Venezia, 12 settembre 2019
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CIRCOLARE MENSILE 9 / 2019
Il giudizio di rinvio a seguito di
sentenza della Corte di Cassazione - Profili operativi e questioni controverse
1 PREMESSA
Per giudizio di rinvio si intende la prosecuzione del processo che si svolge in un momento suc- cessivo alla sentenza della Corte di Cassazione, dinanzi al giudice a cui è stata rinviata la causa, il quale, a seconda dei casi, può essere la Commissione tributaria provinciale o regionale.
Il giudizio di rinvio non è considerato un ulteriore grado del processo, quanto piuttosto la continua- zione del medesimo affinché venga data attuazione al principio di diritto enunciato dalla Suprema Corte, salvo le ipotesi di rinvio c.d. “restitutorio”, in cui, a causa di gravi violazioni della legge pro- cessuale, il processo è destinato a ricominciare dall’inizio. È possibile affermare che il giudizio
“rescindente” (annullamento della sentenza impugnata con ricorso in Cassazione) si svolge dinan- zi alla Corte di Cassazione, mentre quello “rescissorio” (esame del merito della causa) di fronte al giudice del rinvio.
Nel processo tributario, il giudizio di rinvio è disciplinato dall’art. 63 del DLgs. 546/92, secondo cui quando la Cassazione rinvia la causa alla Commissione tributaria provinciale o regionale, la rias- sunzione deve essere fatta nei confronti di tutte le parti personalmente entro il termine perentorio di 6 mesi dalla pubblicazione della sentenza.
La particolarità del giudizio di rinvio, in ambito tributario, risiede nel fatto che se il processo non viene riassunto, o viene riassunto tardivamente, o si verifica una causa di estinzione del processo o l’inammissibilità del ricorso in riassunzione, l’intero processo si estingue, e l’atto ab origine im- pugnato diviene definitivo.
2 RIASSUNZIONE DEL PROCESSO
La riassunzione deve avvenire, a pena di estinzione dell’intero processo, entro 6 mesi dalla data di pubblicazione della sentenza di cassazione con rinvio1. Visti i gravosi effetti dell’omessa riassun- zione, che danno luogo alla cristallizzazione della pretesa, è imprescindibile un costante monitorag- gio circa l’avvenuto deposito della sentenza della Corte di Cassazione, la quale, ex art. 133 c.p.c., viene ad esistenza con la pubblicazione, tenendo presente che, ai sensi della norma appena citata, il dispositivo viene comunicato solo alle parti costituite, quindi non alla parte che non ha partecipato al processo di Cassazione2.
1 Il termine è stato ridotto da un anno a 6 mesi dal DLgs. 24.9.2015 n. 156, che ha riformato in tal senso l’art. 63 del DLgs. 546/92. La modifica opera a partire dalle sentenze di cassazione con rinvio depositate dall’1.1.2016 (circ. Agen- zia delle Entrate 29.12.2015 n. 38, § 1.13).
2 Relativamente al processo tributario, la circostanza che il dispositivo venga comunicato solo alle parti costituite rappre- senta a nostro avviso una consistente deviazione di giustizia, visti gli effetti del mancato rispetto del termine per la rias- sunzione, termine collegato al deposito della sentenza di Cassazione, quand’anche la parte, in tale processo, non si sia
Trattandosi di termine processuale, non vi sono dubbi sull’operatività dell’art. 1 della L. 742/69, quindi esso rimane sospeso dal 1° al 31 agosto di ciascun anno. Ai fini del rispetto del termine, va fatto riferimento al momento della notifica del ricorso in riassunzione3.
Salvo situazioni particolari, che potrebbero rinvenirsi nel ricorso contro il silenzio-rifiuto opposto dall’ente impositore e salva la formazione di eventuali giudicati interni, l’interesse alla riassunzione è in capo al solo contribuente4, posto che dalla mancata riassunzione deriva non il passaggio in giudicato della pregressa sentenza oggetto di ricorso per Cassazione, ma l’estinzione dell’intero processo, con definitività dell’atto impugnato.
Quanto esposto potrebbe indurre ad affermare che è inammissibile l’atto di riassunzione notificato dalla parte pubblica, proprio per carenza di interesse5, così come è inammissibile l’impugnazione della sentenza del giudice del rinvio che ha dichiarato l’estinzione per omessa o tardiva riassunzione6. L’orientamento citato, peraltro non univoco7, va rivisto alla luce del consolidato orientamento in mate- ria di effetto ultrattivo del giudicato esterno ex art. 2909 c.c. Nelle ipotesi in cui il giudicato ha effetto su diversi periodi d’imposta, la parte pubblica potrebbe avere interesse ad ottenere una sentenza che statuisca sulla fondatezza della pretesa, in modo da poter eccepire il giudicato in processi, pendenti o futuri, relativi ad atti che hanno ad oggetto fattispecie ad effetto permanente, a condizione che, tra un periodo d’imposta e l’altro, non siano mutate le condizioni di fatto8. Detto effetto, in alcun modo, può essere attribuito all’atto impositivo divenuto definitivo a seguito di omessa riassunzione, siccome l’atto, benché definitivo, mai potrebbe essere equiparato al giudicato9.
costituita. Del tutto legittimamente, considerati anche i costi del processo dinanzi alla Suprema Corte, il contribuente può ritenere di non parteciparvi, ma dovrebbe comunque essere notiziato circa l’avvenuto deposito della sentenza.
3 Non bisogna, di conseguenza, riferirsi al momento, successivo, di deposito del ricorso presso il giudice tributario. Ciò lo si ricava dall’art. 63 co. 1 del DLgs. 546/92, a detta del quale la riassunzione va fatta “nei confronti di tutte le parti per- sonalmente entro il termine perentorio di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza”.
4 Circ. Agenzia del Territorio 20.6.2007 n. 8.
5 C.T. Reg. Firenze 2.2.2012 n. 34/1/12, Cass. 13.4.2018 n. 9215 e Cass. 23.11.2016 n. 23922. Queste ultime due sentenze si presentano, a ben vedere, un tantino ambigue, nella parte in cui si afferma: “pur essendo certo che la rias- sunzione della causa in sede di rinvio può essere fatta da una qualunque delle parti, tuttavia, dominando, anche in questa fase, il principio generale dell’interesse (art. 100 c.p.c.) la riassunzione verrà operata da quella delle parti che ha interesse ad ottenere una pronuncia conclusiva, non certo da quella per la quale l’estinzione dell’intero processo possa essere di vantaggio (Cass. n. 1252/1968)”.
6 Cass. 3.7.2013 n. 16689, secondo cui non sussiste l’interesse all’impugnazione della sentenza di estinzione, ancorché motivata in diritto, nella misura in cui, nel dispositivo, la Commissione tributaria regionale si sia limitata a dichiarare estinto il giudizio. Ciò in quanto la necessità di integrare il dispositivo con la motivazione della sentenza sorge solo nel- le sentenze di merito, non anche in quelle di contenuto solo processuale, che hanno immediata portata precettiva (nella specie, i giudici di appello hanno affermato che dall’estinzione del giudizio di rinvio sarebbe derivato il passaggio in giudicato della sentenza di appello, obiter dictum errato).
7 Alcune sentenze, infatti, sembrano attribuire il diritto alla riassunzione a tutte le parti senza distinzioni di sorta, trattan- dosi non di impugnazione della sentenza ma di semplice attività di impulso processuale (Cass. 11.11.2015 n. 23049).
8 L’effetto ultrattivo del giudicato esterno è principio abbastanza pacifico a seguito della sentenza Cass. SS.UU. 16.6.2006 n. 13916, confermata dalla successiva giurisprudenza (per tutte, Cass. 15.7.2016 n. 14509 e Cass. 15.1.2016 n. 572).
Si pensi agli accertamenti sulla deduzione di quote di ammortamento, sullo status di ente non commerciale, sulla me- tratura di determinati immobili valevole ai fini TASI, o sulle agevolazioni con riflesso su più anni.
9 A nostro avviso, comunque all’ente impositore dovrebbe essere attribuito l’interesse alla riassunzione, in quanto egli
potrebbe giovarsi di una sentenza che dichiari la fondatezza del recupero. La sentenza potrebbe essere considerata come precedente, sebbene senza ancora alcun valore di giudicato, in processi su questioni analoghe o su diversi con- tribuenti.
Inoltre, secondo la tesi da noi accolta, la parte pubblica ha interesse ad adire il giudice del rinvio, anche spirato il termine per la riassunzione, con il solo fine di ottenere una sentenza dichiarativa dell’estinzione del giudizio, nonostante la stessa possa essere incidentalmente rilevata da altro giudice10.
2.1 EFFETTI DELL’OMESSA RIASSUNZIONE
La causa deve essere riassunta entro 6 mesi dalla data di pubblicazione della sentenza di cassa- zione con rinvio, e il termine, come sancisce espressamente l’art. 63 co. 1 del DLgs. 546/92, ha carattere perentorio.
Salvo situazioni particolari, che potrebbero rinvenirsi nel ricorso contro il silenzio-rifiuto, dalla man- cata riassunzione deriva non il passaggio in giudicato della pregressa sentenza oggetto di ricorso per Cassazione, ma l’estinzione dell’intero processo, con definitività dell’atto impugnato11.
Pertanto, se il contribuente ha vinto in primo e in secondo grado, e la Corte di Cassazione, su ricorso della parte pubblica, ha accolto il ricorso cassando la sentenza con rinvio, la mancata riassunzione dà luogo alla cristallizzazione della pretesa, essendo irrilevanti le pregresse sentenze favorevoli12. Quanto esposto vale sia nel rinvio proprio che nel rinvio improprio.
Analoghi effetti comporta l’estinzione del giudizio di rinvio per altre cause (ad esempio, rinuncia al ricorso ex art. 44 del DLgs. 546/92 ad opera del contribuente, o estinzione per inattività delle parti ex art. 45 del DLgs. 546/92).
Lo stesso si deve dire per l’eventuale inammissibilità del ricorso in riassunzione, dovuta, ad esempio, alla tardiva costituzione in giudizio.
In breve, l’estinzione del processo determina, automaticamente, la caducazione di tutte le precedenti sentenze emesse nel corso del procedimento13.
Se, per ipotesi, l’irritualità della riassunzione è dovuta ad un comportamento dell’Amministrazione finanziaria (ammettendo che essa, secondo la tesi da noi accolta nel precedente § 2, abbia legitti- mazione alla riassunzione), si verifica ugualmente l’estinzione del rito, con le conseguenze appena indicate14.
10 Si ritiene che, per valorizzare la difesa, la parte pubblica non “debba” ma “possa” adire il giudice del rinvio per ottenere la sentenza di estinzione. Cosa invero non necessaria, posto che l’estinzione e quindi il suo effetto, consistente nella cristallizzazione della pretesa, può essere rilevata da altro giudice, ad esempio in sede di ricorso contro atti di riscos- sione o cautelari. Infatti, l’estinzione del processo derivante da omessa riassunzione opera di diritto, e può essere ac- certata incidentalmente da un giudice diverso da quello del rinvio (Cass. 21.2.2019 n. 5223, Cass. 11.12.2012 n. 22548 e Cass. 7.7.2000 n. 9152).
11 Non opera, visto il tenore dell’art. 63 del DLgs. 546/92, l’art. 393 c.p.c., in base al quale: “se la riassunzione non avvie- ne entro il termine di cui all’articolo precedente, o si avvera successivamente a essa una causa di estinzione del giudi- zio di rinvio, l’intero processo si estingue; ma la sentenza della Corte di cassazione conserva il suo effetto vincolante anche nel nuovo processo che sia instaurato con la riproposizione della domanda”.
12 Ciò è ulteriormente rafforzato dall’art. 68 co. 1 lett. c-bis) del DLgs. 546/92, introdotto dal DLgs. 24.9.2015 n. 156, secondo cui, in caso di mancata riassunzione, la riscossione avviene per l’intero importo indicato nell’atto impugnato.
13 Di conseguenza, devono ritenersi travolte dall’estinzione la sentenza del giudice di merito che, nelle fasi precedenti, avesse annullato l’atto (C.T.C. 13.7.95 n. 2891/11/95 e C.T. Reg. Roma 23.3.2011 n. 42/21/11) e la sentenza riformata in appello (Cass. 6.12.2002 n. 17372).
14 Cfr. Cass. 8.8.2012 n. 14297, ove si sostiene che, nonostante l’atto sia definitivo per effetto della mancata o irrituale riassunzione, il contribuente ha interesse a ricorrere per Cassazione per ottenere la dichiarazione di nullità della sen- tenza del giudice del rinvio, per la condanna alle spese processuali.
L’estinzione del processo, in applicazione del combinato disposto degli artt. 63 e 45 del DLgs. 546/92, può anche essere rilevata d’ufficio dal giudice15. Nel caso del giudizio di rinvio, che, a ben vedere, non è tecnicamente un grado ulteriore del processo ma una continuazione del medesimo, potrebbero sor- gere dubbi sul fatto che l’estinzione per omessa riassunzione debba essere rilevata d’ufficio o eccepita dalle parti solo all’interno di tale giudizio (come prevede, per le situazioni ordinarie, l’art. 45 co. 3 del DLgs. 546/92), e non, ad esempio, in sede di impugnazione della sentenza del giudice del rinvio16. Impugnazioni avverso il silenzio-rifiuto
Qualora si versi nell’ipotesi del silenzio-rifiuto, potrebbe trovare applicazione l’art. 393 c.p.c., nella parte in cui prevede che la sentenza della Corte di Cassazione conserva il suo effetto vincolante anche nel nuovo processo che sia instaurato con la riproposizione della domanda.
Per tali azioni di rimborso dovrebbe valere, nell’ipotesi di estinzione del processo di rinvio, il principio di diritto enunciato dalla Cassazione.
Ciò deriva dal fatto che il contribuente, fermo restando il rispetto del termine prescrizionale, po- trebbe riproporre l’azione, anche a seguito di estinzione dell’intero processo, che, nello specifico caso del silenzio-rifiuto, è assimilabile più ad un processo di accertamento del diritto che ad un processo impugnatorio.
In senso contrario, tuttavia, si è espressa recente giurisprudenza17.
2.1.1 Formazione del giudicato interno
L’estinzione del rito per mancata/tardiva riassunzione comporta la definitività dell’atto impugna- to, in quanto la sentenza di cassazione con rinvio pone nel nulla tutte le sentenze precedentemen- te emanate.
Quanto esposto incontra però il limite del giudicato “interno”, in base al quale i capi di sentenza non appellati oppure non oggetto di ricorso per Cassazione diventano definitivi18. Ciò vale tanto per il contribuente quanto per la parte pubblica, siccome, dal punto di vista dei suoi limiti oggettivi, il giudicato interno ha i medesimi effetti del giudicato esterno19.
15 Cass. 23.11.2016 n. 23922.
16 L’art. 45 co. 3 del DLgs. 546/92 stabilisce che l’estinzione per inattività delle parti è rilevata anche d’ufficio “solo nel grado di giudizio in cui si verifica”. Applicando rigorosamente la menzionata norma, la parte pubblica potrebbe impu- gnare la sentenza del giudice del rinvio che non ha rilevato l’estinzione solo se, nelle controdeduzioni depositate a fron- te del ricorso in riassunzione, o con la successiva memoria o anche facendolo mettere a verbale in udienza, abbia sol- lecitato la dichiarazione di estinzione.
17 Cass. 21.2.2019 n. 5223.
18 Come precisato dall’Agenzia del Territorio nella circ. 20.6.2007 n. 8 (§ 3), “per effetto dell’estinzione del processo sopravvivono soltanto le parti delle sentenze non oggetto di impugnazione, e quindi coperte dal giudicato”.
19 Si supponga che un contribuente ricorra contro un accertamento IRES, in cui il reddito d’impresa viene rideterminato sulla base di tre recuperi a tassazione, relativi, rispettivamente, agli ammortamenti, agli accantonamenti e alle spese di manutenzione. Il giudice di primo grado annulla i recuperi sugli ammortamenti e sugli accantonamenti, e conferma quello sulle spese di manutenzione. Ove, a fronte dell’appello principale del contribuente (che, per forza di cose, ri- guarderà l’ultimo recupero), l’Erario non abbia proposto appello incidentale sul capo di sentenza relativo ai primi due recuperi, su di esso si sarà formato il giudicato interno, quindi la quota di imposta ad esso riferita non potrà essere ri- scossa, nemmeno se, dopo la sentenza di cassazione con rinvio, il contribuente non riassumesse il processo nel ter- mine dei 6 mesi.
In altre parole, l’ente impositore “deve adeguare la propria posizione sostanziale all’esito del giudicato parziale determinatosi nei suoi confronti nel giudizio estinto; senza poter puramente e semplice-mente porre in riscossione la propria pretesa sulla base dell’atto impositivo impugnato”20.
2.1.2 Termini per la riscossione delle somme
Nel momento in cui il contribuente non riassume, o riassume tardivamente la causa, le intere somme, compresi sanzioni e interessi, richieste con l’atto in origine impugnato vanno corrisposte, salvi i giudicati interni.
Sorge la necessità di individuare il momento da cui decorrono i termini per la riscossione, che possono essere decadenziali oppure prescrizionali.
In primo luogo, è da rigettare la tesi secondo cui i termini decorrerebbero dalla data di notifica dell’atto ab origine impugnato, posto che il fatto legittimante l’intera esazione deriva dalla mancata riassunzione. Quindi, è dal momento della mancata riassunzione, ovvero dallo spirare dei 6 mesi dalla pubblicazione della sentenza di cassazione con rinvio, che decorrono i termini21.
Se si tratta di imposte sui redditi, IVA e IRAP dovrebbe trovare applicazione l’art. 25 co. 1 lett. c) del DPR 602/73, dunque la cartella di pagamento, a pena di decadenza, va notificata entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo22: ad esempio, se i 6 mesi sono spirati nel 2017 (anno in cui l’accertamento è divenuto definitivo), il termi- ne per la notifica della cartella di pagamento coincide con il 31.12.201923.
Ove si trattasse di tributi locali, ai sensi dell’art. 1 co. 163 della L. 296/2006, la cartella di paga- mento o l’ingiunzione fiscale vanno notificate, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è definitivo.
Di contro, se la pretesa deriva da cartella di pagamento (si pensi al frequente caso di liquidazione automatica/controllo formale della dichiarazione) o da accertamento esecutivo ex art. 29 del DL 78/2010 (modalità prevista per imposte sui redditi, IVA e IRAP), operano i termini di prescrizione, di 10 anni per le imposte e di 5 anni per le sanzioni ex art. 20 del DLgs. 472/9724.
Per le imposte diverse da quelle sui redditi, IVA, IRAP e dai tributi locali, occorre verificare se, nel testo normativo di riferimento, esiste una norma che impone una decadenza per la notifica della cartella di pagamento a seguito di accertamento inoppugnato. Ove ciò, come spesso accade, di- fetti, operano i termini di prescrizione, di 10 o di 5 anni per le imposte25, o sempre di 5 anni per le sanzioni ex art. 20 del DLgs. 472/9726.
20 Cass. 11.8.2016 n. 16956.
21 Cass. 13.4.2018 n. 9215, Cass. 18.11.2016 n. 23502 e Cass. 15.1.2016 n. 556.
22 Cass. 6.3.2015 n. 4574, C.T. Reg. Firenze 15.7.2016 n. 1340/13/16, C.T. Reg. Lazio 10.5.2018 n. 3080/10/18 e C.T.
Reg. Roma sez. Latina 1.2.2019 n. 428/18/19.
23 L’art. 25 co. 1 lett. c) del DPR 602/73, dopo l’introduzione degli accertamenti esecutivi (in cui non vi è più il ruolo), ha un’applicazione limitata. Stante il rinvio presente nell’art. 1 co. 422 della L. 311/2004, si può affermare che trovi ancora applicazione, ad esempio, per gli avvisi di recupero del credito d’imposta (vedasi l’art. 27 co. 20 del DL 185/2008).
24 Per effetto dell’art. 63 del DLgs. 546/92, il titolo che, in caso di omessa/tardiva riassunzione, legittima la riscossione non è la sentenza di cassazione con rinvio bensì l’atto impugnato, quindi non può operare l’art. 2963 c.c., secondo cui
“i diritti per i quali la legge stabilisce una prescrizione più breve di dieci anni, quando riguardo ad essi è intervenuta sentenza di condanna passata in giudicato, si prescrivono con il decorso di dieci anni”, posto che l’atto inoppugnato non può essere equiparato al giudicato (Cass. SS.UU. 17.11.2016 n. 23397; proprio per il caso del giudizio di rinvio, Cass. 6.3.2015 n. 4574).
25 Secondo la giurisprudenza, si prescrivono in 5 anni, e non in 10, i contributi consortili (Cass. 10.12.2014 n. 26013 e Cass. 22.6.2017 n. 15580) e, ma la questione non è pacifica, il canone RAI (C.T. Prov. Savona 27.5.2016 n. 334/5/16 e
2.2 PROCESSO CON PLURALITÀ DI PARTI
Può succedere che nel processo che ha dato origine alla sentenza di cassazione con rinvio ci fossero, o dovessero esserci, più parti.
Bisogna distinguere l’ipotesi della cassazione con rinvio mediante enunciazione del principio di diritto (rinvio proprio) da quella del rinvio restitutorio, che si verifica quando non è stato osservato il litisconsorzio necessario (si pensi al classico caso delle società di persone), o quando in appello il giudice non ha integrato il contraddittorio ai sensi dell’art. 331 c.p.c.
In ogni caso, la notifica del ricorso in riassunzione ad uno solo dei litisconsorti non sembra condurre all’immediata declaratoria di inammissibilità del ricorso.
2.2.1 Violazione del litisconsorzio necessario
Quando il vincolo di litisconsorzio necessario non è osservato, la Corte di Cassazione, in base al combinato disposto degli artt. 59 co. 1 lett. b) del DLgs. 546/92 e 383 co. 3 c.p.c., rinvia la lite al giudice di primo grado, in modo che il processo si svolga con la partecipazione di tutti i litisconsorti27. In tal caso, il contribuente, nel momento in cui riassume la causa, deve notificare il ricorso in rias- sunzione a tutti i litisconsorti, quindi sia a coloro i quali hanno partecipato ai pregressi gradi di giudizio sia a coloro i quali non vi hanno partecipato (c.d. “litisconsorti necessari pretermessi”)28. Ove il ricorso non venga notificato a tutti i litisconsorti, il giudice del rinvio, dunque la Commissione tributaria provinciale, non può dichiarare inammissibile il ricorso, ma, in applicazione dell’art. 14 del DLgs. 546/92, deve disporre l’integrazione del contraddittorio, in modo che il litisconsorte necessario pretermesso sia posto in grado di partecipare al processo. Solo ove il menzionato ordine non sia osservato, può esserci l’inammissibilità (in base alla norma richiamata, su ordine del giudice, il contribuente deve integrare materialmente il contraddittorio, notificando al litisconsorte pretermesso il ricorso introduttivo, gli atti processuali che ritiene opportuni come ad esempio il ricorso per Cassazione, l’ordine di integrazione del contraddittorio e una memoria riepilogativa dell’accaduto).
Rammentiamo infatti che, nel caso esposto, la sentenza di cassazione con rinvio in primo grado è dovuta ad un errore di natura processuale, errore commesso non solo dalla parte (che avrebbe dovuto notificare il ricorso introduttivo a tutti i litisconsorti) ma, anche e in special modo, dal giudice, che avrebbe dovuto, nel rispetto dell’art. 14 del DLgs. 546/92, integrare il contraddittorio. In sostanza, volendo essere rigorosi, non è il contribuente che dovrebbe notificare il ricorso in riassunzione ai litisconsorti pretermessi, ma il giudice di primo grado, presso cui la causa è stata riassunta, a dover disporre l’integrazione del contraddittorio29.
2.2.2 Processo con pluralità di parti
C.T. Prov. Taranto 9.3.2017 n. 673/1/17). Sulla prescrizione decennale, a seguito di omessa riassunzione in rinvio, per la “vecchia” INVIM, si veda Cass. 18.11.2016 n. 23502.
26 Secondo un orientamento consolidato (Cass. 4.2.2015 n. 1974 e Cass. 6.12.2016 n. 24927), anche se contraddetto da alcune pronunce (C.T. Reg. Roma 26.2.2010 n. 42/10/10), l’art. 25 co. 1 lett. c) del DPR 602/73 non trova applicazione, ad esempio, per le imposte d’atto come l’imposta sulle donazioni o l’imposta di registro.
27 In presenza di inosservanza dell’art. 331 c.p.c., invece, la causa verrà, naturalmente, rinviata alla Commissione tributa- ria regionale, e non provinciale.
28 Il ricorso in riassunzione, nei confronti del litisconsorte necessario pretermesso, dovrà avere un contenuto particolare;
infatti, oltre ai normali requisiti dell’art. 18 del DLgs. 546/92, dovrà anche specificare la ragione per cui il ricorso in rias- sunzione viene notificato (potrebbe essere a tal fine allegata copia della sentenza di cassazione con rinvio).
29 In alcune sentenze di cassazione con rinvio, la Cassazione sancisce infatti che la causa è rimessa in primo grado affinchè “il giudice” disponga l’integrazione del contraddittorio (Cass. 26.5.2017 n. 13307, Cass. 13.9.2017 n. 21269 e Cass. SS.UU. 4.6.2008 n. 14815).
La giurisprudenza sembra abbastanza consolidata nel ritenere che vi sia un litisconsorzio proces- suale tra le parti del precedente processo di Cassazione, che ha dato luogo alla sentenza di cassa- zione con rinvio. Di conseguenza, se il ricorrente ha notificato il ricorso in riassunzione a solo una delle parti che erano presenti nel processo di Cassazione, il ricorso non potrà essere dichiarato inammissibile, dovendo il giudice disporre l’integrazione del contraddittorio ai sensi dell’art. 331 c.p.c.30,31.
In sostanza, “pur potendosi il giudizio di rinvio ritenere tempestivamente instaurato con la cita- zione di una sola di dette parti entro il termine di legge, il giudice adito, in applicazione dei principi che governano il litisconsorzio necessario nelle fasi di gravame, non può esimersi dal disporre l’integrazione del contraddittorio nei confronti delle altre parti alle quali non sia stata effettuata la notificazione dell'atto introduttivo”32.
Solo se l’ordine di integrazione del contraddittorio non è osservato, può esserci l’inammissibilità dell’atto di riassunzione, con cristallizzazione della pretesa33.
Non sembra operare, in sede di rinvio, la distinzione tra cause inscindibili (in cui trova applicazione la menzionata integrazione del contraddittorio ex art. 331 c.p.c.) e cause scindibili, in cui il giudice deve limitarsi a disporre la notifica dell’atto di impugnazione ex art. 332 c.p.c. (rectius, riassun- zione)34.
3 SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Il giudizio di rinvio costituisce la fase “rescissoria” (ovvero la fase in cui si esamina il merito della causa) del giudizio di Cassazione. Il co. 3 dell’art. 63 del DLgs. 546/92 stabilisce che “in sede di rinvio si osservano le norme stabilite per il procedimento davanti alla commissione tributaria a cui il processo è rinviato”.
Tale processo può essere così schematizzato:
• notifica del ricorso (entro il termine di 6 mesi dalla pubblicazione della sentenza di cassa- zione) nei confronti di tutte le parti personalmente;
• entro 30 giorni dalla notifica dell’atto di riassunzione, deposito dello stesso nonché di copia autentica della sentenza della Corte di Cassazione presso la segreteria del giudice del rin- vio;
• costituzione in giudizio delle altre parti, entro 60 giorni dalla ricezione del ricorso in riassun- zione a norma dell’art. 23 del DLgs. 546/92;
• richiesta, da parte della segreteria del giudice del rinvio, del fascicolo del processo alla Cor- te di Cassazione;
• svolgimento del processo;
30 La presenza di un litisconsorzio processuale dovrebbe rendere irrilevante la circostanza che il ricorso in riassunzione sia stato notificato ad una sola parte privata, piuttosto che all’ente impositore. Così, se, in Cassazione, erano parti pro- cessuali, ai fini dell’imposta di registro, i venditori, gli acquirenti e l’Agenzia delle Entrate, ove il venditore, nel riassume- re il processo, notifichi per errore il ricorso solo all’acquirente, il giudice del rinvio, anziché dichiarare l’inammissibilità, dovrà disporre l’integrazione del contraddittorio, ai sensi dell’art. 331 c.p.c., a favore dell’Agenzia delle Entrate.
31 La necessità, ad opera del giudice del rinvio, di disporre l’integrazione del contraddittorio sussiste anche quando la causa, per violazioni della legge processuale, sia stata rimessa in primo grado (si pensi all’omessa comunicazione del- la data di udienza ad opera della Commissione tributaria provinciale, violazione processuale che, se oggetto di motivo di ricorso per Cassazione, può dare luogo alla rimessione in primo grado).
32 Cass. 11.2.2009 n. 3292 e Cass. 19.1.2000 n. 538, secondo cui tale ordine non è nemmeno necessario quando la parte, accortasi dell’errore, notifichi l’atto di riassunzione, sebbene tardivamente, agli altri litisconsorti.
33 Cass. 19.1.2000 n. 538.
34 Così, implicitamente, Cass. 19.1.2000 n. 538.
• emanazione della sentenza da parte del giudice del rinvio;
• eventuale impugnazione della sentenza.
3.1 COMPETENZA DEL GIUDICE DEL RINVIO
Il giudice del rinvio, a seconda dei casi, può essere la Commissione tributaria provinciale o la Commissione tributaria regionale.
Come sancisce l’art. 383 c.p.c., la Corte di Cassazione, quando enuncia il principio di diritto a cui il giudice del rinvio dovrà attenersi, “rinvia la causa ad altro giudice di pari grado a quello che ha pronunciato la sentenza cassata”. Quindi, il rinvio andrà disposto presso la Commissione tributaria regionale.
In ipotesi di ricorso in Cassazione per saltum, ex art. 360 co. 2 c.p.c.35, la causa “può” essere rinviata al giudice che avrebbe dovuto pronunciare sull’appello cui le parti hanno rinunciato.
L’utilizzo del verbo “potere” dovrebbe lasciar intendere che il rinvio possa anche essere disposto a favore del giudice di primo grado.
Di contro, qualora la Corte di Cassazione riscontri una nullità del giudizio di primo grado per la quale il giudice di appello, ex art. 59 del DLgs. 546/92, avrebbe dovuto rimettervi la lite, rinvia alla Commissione tributaria provinciale.
Incompetenza e translatio iudicii
Potrebbe accadere che, per errore, il ricorrente riassuma il processo dinanzi ad un giudice in- competente. Si pensi al caso in cui il deposito del ricorso avvenga dinanzi ad una Commissione tri- butaria diversa da quella indicata dalla Cassazione, oppure presso la Commissione regionale anziché provinciale.
In entrambe le ipotesi, non si rinvengono ragioni ostative all’applicabilità dell’art. 5 del DLgs.
546/92, trattandosi pur sempre di un vizio di competenza del giudice, compatibile con il giudizio di rinvio.
Pertanto, il giudice, d’ufficio o su eccezione di parte, non dovrà dichiarare inammissibile il ricorso, ma rilevare la propria incompetenza e disporre con sentenza la translatio iudicii a favore del giudice competente. A questo punto, il contribuente dovrà riassumere il processo presso il giudice compe- tente.
Quanto esposto presuppone, comunque, che la notifica del ricorso in riassunzione sia avvenuta nei termini nei confronti di almeno una delle parti.
La tesi esposta, strumentale al mantenimento del processo come mero effetto della notifica del ricorso in riassunzione alla controparte, non è stata accettata dalla giurisprudenza, che ha ritenuto il ricorso inammissibile36.
3.2 COMPOSIZIONE DEL GIUDICE DEL RINVIO
I componenti del Collegio che dovrà decidere in esito al rinvio possono essere ricusati a norma dell’art. 6 del DLgs. 546/92, secondo le regole ordinarie.
Tanto premesso, nel rinvio “proprio” ex art. 383 c.p.c., la Cassazione enuncia il principio di diritto a cui il giudice del rinvio deve attenersi, e rinvia la causa “ad altro” giudice, dunque il giudice del
35 Eventualità possibile nel processo tributario in ragione dell’art. 62 co. 2-bis del DLgs. 546/92, introdotto dal DLgs. 24.9.2015 n. 156.
36 Cass. 7.12.2018 n. 31745 (la riassunzione era avvenuta in Commissione tributaria provinciale e non in Commissione tributaria regionale).
rinvio deve essere formato da persone fisiche diverse da quelle che hanno emanato la sentenza cassata con rinvio. Ove ciò non sia osservato, non si tratta di un problema di astensione o di ricusazione, ma di un vizio processuale tale da causare la nullità della sentenza, da farsi valere in sede di impugnazione della medesima37.
Di contro, il discorso dovrebbe essere diverso nel rinvio “improprio”, dovuto ad esempio alla viola- zione delle norme processuali, come per il mancato rispetto del vincolo litisconsortile; in tal caso, vale, nel giudizio di rinvio, l’art. 6 del DLgs. 546/92. Riteniamo che, anche in questa ipotesi, il pro- cesso di rinvio dovrebbe svolgersi dinanzi a persone fisiche diverse rispetto al precedente grado.
3.3 ATTO DI RIASSUNZIONE
L’art. 63 del DLgs. 546/92 sancisce che “in sede di rinvio si osservano le norme stabilite per il pro- cedimento davanti alla commissione tributaria a cui il processo è rinviato”; pertanto, la rias- sunzione va eseguita nelle forme previste per i giudizi di primo e di secondo grado “in quanto applicabili”38.
Fermo restando quanto si dirà nel successivo § 4 in merito all’oggetto del processo, il ricorso andrà redatto nelle forme previste per il ricorso introduttivo, se il rinvio è disposto in favore della Commissione tributaria provinciale, o per l’appello, se la lite è rinviata alla Commissione tributaria regionale. Naturalmente, in quest’ultimo caso non potranno essere presenti motivi di appello, dovendo il riassumente esporre le ragioni in base alle quali, in applicazione del principio di diritto enunciato dalla Cassazione, il ricorso dovrà essere accolto39.
A livello generale, l’atto di riassunzione deve contenere i requisiti indicati dall’art. 18 del DLgs.
546/92, quindi, in primis, l’indicazione del contribuente, del giudice competente e delle parti in causa, così come la sottoscrizione del difensore, salvi i casi in cui, ex art. 12 del DLgs. 546/92, il contribuente possa difendersi personalmente. Essendo il giudizio di rinvio non una fase di impu- gnazione ma una prosecuzione della causa, al difensore già nominato non occorre conferire una nuova procura40.
Si ritiene che, in ogni caso e per entrambe le parti, private e pubbliche, qualsiasi vizio della pro- cura (inclusa la sua radicale inesistenza), così come ogni difetto di rappresentanza e di assisten- za, possa essere sanato mediante l’ordine di regolarizzazione giudiziale ex art. 182 c.p.c., non potendo dare luogo ad alcuna automatica declaratoria di inammissibilità.
In applicazione dell’art. 22 del DLgs. 546/92, la copia del ricorso depositata in segreteria deve, a pena di inammissibilità, essere identica all’originale notificato o consegnato alla controparte41.
37 Cass. SS.UU. 27.2.2008 n. 5087, Cass. 5.5.2017 n. 11120 e Cass. 3.5.2018 n. 10482.
38 Proprio in ragione del fatto che in sede di rinvio si applicano le norme procedurali relative al grado cui la causa è rinvia- ta “in quanto applicabili”, è stato affermato che l’art. 53 del DLgs. 546/92 ante DLgs. 175/2014, secondo cui l’appellante avrebbe dovuto, a pena di inammissibilità, depositare copia dell’appello presso la segreteria del giudice di primo grado, non è applicabile in sede di rinvio (Cass. 20.10.2014 n. 22135). Non sussistono, infatti, le ragioni che, nell’appello, hanno indotto il Legislatore a imporne il deposito anche in primo grado, rinvenibili nello scongiurare il rischio che la se- greteria del giudice di primo grado rilasci indebitamente i certificati di passaggio in giudicato della sentenza; inoltre, le cause di inammissibilità, anche nel giudizio di rinvio, vanno interpretare restrittivamente.
39 Oppure, se si tratta di rinvio restitutorio, riproporre il testo del ricorso chiedendone l’accoglimento, allegando se del caso la sentenza di cassazione e gli atti processuali che si ritengono opportuni.
40 Cass. 6.10.2004 n. 19937. La riassunzione, però, non può avvenire, in assenza di procura, ad opera del legale cassa- zionista; opera in tal caso il meccanismo di regolarizzazione dell’art. 182 c.p.c. (Cass. 30.4.2019 n. 11430).
41 C.T. Reg. Milano 15.1.2014 n. 160/18/14.
Successivamente alla notifica dell’atto di riassunzione, il riassumente deve provvedere alla propria costituzione in giudizio entro 30 giorni dalla notifica dell’atto a pena di inammissibilità, ex artt. 22 e 53 del DLgs. 546/9242.
Ove, in sede di rinvio, si verifichi l’inammissibilità dell’atto di riassunzione, vuoi per mancato rispetto delle prescrizioni indicate nell’art. 18 del DLgs. 546/92, vuoi per tardiva oppure omessa costituzione in giudizio, l’effetto consiste non nel passaggio in giudicato della sentenza che era stata oggetto di ricorso per Cassazione, ma nella definitività dell’atto impugnato.
Nell’atto di riassunzione non è in alcun modo possibile integrare i motivi di ricorso, anche se si trattasse di rinvio restitutorio, salvo, in quest’ultimo caso, si verifichino le condizioni dell’art. 24 del DLgs. 546/92, quindi il deposito di documenti non conosciuti ad opera della controparte43.
Indicazione Norma Omissione
Commissione tributaria competente Art. 18 del DLgs. 546/92 Inammissibilità Generalità del ricorrente o del legale
rappresentante della società Art. 18 del DLgs. 546/92 Inammissibilità
Residenza/sede legale del
ricorrente Art. 18 del DLgs. 546/92
No inammissibilità (rischio che le comunicazioni avvengano presso
la segreteria)
Elezione di domicilio Art. 18 del DLgs. 546/92
No inammissibilità (rischio che le comunicazioni avvengano presso
la segreteria)
Codice fiscale del ricorrente
Art. 18 del DLgs. 546/92, art. 13 co. 3-bis del DPR115/2002 e artt. 6
e 13 del DPR 605/73
No inammissibilità; maggiorazione della metà del contributo unificato;
sanzione amministrativa da 103,00 a 2.065,00 euro
Casella PEC del ricorrente Art. 16 bis del DLgs. 546/92
Ove il contribuente sia tenuto alla istituzione, rischio che le comunicazioni avvengano in
segreteria Generalità del difensore Art. 18 del DLgs. 546/92 Inammissibilità
Numero di fax del difensore Art. 13 co. 3-bis del DPR 115/2002
No inammissibilità; maggiorazione della metà del contributo unificato
Codice fiscale del difensore Art. 125 c.p.c.; artt. 6 e 13 del DPR 605/73
No inammissibilità; sanzione amministrativa da 103,00 a
2.065,00 euro
Casella PEC del difensore Art. 13 co. 3-bis del DPR 115/2002
No inammissibilità; maggiorazione della metà del contributo unificato Parte resistente Art. 18 del DLgs. 546/92 Inammissibilità
Atto impugnato Art. 18 del DLgs. 546/92 Inammissibilità Motivi di riassunzione Art. 18 del DLgs. 546/92 Possibile inammissibilità
Conclusioni Art. 18 del DLgs. 546/92 –
42 C.T. Reg. Milano 15.1.2014 n. 160/18/14.
43 Invece, nel rinvio proprio, circoscritto al principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione, appare remota, se non impossibile, l’eventualità che alla parte sia concesso di depositare nuovi documenti.
Elenco documenti –
Nessun effetto (documenti producibili sino a 20 giorni prima
dell’udienza) Sottoscrizione del difensore Art. 18 del DLgs. 546/92 Possibile inammissibilità
Dichiarazione di valore della causa Art. 14 del DPR 115/2002
No inammissibilità (la segreteria potrebbe pretendere il contributo
nella misura massima)
Dichiarazione di conformità Art. 22 del DLgs. 546/92
Inammissibilità se difetta nella copia depositata in segreteria e se
c’è effettiva difformità
3.3.1 Ricorsi notificati dall’1.7.2019 (processo telematico)
Per i ricorsi di primo e secondo grado notificati dall’1.7.2019, è obbligatorio l’utilizzo di modalità telematiche, come sancisce l’art. 16 co. 5 del DL 119/2018.
In ragione di ciò, dall’1.7.2019, anche il ricorso per riassunzione a seguito di rinvio deve avvenire in via telematica.
Vero è che, tecnicamente, il rinvio è una prosecuzione del precedente grado (non essendo, in questo senso, un ricorso “di primo” o “di secondo” grado) ma appare arduo ravvisare profili di inammissibilità per la ragione esposta44.
3.3.2 Luogo della notifica45
L’art. 63 del DLgs. 546/92 stabilisce che l’atto di riassunzione va proposto nei confronti delle parti personalmente, “nelle forme rispettivamente previste per i giudizi di primo e di secondo grado in quanto applicabili”.
In base al dato normativo, la notifica dell’atto di riassunzione deve avvenire nei confronti di tutte le parti del previo processo di Cassazione, “personalmente”, presso la loro residenza o sede legale, e non in luoghi diversi come ad esempio presso il difensore domiciliatario. Alcuna irregolarità si verifica ove la parte notifichi il ricorso sia presso la sede legale sia presso il procuratore.
Ove la notifica sia eseguita presso un ente impositore, deve avvenire alla sede legale, pertanto, se si tratta di Agenzia delle Entrate, presso la Direzione provinciale competente o la DRE, quand’an- che, nel processo di Cassazione, l’ente sia stato difeso dall’Avvocatura dello Stato. È stata ritenuta valida la riassunzione eseguita presso una diramazione territoriale dell’Agenzia delle Entrate diversa da quella competente, in ragione del carattere unitario della stessa46.
Ad ogni modo, non dovrebbe verificarsi l’inesistenza dell’atto di riassunzione se la notifica viene ese- guita presso il difensore della parte, visto che, comunque, ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 546/92,
44 Specie in quanto, ai sensi dell’art. 16 co. 2 del DL 119/2018, l’art. 16-bis co. 3 del DLgs. 546/92 (secondo cui le parti depositano e notificano gli atti esclusivamente in via telematica) deve essere interpretato nel senso che le parti posso- no utilizzare in ogni grado di giudizio la modalità telematica, indipendentemente dalla modalità prescelta dalla contro- parte, nonché dall’avvenuto svolgimento del giudizio di primo grado con modalità analogiche.
45 I problemi esposti nel presente paragrafo dovrebbero essere superati dall’avvento delle modalità telematiche, obbliga- torie dall’1.7.2019. Se, come nella maggior parte dei casi, a riassumere è il contribuente, la notifica avverrà presso la PEC del resistente.
46 Cass. 6.12.2010 n. 24758, relativa alla notifica dell’atto al “vecchio” ufficio di Milano 2, anziché a quello di Milano 1, competente a seguito della soppressione degli Uffici IVA. Per un caso simile, Cass. 13.2.2009 n. 3559.
l’elezione di domicilio ha effetto per i successivi gradi del processo47. In giurisprudenza, è stato affer- mato che l’irregolarità della notifica è sanata dalla costituzione dell’altra parte48, e che, comunque, il giudice ne deve disporre la rinnovazione ex art. 291 c.p.c.49.
Dal che si può affermare che la notifica può ritenersi valida, o meglio, suscettibile di rinnovazione ai sensi dell’art. 291 c.p.c., quando eseguita presso il difensore dei precedenti gradi di merito50, presso il difensore costituito per il processo di Cassazione, così come presso l’Avvocatura dello Stato51.
3.3.3 Formulazione delle conclusioni
Nel ricorso in riassunzione, bisogna sempre formulare le conclusioni, quindi chiedere, ad esempio, l’annullamento dell’atto impugnato.
In ragione del fatto che, ai sensi dell’art. 63 del DLgs. 546/92, le parti mantengono la stessa posizione che avevano dinanzi al giudice la cui sentenza è stata annullata con rinvio, non può essere dichiarato inammissibile l’atto di riassunzione che difetti del petitum, siccome in tal sede non si può che domandare una sentenza conforme alla decisione adottata dalla Corte di Cassa- zione52.
Detto principio dovrebbe operare anche nel rinvio restitutorio. Pure in tal caso, infatti, si intende riproposta la domanda originaria, nonostante la presenza del vizio processuale che ha dato luogo alla rimessione in primo grado.
3.3.4 Domanda cautelare
Non vi sono ragioni ostative per l’applicabilità dell’art. 47 del DLgs. 546/92 in caso di giudizio di rinvio, sia questo restitutorio o proprio53.
In seguito alla sentenza di cassazione con rinvio, ai sensi dell’art. 68 co. 1 lett. c-bis) del DLgs. 546/92, la riscossione può avvenire per l’ammontare dovuto nella pendenza di primo grado, non avendo rilevanza le sospensioni, dell’atto e/o della sentenza, concesse dai giudici nei precedenti gradi. È dunque evidente che il contribuente ha interesse a domandare la sospensione in sede di rinvio54.
47 Vero è che il giudizio di rinvio non è un diverso grado del processo ma una continuazione del medesimo, ma ciò non dovrebbe mutare i termini della questione. Nel momento in cui il riassumente manifesta la volontà di riassumere il pro- cesso, non dovrebbe verificarsi alcuna inammissibilità, visto che la giurisprudenza appare costante nell’affermare che le cause di inammissibilità vanno interpretate in senso restrittivo (Cass. 12.10.2016 n. 20612 e Cass. 17.12.2014 n. 26560). Quanto esposto vale non solo per il contribuente ma anche per la parte pubblica difesa da un professionista abilitato ex art. 12 del DLgs. 546/92.
48 Cass. 30.3.2007 n. 7970 e Cass. 13.12.2018 n. 32276.
49 Cass. 1.12.98 n. 12197.
50 Cass. 5.2.2016 n. 2288.
51 Cass. 3.12.2013 n. 27094.
52 Cass. 11.4.2018 n. 8936, ove il contribuente aveva chiesto in via generica l’accoglimento del motivo di ricorso, senza formulare le conclusioni. Richiamando precedenti in materia, i giudici affermano che nel rinvio “deve intendersi ripropo- sta la domanda originaria e su questa deve provvedere il giudice del rinvio indipendentemente dall’assunzione di speci- fiche conclusioni in tal senso”. Per C.T. Reg. Genova 12.3.2019 n. 331/1/19, invece, è inammissibile il ricorso in rias- sunzione ove il contribuente si sia limitato a chiedere la conferma della sentenza cassata.
53 Circ. Agenzia delle Entrate 29.12.2015 n. 38, § 1.12, nota 67.
54 A livello di interpretazione sistematica, specie dopo il DLgs. 24.9.2015 n. 156, è palese che il legislatore ha sentito
l’esigenza di concedere la tutela cautelare, quindi la sospensione dell’atto e/o della sentenza, in ogni fase o grado del giudizio (vedasi gli artt. 47, 52 e 62-bis del DLgs. 546/92). Sarebbe quindi irragionevole, oltre che lesivo dei diritti del contribuente, inibire la richiesta cautelare in sede di rinvio.
Dovranno essere rispettate le regole dell’art. 47 del DLgs. 546/92, e, inoltre, dovrà essere dimostrato il danno grave e irreparabile, oltre che il fumus boni iuris.
Ciò quando il rinvio avviene presso il giudice di primo grado e di appello55.
3.3.5 Rimessione in termini
Potrebbe accadere che il contribuente sia ignaro dell’avvenuta cassazione con rinvio della sentenza ad opera della Corte di Cassazione.
In detta ipotesi, la strategia corretta sembra quella di riassumere il processo chiedendo al giudice del rinvio la rimessione in termini ai sensi dell’art. 153 co. 2 c.p.c.. I 6 mesi, valorizzando il diritto di difesa, dovrebbero decorrere da quando il contribuente è stato reso edotto dell’avvenuta pubblica- zione della sentenza di Cassazione, momento che può coincidere con la notifica di un atto ese- cutivo o cautelare, come la cartella di pagamento. In sede di ricorso contro l’atto esattivo (ferma restando la necessità di riassumere comunque il processo), potrà essere chiesta la sospensiva sulla base del fatto che il contribuente, per forza maggiore o caso fortuito, ha provveduto solo ora alla riassunzione del processo, facendo presente la necessità di attendere, quantomeno, la deci- sione del giudice del rinvio sulla sospensiva, da proporre anche e in special modo in tale sede56,57. Ove il mancato rispetto del termine sia dovuto a caso fortuito o a forza maggiore, si può a maggior ragione chiedere la rimessione in termini ex art. 153 co. 2 c.p.c.58.
Stante la peculiarità che caratterizza il giudizio di rinvio, si ritiene che la rimessione debba essere concessa ogniqualvolta la parte, senza colpa, non abbia potuto rispettare il termine per la riassun- zione, specie in quanto la comunicazione circa il deposito della sentenza della Corte di Cas- sazione viene effettuata esclusivamente alle parti costituite59.
Decesso della parte o del difensore e altre cause di interruzione
Potrebbe succedere che, nelle more del termine per la riassunzione della causa in rinvio, soprav- vengano fatti che, nelle situazioni ordinarie, determinano l’interruzione del processo ai sensi dell’art. 43 del DLgs. 546/92.
Trattandosi non di termine per il ricorso introduttivo, non è scontata l’applicabilità dell’art. 40 co. 4 del DLgs. 546/92, che prevede una proroga di 6 mesi del termine ove l’evento si verifichi durante il termine per la notifica del ricorso. Rilevando che, a nostro avviso, è possibile invocare l’appli-
55 Se il rinvio è disposto presso la Commissione tributaria regionale, non dovrebbero emergere problemi di sorta, potendo il contribuente, per estrema cautela, chiedere la sospensiva richiamando sia l’art. 47 sia l’art. 52 del DLgs. 546/92 (i procedi- menti indicati dalle due norme non si differenziano, se non per il fatto che l’art. 52 non parla solo di “danno grave ed irrepa- rabile” ma anche di “gravi e fondati motivi”). In entrambi i casi, la richiesta cautelare potrà essere inserita nel corpo del ricor- so in riassunzione, oppure potrà essere chiesta successivamente, mediante notifica alle altre parti e successivo deposito.
56 In un’ottica tecnica, la sospensiva richiesta nel ricorso contro l’atto esattivo o cautelare, in merito al fumus boni iuris, dovrà tuttavia ed a rigori riguardare solo vizi propri di tale atto.
57 Ciò che, in un simile frangente, va evitato è il solo ricorso contro l’atto esecutivo o cautelare: stante l’autonomia degli atti impugnabili ex art. 19 co. 3 del DLgs. 546/92, è stato sostenuto che la nullità della sentenza di estinzione del giudi- ce del rinvio non può essere sollevata in sede di ricorso contro la cartella di pagamento (C.T. Prov. Roma 27.4.2009 n. 226/7/09).
58 Si evidenzia che la richiesta potrebbe essere accolta se la mancata riassunzione è cagionata dall’ignoranza circa la pendenza del processo di Cassazione, dovuta alla nullità della notifica del relativo ricorso (Cass. 21.7.2017 n. 18055), mentre è stata rigettata in caso di decesso del difensore, ove il mandato per la riassunzione era stato conferito diversi mesi prima della scadenza (Cass. 17.6.2015 n. 12544).
59 Visto l’elevato costo del processo in Cassazione, la parte potrebbe non costituirsi, non per libera scelta, ma per il moti- vo esposto.
cazione analogica della menzionata norma60, la riassunzione va comunque effettuata dalla parte legittimata, quindi, ad esempio, dagli eredi.
Nonostante la proroga di 6 mesi, ex art. 40 co. 4 del DLgs. 546/92, si verifichi solo in conseguenza di eventi concernenti la parte, riteniamo che lo stesso debba sussistere per gli eventi inerenti al difensore, in quanto interpretazione costituzionalmente orientata.
3.4 DEPOSITO DEL RICORSO E CONTINUAZIONE DEL PROCESSO
Per effetto dell’art. 63 del DLgs. 546/92, “in sede di rinvio si osservano le norme stabilite per il procedimento davanti alla commissione tributaria a cui il processo è rinviato”. Il processo, di con- seguenza, prosegue secondo le regole ordinarie, d’ufficio sino alla data di discussione.
In sede di costituzione in giudizio, che deve avvenire secondo quanto sancisce l’art. 22 del DLgs.
546/92, occorre depositare, oltre alla copia del ricorso in riassunzione sottoscritto, la copia della ricevuta di spedizione del ricorso stesso, unitamente ai documenti prodotti, in tante copie quante sono le parti61. A pena di inammissibilità, in occasione della costituzione in giudizio bisogna produrre copia autentica della sentenza di cassazione con rinvio.
Sarà poi necessario compilare la nota di iscrizione a ruolo, e produrre il certificato di pagamento del contributo unificato (contrassegno adesivo, modello F23 oppure apposito bollettino postale)62. Successivamente alla notifica del ricorso in riassunzione e alla costituzione in giudizio del riassu- mente, “la segreteria della commissione adita richiede alla cancelleria della Corte di cassazione la trasmissione del fascicolo del processo”63. Non è quindi necessario provvedere al deposito, in via ulteriore, dei documenti prodotti nelle precedenti fasi del giudizio.
Dopo l’acquisizione del fascicolo e decorso il termine per la costituzione in giudizio delle altre parti, il presidente fissa la data dell’udienza di trattazione64.
3.4.1 Produzione di copia autentica della sentenza di cassazione con rinvio
L’art. 63 co. 3 del DLgs. 546/92 sancisce che, in sede di rinvio, deve essere prodotta copia autentica della sentenza di cassazione.
L’inosservanza del precetto, come imposto dalla norma, causa l’inammissibilità dell’atto di riassun- zione65, senza che a ciò possa ovviare il giudice, acquisendo d’ufficio la sentenza.
60 Accogliendo la tesi, da noi sostenuta, dell’applicazione analogica dell’art. 40 co. 4 del DLgs. 546/92, la proroga di 6 mesi opererebbe quando il fatto legittimante l’interruzione (come il decesso del difensore dei gradi di merito) si verifichi durante i 6 mesi, e non in un momento antecedente, quindi pendente il processo di Cassazione.
61 Non appare necessario depositare, come prevede l’art. 22 del DLgs. 546/92 per il primo grado di giudizio, la copia dell’atto impugnato, essendo già acquisito agli atti.
62 Circ. Min. Economia e Finanze 21.9.2011 n. 1 e C.T. Prov. L'Aquila 12.6.2019 n. 230/2/19. Relativamente alla quan- tificazione del contributo, il valore, ex artt. 12 del DLgs. 546/92 e 14 del DPR 115/2002, lo si ricava sempre dalle maggiori imposte richieste, al netto di sanzioni e interessi, oppure dalle sanzioni se si tratta di processi relativi solo a queste. Bisogna però tenere in considerazione gli eventuali giudicati interni formatisi nei precedenti gradi di giudizio, la cui porzione di imposta non concorrerà alla formazione del valore della lite.
63 Art. 63 co. 5 del DLgs. 546/92.
64 In coerenza con quanto esposto, dovrebbero trovare applicazione gli artt. 27 e 28 del DLgs. 546/92 in materia di esame preliminare del ricorso; dunque, prima della fissazione della discussione, il Presidente di sezione può decretare l’inammissibilità del ricorso in riassunzione, se manifesta, con decisione soggetta a reclamo al Collegio.
65 C.T.C. 22.5.2001 n. 3891/16/01.
Anche alla luce dell’orientamento secondo cui, pure in sede di rinvio, occorre interpretare restritti- vamente le cause di inammissibilità66, si è dell’avviso che la sentenza, in copia autentica, possa essere prodotta sino alla data dell’udienza67.
Per evitare l’inammissibilità, la copia della sentenza di cassazione con rinvio deve essere
“autentica”, quindi non richiesta, ad esempio, per uso studio68.
3.4.2 Produzione di documenti e di memorie illustrative
Anche in sede di rinvio le parti possono depositare documenti e memorie, entro i termini e con le modalità previsti dall’art. 32 del DLgs. 546/92, e può essere chiesta la pubblica udienza, nei termini dell’art. 34 del DLgs. 546/92.
Se per il deposito delle memorie non sorgono problemi di sorta, sia per quelle illustrative che di replica, altrettanto non può dirsi per i documenti.
In base a consolidata giurisprudenza, infatti, stante il carattere chiuso del giudizio di rinvio, è possibile produrre solo i documenti che, per motivi oggettivi (bisogna in sostanza dimostrare la forza maggiore), non sia stato possibile depositare nei precedenti gradi di giudizio69,70. Quanto esposto dovrebbe essere circoscritto al rinvio proprio, non operando nel rinvio restitutorio.
3.4.3 Conciliazione giudiziale
In assenza di dati normativi contrari, si ritiene che la conciliazione giudiziale possa avvenire nel giudizio di rinvio, posto che, ai sensi dell'art. 63 co. 3 del DLgs. 546/92, “in sede di rinvio si osser- vano le norme stabilite per il procedimento davanti alla commissione tributaria a cui il processo è stato rinviato”.
Quanto esposto, oltre ad essere coerente con il principio di economia processuale, non pare con- trastare, nel rinvio proprio, con il carattere circoscritto di tale giudizio al principio di diritto enunciato dalla Cassazione.
A seconda del grado processuale cui la causa è rinviata, dunque, la riduzione delle sanzioni sarà al 40% del minimo o al 50% del minimo.
3.4.4 Spese processuali
Pure in sede di rinvio deve essere disposta la condanna alle spese processuali, o la compensazio- ne, totale o parziale, delle stesse, ex art. 15 del DLgs. 546/92.
Secondo costante giurisprudenza, vige il principio di unicità del processo: la liquidazione va eseguita considerando la soccombenza o la compensazione all’esito finale del giudizio, quindi può esserci
66 In termini generali, Cass. 20.10.2014 n. 22135.
67 Per cautela, è comunque bene depositarla in occasione della costituzione in giudizio, o, al più tardi, entro i 20 giorni liberi prima dell’udienza, termine per il deposito dei documenti ex art. 32 del DLgs. 546/92.
68 Cass. 20.12.2018 n. 32976.
69 Cass. 31.10.2018 n. 27823, Cass. 18.4.2007 n. 9224 e Cass. 29.9.2014 n. 20535, secondo cui, quando il rinvio si svolga di fronte alla Commissione tributaria regionale, nonostante il richiamo, in punto procedura, dell’art. 63 del DLgs.
546/92, non opera l’art. 58 co. 2, che ammette sempre la produzione di documenti. Cfr. Cass. 23.12.92 n. 13629, se- condo cui i documenti possono essere prodotti se la parte ne ignora senza colpa l’esistenza o il luogo in cui si trovano.
70 In ogni caso, e fermo restando il carattere chiuso del giudizio di rinvio, dovrebbe essere possibile produrre documenti formatisi successivamente ai gradi di merito (sulla sentenza penale passata in giudicato durante il processo in Cassa- zione, si veda Cass. 18.4.2007 n. 9224).
condanna alle spese per la parte che, sebbene risultata vittoriosa in Cassazione avendo ottenuto la sentenza di annullamento con rinvio, sia stata soccombente in quest’ultimo giudizio71.
Ove il processo si estingua per mancata/tardiva riassunzione, le spese, ai sensi dell’art. 45 del DLgs. 546/92, rimangono a carico della parte che le ha sostenute.
Fattispecie Applicabilità Termine
Notifica del ricorso alla
controparte SÌ
Entro 6 mesi dalla pubblicazione della sentenza di cassazione con rinvio, a
pena di decadenza Deposito del ricorso in segreteria
di primo o di secondo grado SÌ Entro 30 giorni dalla notifica alla controparte, a pena di decadenza Deposito delle controdeduzioni
ad opera delle altre parti SÌ Entro 60 giorni dalla ricezione del ricorso Produzione di copia autentica
della sentenza di Cassazione SÌ A pena di inammissibilità
Fattispecie Applicabilità Termine
Domanda cautelare SÌ Tesi da noi sostenuta
Procura al difensore – Non pare necessaria
Pubblica udienza SÌ Nel ricorso o 10 giorni liberi prima
dell’udienza
Integrazione dei motivi NO
Contributo unificato SÌ
Documenti SÌ
20 giorni liberi prima dell’udienza (se non è stato possibile produrli in precedenza per motivi oggettivi)
Memorie SÌ 10 giorni liberi prima dell’udienza
4 OGGETTO DEL PROCESSO DI RINVIO
Per ciò che riguarda l’oggetto del processo, questo è diverso a seconda del fatto che il giudizio si svolga di fronte alla Commissione tributaria provinciale o alla Commissione tributaria regionale.
A livello generale, “le parti conservano la stessa posizione processuale che avevano nel procedi- mento in cui è stata pronunciata la sentenza cassata e non possono formulare richieste diverse da quelle prese in tale procedimento, salvi gli adeguamenti imposti dalla sentenza di cassazione”72. Pertanto, l’atto di riassunzione è, di per sé, sufficiente a ricollocare le parti nella medesima posi- zione che avevano assunto nel giudizio conclusosi con la sentenza cassata: in virtù di ciò, non è necessaria una specifica indicazione del petitum, e le parti conservano ogni richiesta effettuata nei pregressi gradi di giudizio. In altri termini, per effetto della riassunzione la domanda originaria si intende riproposta e su questa deve provvedere il giudice del rinvio, indipendentemente dall’assunzione di posizioni in tal senso73.
4.1 RINVIO PROPRIO (PRINCIPIO DI DIRITTO)
71 Cass. 9.10.2015 n. 20289. Ai sensi dell’art. 385 c.p.c., la Cassazione, se annulla con rinvio, può liquidare le spese per il giudizio di Cassazione o demandare ciò al giudice del rinvio.
72 Art. 63 co. 4 del DLgs. 546/92.
73 Cass. 1.10.2003 n. 14616, Cass. 11.11.2003 n. 16871 e Cass. 11.4.2018 n. 8936.
