi Pessina E. in Casati G. (a cura di), programmazione e controllo di gestione nelle aziende sanitarie, Mc Graw‐Hill, Milano, 2000.
25 Per Teodori, 1995 “il budget non richiede necessariamente l’esistenza di una struttura organizzativa articolata per centri di responsabilità”, ma “la mancanza di questi ultimi rende l’intero sistema di programmazione e controllo carente o, comunque, limitato”.
26 Anthony scrive al riguardo “la differenza tra fini dell’organizzazione e fini personali suggerisce uno degli scopi fondamentali di un sistema di controllo direzionale. Laddove possibile, infatti, esso dovrebbe creare un sistema di conseguenze all’azione per cui diventi interesse del singolo assumere comportamenti che soddisfino anche le finalità dell’organizzazione”. R. N. Anthony – D. W. Yougn. Controllo di gestione, per gli enti pubblici e le organizzazioni no profit, McGraw‐Hill, Milano, 1992, p. 239.
Sul complesso delle responsabilità che gravano sui professionisti sanitari si veda poi F. Zavattaro, Il controllo di gestione nelle organizzazioni professionali complesse: il caso della sanità, in M. Meneguzzo – F. Zavattaro – M. Mazzoleni – E. Borgonovi, La programmazione ed il controllo nelle strutture sanitarie, Mc‐Graw‐Hill, Milano, 1988, pp. 57‐58.
AMBIENTE
ESTERNO
DEFINIZIONE DELLE LINEE STRATEGICHE
FIG. 1 La procedura di budget Livello tecnico
GESTIONE
COORDINAMENTO SU:
‐Rispondenza del budget ai criteri di prog.ne
‐Assenza di sovrapposizione e duplicazioni
‐Correttezza e attendibilità risultati attesi
‐Inadeguatezza rispetto a priorità e ob.vi generali
‐Inadeguatezza risultati attesi rispetto alle risorse Livello tecnico
NEGOZIAZIONE Politici/Dirigenti
Controller
Servizio finanziario Organismo di coordinamento dirigenti
BUDGET PER CENTRO
DI RESPONSABILITA’
Il budget è uno strumento necessario per dare significato alla responsabilizzazione dettata dal D. lgs. 29 del 1993 e dalla legge 127 del 1997 (Bassanini 2), perché mette in rapporto le risorse e i risultati per il funzionamento del sistema di controllo. Ponendo in relazione le risorse e gli obiettivi, accoglie i programmi d’azienda relativi allo svolgimento dell’attività di routine ed anche dei progetti di: riorganizzazione, aumento dell’attività, miglioramento dell’efficacia, dell’efficienza e della qualità.
A differenza delle aziende private, dove gli obiettivi sono prevalentemente finanziari, o comunque legati ai volumi ed ai prezzi, nelle aziende pubbliche sanitarie il fatturato di per sé non comporta alcun giudizio positivo sull’operato di un’unità organizzativa. In questa situazione, bisogna prevedere quindi già in fase di definizione del budget , che gli obiettivi siano anche qualitativi e per questo legati all’efficacia dell’assistenza e all’appropriatezza della stessa, che è di particolare importanza in quanto deve essere coerente con i fini istituzionali dell’azienda sanitaria
27.
Per analizzare le caratteristiche del budget dobbiamo distinguere la dimensione Strutturale da quella di Processo.
Nel primo caso (strutturale) rientrano le relazioni esistenti tra i modi di governo determinate dagli assetti istituzionale e dalle caratteristiche della struttura organizzativa, con il sistema interno di responsabilizzazione (Relazione tra azienda sanitaria e livello regionale, ovvero ambiente esterno).
Nel secondo caso (processo) ci si riferisce al modo di: definizione degli obiettivi e dell’allocazione delle risorse, dove possiamo ulteriormente distinguere l’aspetto organizzativo e quello decisionale/procedurale.
Quando consideriamo l’aspetto del processo decisionale dobbiamo prendere in considerazione i collegamenti logici e funzionali che si instaurano tra il processo di budget, il processo di pianificazione strategica e le modalità operative che presiedono alla elaborazione integrata e coerente dei singoli documenti di budget, attraverso cui verificare la fattibilità economica, tecnica, finanziaria di breve periodo.
Perciò necessita che il budget sia:
‐ Globale: per ottenere l’unitarietà della gestione aziendale, lo strumento deve coinvolgere le totali componenti e le funzioni aziendali, cioè che sia a livello complessivo aziendale (non nel singolo CdR), dove si ha la responsabilità dell’equilibrio economico‐finanziario e di perseguimento di specifici fini di istituto;
‐ Periodico: ovvero che il tempo che copre coincida con l’anno solare o col periodo di riferimento dell’allocazione delle risorse finanziarie da parte della regione;
‐ Articolato per CdR: in modo che gli obiettivi di attività e le correlate risorse siano definite con riferimento specifico all’unità organizzativa responsabile del loro raggiungimento. Ma la suddivisione dell’organizzazione pubblica in CdR potrebbe creare il rischio di una eccessiva settorializzazione e frammentazione della gestione, perciò si ha l’esigenza di coordinare il risultato finale voluto in una visione olistica dell’attività. All’aumentare della complessità organizzativa, aumenta anche il fabbisogno di coordinamento, che si ottiene definendo puntualmente i totali compiti da
27
Alcuni autori fanno esclusivamente riferimento agli obiettivi monetari. Brusa e Dezzani (1983), analizzano le caratteristiche delle “grandezze o parametri più idonei per esprimere gli obiettivi di una certa area di responsabilità”, sostengono che “date le caratteristiche del budget, che è un programma espresso in valori, tali grandezze sono misurate in unità monetarie”. Per Arcari (1191), analogamente, “quando elaboriamo un budget definiamo alcuni obiettivi validi per il breve periodo, espressi attraverso il metro monetario”. Altri autori ammettono invece la possibilità di integrare obiettivi monetari con obiettivi non monetari, quantitativi o addirittura qualitativi. Per Selleri (1997) per esempio, “le argomentazioni svolte ci portano a riconoscere che la valutazione delle prestazioni dei responsabili di centro deve essere basata
congiuntamente su elementi quantitativi (grado di raggiungimento degli obiettivi economici) e su elementi qualitativi. Questi ultimi rivolti, da un lato, ad integrare i primi e, dall’altro, a ricollegare le prestazioni dei responsabili di centro agli obiettivi generali dell’impresa”.
svolgere e il modo con cui svolgerli, oppure come avviene nelle aziende sanitarie dove si ha la rivendicazione di autonomia professionale da parte dei dirigenti medici, individuando i risultati e gli obiettivi concordati da perseguire da parte dei vari organi, senza definire i modi del loro raggiungimento, che sono invece lasciati all’autonomia professionale (definisco le responsabilità per ogni livello dell’organizzazione);
‐ Collegato alla pianificazione strategica: siano cioè dipendenti perché, se il momento strategico non è convenientemente strutturato, verranno a crearsi effetti negativi sulla pianificazione operativa e quindi sull’elaborazione del budget. La mancanza di questo collegamento comporterebbe una sopravvalutazione del breve periodo a discapito delle implicazioni strategiche
28. Quindi il processo di budget deve legarsi alla pianificazione, e creare un ciclo continuo, in cui il momento strategico e operativo si fondano, mantenendo però la necessaria distinzione di funzioni e di strumenti
29. La necessità di un budget coerente con i piani strategici approvati e con le manifestazioni dei bisogni, impone ai vari responsabili il compito di effettuare una contrattazione relativa ai traguardi intermedi e alle risorse, in modo che vi sia un contributo ordinato al raggiungimento degli obiettivi di lungo periodo. Ed evitare il verificarsi di forze disgregatrici che allontanino le unità organizzative dagli obiettivi comuni, a favore di quelli singoli. Ciò comporta la necessità che si instauri un dialogo tra le parti interessate, superando le barriere delle aree di competenza. Il budget consente un coordinamento orizzontale/verticale delle diverse funzioni, impostando la gestione del sistema con l’identificazione degli obiettivi legati ad un fine comune
30.
Il budget definisce le quantità di breve termine delle linee strategiche per offrire ai diversi responsabili i dati concreti a cui riferire la gestione e la programmazione, rappresentando così un efficace strumento di comunicazione tra il vertice e la base aziendale, è uno strumento con valenza strategica. E’ fondamentale per la programmazione e il controllo ed è anche un sistema di responsabilizzazione dell’organizzazione, a cui ogni singola unità appartiene (raggiungimento degli obiettivi con l’uso delle sole risorse assegnate) e di auto responsabilizzazione, in quanto le unità organizzative (e i singoli operatori che le compongono) devono essere in grado di valutare il rapporto obiettivi‐risorse
31.
Il processo di budget consente di:
‐ esplicare chiaramente gli obiettivi, così da creare i punti di riferimento utili per orientare l’attività di ogni persona verso un fine comune. In una realtà complessa come l’azienda pubblica, questa conoscenza è necessaria per poter fronteggiare i problemi sia quando si presentano che per anticiparli;
‐ responsabilizzare e motivare gli operatori, perché quando gli obiettivi derivano da una compartecipazione alla loro determinazione, essi saranno condivisi ed ognuno si sentirà obbligato moralmente verso gli altri a fare il possibile per raggiungerli;
28
Cfr. G. Brunetti, Il controllo di gestione, op. cit. pag. 175.
29
Cfr. U. Bertini, Il sistema d’azienda, op. cit. pag. 129, “Solo in questo modo il budget diventa una base significativa per valutare il grado di raggiungimento della strategia. Si realizza così un osmosi tra i due strumenti e tra i due processi, mantenendo però la separazione di ruoli”.
30
In merito alla necessità che il budget riesca sempre più ad integrare i diversi “settori” dell’azienda il Brusa afferma: “Negli ultimi anni tale tipo di articolazione del budget e del sistema di controllo (di tipo settoriale) è stato giudicato insufficiente e, a volte, controproducente, in quanto può favorire un orientamento “settoriale” e poco integrato, più rivolto agli obiettivi particolari che ai traguardi generali dell’azienda. Si è proposto allora di integrare il controllo dei centri con quello dei processi, e quindi di concepire il budget come sintesi o aggregazione di questi ultimi”. L. Brusa, L’amministrazione e il controllo, Etas, Kompass, Milano, 1983, pag. 130.
31
Per ulteriori approfondimenti si vedano: A. Bubbio, Il budget nel governo dell’impresa, Il Sole 24 ore, Milano, 1995; M.
Saita, Il budget economico, finanziario e patrimoniale, McGraw‐Hill, Milano 1990; L. Brusa – F. Dezzani, Budget e controllo di gestione, Giuffré, Milano, 1983.
‐ coordinare le attività, perché con l’analisi della gestione per attività, l’obiettivo finale deriverà dalla integrazione degli obiettivi delle attività intermedie;
‐ attuare una razionale allocazione delle risorse attraverso la focalizzazione all’intera organizzazione, piuttosto che al singolo servizio, o centro, riuscendo così a percepire la situazione di scarsità delle risorse.
32PERCEZIONE LINEE STRATEGICHE
AMBIENTALE E OBIETTIVI
ANALISI CRITICA CDR ANALISI DELLA
DELL’ATTIVITA’ COERENZA
DAL PUNTO DI RISPETTO
VISTA TECNICO AI BISOGNI INTERNI
E ORG.VO E/O ESTERNI
‐ Modifica mod. op.
IPOTESI DI ‐ Aumento/dim. Atti.
OBIETTIVI ‐Miglioram. Quali.
NEGOZIAZIONE ‐Cambiam. Priorità
‐Miglior. Efficienza
DETERMINAZIONE
FATTORI PROD.VI
NECESSARI
VERIFICA:
FINANZIARIA DI COMPATIBILITA’
DI COERENZA
………
DETERMINAZIONE
OBIETTIVI
E RISORSE
FIG. 2 Il budget di centro
32
