L’articolo 1, comma 547, della L. 11 dicembre 2016, n. 232 (c.d. Legge di Bilancio 2017) ha introdotto, a partire dal periodo di imposta 2017, nell’ordinamento tributario interno un regime impositivo di carattere opzionale riservato agli imprenditori individuali e alle società di persone in contabilità ordinaria.111 Il regime prevede una nuova Imposta sul
Reddito d’Impresa (Iri), disciplinata dall’art. 55-bis del Tuir, che ha lo scopo di allineare il livello di tassazione delle imprese Irpef a quello delle S.r.l. e S.p.a., assoggettando ad aliquota proporzionale, pari a quella Ires (24 per cento a partire dal 2017), gli utili che vengono trattenuti in società.112
Non è la prima volta che si tenta di armonizzare le regole di tassazione delle imprese, indipendentemente dalla loro forma giuridica. Alcuni autori ipotizzano anche che sia un ritorno al passato, in quanto prima del 1974 le imprese erano già tassate in modo proporzionale, con un’imposta che prendeva il nome di ricchezza mobile, che si declinava
108 AA.VV., Memento pratico – fiscale 2015, cit., pag. 545.
109 Studio di Teodoro, L’utilizzo delle ritenute nelle società di persone e nelle associazioni, cit. 110 Circolare Agenzia delle Entrate del 23 dicembre 2009, n. 56/E.
111 CARUNCHIO S., GIUSTI I., Imposta sul redito d’impresa (IRI). Inquadramento, potenzialità e criticità, in
«Fondazione Nazionale Commercialisti», 28 febbraio 2017, pag. 3.
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in due categorie: la C1 quando il reddito era prodotto con la prevalenza del lavoro del titolare, e la B nel caso di una significativa partecipazione al reddito del capitale e del lavoro altrui. Negli ultimi anni due deleghe hanno contribuito a creare la possibilità di scegliere una tassazione proporzionale anziché progressiva, ci si riferisce a113:
1) articolo 2 della legge delega 13 maggio 1999, n. 133, nella quale si incaricava il Governo di introdurre la tassazione separata del reddito d’impresa conseguito dalle imprese individuali e dalla società di persone con applicazione della medesima aliquota prevista per le persone giuridiche per la parte che avrebbe beneficiato dell’aliquota ridotta con il meccanismo, analogo all’attuale ACE, noto come DIT (Dual Income Taxation) in funzione dell’incremento della capitalizzazione dell’impresa, e l’opzione per la tassazione separata di tutto il restante reddito di impresa, con alcune varianti relative ai collaboratori familiari;114
2) articolo 11, comma 1, lettera a) della Legge 11 marzo 2014, n. 23, in cui torna la nozione di “allineamento” dell’aliquota proporzionale, precisando che le somme prelevate dall’imprenditore e dai soci sono deducibili dalla base dell’imposta, concorrendo nel contempo all’imponibile Irpef dei percettori.
Ad entrambe le deleghe tuttavia non è seguita alcuna disposizione avente forza di legge115
dunque si potrebbe affermare che, almeno fino a 31 dicembre 2016, sia presente una discriminazione, a parità di natura giuridica, di tassazione del reddito che non è basata sulle modalità di produzione ma sulla forma giuridica utilizzata, circostanza questa che pur senza sfociare in una evidente violazione dei principi costituzionali di fatto penalizza gli imprenditori individuali e le società di persone.116
Passando ora ad esaminare il perimetro soggettivo di applicazione della nuova Iri, l’articolo 55-bis, al primo comma stabilisce che possono optare per il regime117:
113 RIZZARDI R., L’imposta sul reddito di impresa: una scelta per la capitalizzazione delle aziende, in «Corriere
Tributario», n. 45/2016, pag. 3463 e ss.
114 Ibidem; CARUNCHIO S., GIUSTI I., Imposta sul redito d’impresa (IRI). Inquadramento, potenzialità e criticità,
cit., pag. 3.
115 RIZZARDI R., L’imposta sul reddito di impresa: una scelta per la capitalizzazione delle aziende, cit.
116 CAPOLUPO S., Luci e ombre della tassazione separata del reddito d'impresa, in «Il Fisco», n. 3/2017, pag. 231
e ss.
40 - gli imprenditori individuali;
- le società in nome collettivo, alle quali sono equiparate anche le società di fatto, esercenti attività commerciale, e le società di armamento costituite all’unanimità (art. 5, comma 3, lettera a) e b) del Tuir);
- le società in accomandita semplice alle quali sono equiparate le società di armamento costituite a maggioranza (art. 5, comma 3, lettera a) del Tuir).
Inoltre la possibilità di adottare l’Iri viene riconosciuta anche118:
- alle imprese familiari, in considerazione del fatto che hanno comunque natura individuale;
- all’azienda coniugale, che rientra nell’ambito dell’istituto della comunione legale, in considerazione del fatto che, nelle istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi, l’azienda coniugale è assimilata alla società personale, se costituita dopo il matrimonio e gestita in forma societaria, ovvero all’impresa individuale, con l’attribuzione del reddito all’altro coniuge nella misura del 50 per cento o in quella diversa stabilita con convenzione matrimoniale;
- alle società tra professionisti (art. 10, comma 3-8, L. 12 novembre 2011, n. 183 e D. M. 8 febbraio 2013, n. 34) costituite nella forma di società di persone commerciali, a condizione che adottino il regime della contabilità ordinaria, e producano reddito d’impresa e non di lavoro autonomo;
- S.r.l. a ristretta base proprietaria, di cui all’art. 116, comma 1, del Tuir, in alternativa all’opzione per la “piccola” trasparenza fiscale.
Rimangono invece esclusi dall’applicazione dell’articolo in esame119:
- i lavoratori autonomi; - gli studi associati; - le società semplici.
Il primo comma dell’articolo 55-bis, del Tuir, stabilisce che “il reddito d’impresa degli imprenditori individuali e delle S.n.c. e S.a.s. in regime di contabilità ordinaria (…)”, da cui si ricava il primo presupposto per poter accedere al regime Iri: è necessario adottare il
118 Ibidem. 119 Ibidem.
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regime della contabilità ordinaria, posta in essere per obbligo o anche per opzione. Le imprese in contabilità semplificata, pertanto, devono provvedere a effettuare l’opzione. Nel comma 4 dell’art. 55-bis è previsto che, per applicare l’opzione per l’Iri, la società di persone o l’imprenditore individuale deve esercitare una specifica opzione nella dichiarazione dei redditi, con effetto dal periodo d’imposta cui quest’ultima si riferisce.120
Quindi, l’opzione in esame potrà essere esercitata per la prima volta nel Modello Redditi 2018 con effetto dal periodo d’imposta 2017; dunque l’adozione dell’Iri è una manifestazione di volontà ex post, che permette al contribuente di valutarne pienamente la convenienza, almeno per il primo anno di sua validità. L’opzione dura per 5 periodi d’imposta e rappresenta una scelta vincolata per il periodo di imposta cui è riferita la dichiarazione nella quale si esercita l’opzione e i quattro anni successivi.121 La legge di
bilancio 2017 afferma che l’opzione è rinnovabile, senza tuttavia specificare che il proseguimento può essere tacito. Pertanto, una volta rinnovata, l’opzione prosegue per altri cinque anni.122
Come sopra accennato, il regime Iri è una forma di imposizione separata con aliquota proporzionale del 24 per cento, questo rende inapplicabile il principio di trasparenza di cui all’art. 5 del Tuir e l’imputazione del reddito in capo ai soci. Il beneficio riguarda solamente il reddito formato con gli utili conseguiti a decorrere dal periodo d’imposta interessato dall’opzione, mentre eventuali riserve in sospensione d’imposta accantonate negli esercizi precedenti, ove prelevate, sono soggette a tassazione ordinaria.123
La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 8/E è poi intervenuta per chiarire alcuni dubbi inerenti l’art. 55-bis, in particolare ha precisato che la determinazione della base imponibile va effettuata in due step: in primo luogo va determinato il reddito d’impresa secondo le ordinarie disposizioni previste dal capo VI del titolo I del Tuir e in seguito vanno portate in deduzione dal reddito così determinato le somme prelevate nei limiti del plafond Iri. La base imponibile Iri risulta quindi pari alla differenza tra il reddito di impresa e le somme prelevate dall’imprenditore, dai familiari o dai soci a carico dell’utile dell’esercizio e delle riserve di utili, così come stabilito dal 55 bis. Gli utili non prelevati
120 FERRANTI G., Chiarito il regime transitorio Iri, ma restano aperte altre questioni interpretative, in «Il Fisco»,
n. 23/2017, pag. 2223 e ss.
121 CARUNCHIO S., GIUSTI I., Imposta sul redito d’impresa (IRI). Inquadramento, potenzialità e criticità, cit., pag.
7.
122 RIZZARDI R., L’imposta sul reddito di impresa: una scelta per la capitalizzazione delle aziende, cit. 123 CAPOLUPO S., Luci e ombre della tassazione separata del reddito d'impresa, cit.
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sono assoggettati all’aliquota del 24 per cento mentre le somme prelevate vengono qualificate come reddito d’impresa imponibile in capo ai soggetti percipienti, secondo l’imposizione progressiva Irpef. Il beneficio che deriva dal regime è quindi pari alla differenza di percentuale tra il 24 per cento e l’aliquota marginale dei soci applicata alla quota parte di reddito non distribuito. Per cercare poi di evitare un calcolo “circolare” (l’imponibile dipende dai prelievi deducibili i quali a loro volta si deducono nei limiti dell’imponibile), l’Agenzia è intervenuta per quantificare il plafond di deducibilità delle somme prelevate: bisognerà computare in aumento i redditi assoggettati a tassazione separata con l’aliquota del 24 per cento (sia nel periodo di imposta che nei periodi di imposta precedenti) e in diminuzione le perdite residue non ancora utilizzate. Quindi, nel momento in cui tali perdite verranno utilizzate queste non dovranno più essere portate in diminuzione del plafond Iri.124
L’art. 55-bis, al comma 2, del Tuir, stabilisce che, in deroga all’articolo 8, comma 3, del Tuir, le perdite maturate nei periodi di imposta di applicazione dell’Iri “sono computate in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi per l’intero importo che trova capienza in essi”. L’applicazione dell’Iri risulta da questo lato più favorevole rispetto a quella ordinariamente prevista per i contribuenti Irpef, che consente l’utilizzo solamente entro il quinto periodo d’imposta successivo delle perdite prodotte (fatti salvi i primi tre anni di attività). Nel caso in cui la perdita maturata nel regime Iri abbia origine da un eccesso di prelievi nel periodo d’imposta rispetto agli utili realizzati nel periodo, l’eccedenza costituisce una perdita riportabile in diminuzione dei redditi imponibili dei successivi periodi d’imposta. Per chiarire meglio questo concetto si consideri il seguente esempio125:
Tabella n. 3 _Calcolo Plafond Iri
Esercizio Reddito Prelievi Imponibile (o perdita) Plafond Iri
T1 1.000 700 1.000 – 700 = 300 300
T2 100 400 100 – 400 = -300 300 – 300 = 0
T3 500 150 500 – 150 – 300 = 50 300 + 50 = 350
Fonte: CIRCOLARE SOREFISA, n. 4 del 24 febbraio 2017, L’Imposta sul Reddito d’Impresa (IRI).
124 GAIANI L., Nuova Iri: deducibili anche i prelievi del primo anno, cit.; Circolare Agenzia delle Entrate del 7 aprile
2017, n. 8/E.
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Considerando il terzo periodo, il plafond Iri va determinato computando:
- in aumento i redditi assoggettati a tassazione separata con l’aliquota del 24 per cento;
- in diminuzione le sole perdite residue non ancora utilizzate.
Nell’esaminare il meccanismo operativo del regime di tassazione Iri prendiamo come riferimento la tabella che segue che schematizza alcune delle regole del regime126:
Tabella n. 4 _Regole regime Iri
IPOTESI REGOLA NOTE
Reddito
assoggettato ad Iri superiore all’utile conseguito
La parte di reddito eccedente resta unicamente assoggettata ad Iri, poiché tali somme non potranno più formare oggetto di prelevamento.
Tali regole non valgono qualora si tratti di
prelevamenti di somme che sono state precedentemente assoggettate ad Iri. Prelevamenti eccedenti l’utile d’esercizio e le riserve di utili disponibili
Non scatterà tassazione in capo all’imprenditore/socio e le somme prelevate non saranno deducibili dall’Iri. Se a scegliere l’Iri è una società (di persone o una S.r.l. trasparente)
L’Iri sarà assolta dalla stessa società senza che trovi applicazione, per tutto il periodo di durata dell’Iri, il regime della trasparenza fiscale. In altre parole:
- l’utile rimasto in società (non distribuito) sarà tassato con aliquota del 24% (non sarà imputato ai soci;
- l’utile distribuito ai soci sarà tassato in capo ai soci ai fini Irpef (essi lo dichiareranno nel proprio Modello Redditi).
Si ricorda che il regime della trasparenza fiscale prevede che l’utile della società è imputato, indipendentemente dalla distribuzione, in capo ai soci, in base alla loro quota di partecipazione, ed in capo a questi tassato ai fini Irpef. Pertanto, durante l’opzione Iri, l’utile rimasto in azienda non sarà imputato ai soci per trasparenza e non concorrerà a formare il loro reddito complessivo.
Somme prelevate e rappresentate da riserve di utili già tassati per
Trattandosi di utili che si sono formati prima dell’entrata nell’Iri, questi non saranno deducibili dal reddito d’impresa
44 trasparenza fuori
dal regime Iri
e anche se distribuiti non saranno tassati ai fini Irpef in capo al socio, poiché già lo sono stati per trasparenza.
Trattamento riserve in caso di fuoriuscita dall’Iri
Per le riserve di utili formatesi in regime Iri ed ancora
disponibili al momento
dell’uscita dal regime è stabilito che queste continuano a
sottostare a tale regime.
Quindi man mano che verranno distribuite:
- concorreranno a formare il reddito complessivo Irpef del socio ed in capo a questi tassate;
- sono deducibili dal reddito d’impresa. Oneri personali (interessi mutuo, detrazioni familiari a carico, etc.) La deduzione/detrazione per oneri personali e familiari dell’imprenditore/socio non potrà essere fatta valere sul reddito lasciato in azienda.
È questo un fondamentale aspetto da considerare ai fini della convenienza a scegliere o meno l’Iri.
Aspetti previdenziali
Il contributo annuo dovuto alle gestioni dei contributi e delle prestazioni previdenziali degli artigiani e degli esercenti attività commerciali è
determinato senza tener conto delle disposizioni in materia di Iri.
Dunque, se da un lato il
reddito lasciato in azienda non concorre a formare
l’imponibile Irpef in capo all’imprenditore/socio, concorrerà, invece, a formare il suo imponibile
previdenziale.
Fonte: GIGLIOTTI A., Iri: Imposta sul reddito d’impresa, in «Studio Vottero Stefania», Circolare n. 2, 19 gennaio 2017.
Si procede ora ad effettuare alcuni calcolo di convenienza, limitando il caso alle imprese individuali, in particolare va rilevato che vi sono diversi fattori che possono incidere sulla scelta, quali127:
- l’aliquota del 24 per cento solo sul reddito d’impresa al netto delle somme pagate al titolare (utili prelevati);
- gli utili prelevati dall’impresa si sommano, come redditi d’impresa, agli altri eventuali redditi e scontano l’imposizione progressiva ai fini Irpef in capo all’imprenditore;
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- le perdite in regime Iri possono essere riportate in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi senza vincoli di importo e di tempo (non si applica la regola che devono essere riportate in cinque esercizi);
- la presenza o meno di altri redditi oltre a quelli d’impresa incidono sul calcolo in quanto sono soggetti a tassazione Irpef; di conseguenza la loro presenza o meno influenza l’aliquota marginale applicabile;
- la presenza o meno di oneri deducibili e spese detraibili (stando al dato letterale della norma e fatta salva un’interpretazione ufficiale diversa), non dovrebbe impattare sul calcolo dell’Iri.
Al fine di illustrare la convenienza o meno dell’opzione per l’Iri si riportano di seguito alcuni esempi.
Tabella n. 5 _Convenienza del regime Iri, caso 1
Caso 1
Si consideri il caso di un imprenditore che presenta la seguente situazione: - reddito d’impresa: 50.000,00 euro
- di cui prelevato: 20.000,00 euro - altri redditi: 25.000,00 euro - oneri deducibili: 8.000,00 euro - detrazioni d’imposta: 1.500,00 euro Tassazione con opzione IRI
- Iri: 7.200,00 euro - Irpef: 8.880,00 euro
- Addizionale regionale: 455,10 euro - Addizionale comunale: 296,00 euro - Totale imposte: 16.831,10 euro Tassazione senza opzione IRI - Irpef: 20.639,99 euro
- Addizionale regionale: 824,10 euro - Addizionale comunale: 536,00 euro - Totale imposte: 22.000,09 euro
In questo caso l’opzione per l’Iri conviene, infatti si ottiene un risparmio d’imposta di 5.169,00 euro.
Fonte: GIGLIOTTI A., Iri: Imposta sul reddito d’impresa, in «Studio Vottero Stefania», Circolare n. 2 Circolare n. 2, 19 gennaio 2017.
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Tabella n. 6 _Convenienza del regime Iri, caso 2
Caso 2
Si consideri lo stesso caso di cui sopra con l’unica differenza che gli utili prelevati ammontano a 40.000,00 euro.
Tassazione con opzione IRI - Iri: 2.400,00 euro
- Irpef: 16.539,99 euro
- Addizionale regionale: 701,10 euro - Addizionale comunale: 456,00 euro - Totale imposte: 20.097,09 euro Tassazione senza opzione IRI - Irpef: 20.639,99 euro
- Addizionale regionale: 824,10 euro - Addizionale comunale: 536,00 euro - Totale imposte: 22.000,09 euro
L’opzione conviene anche in questo caso, anche se il risparmio diminuisce: infatti si ottiene un risparmio d’imposta di 1.903,00 euro.
Fonte: GIGLIOTTI A., Iri: Imposta sul reddito d’impresa, in «Studio Vottero Stefania», Circolare n. 2, 19 gennaio 2017.
Tabella n. 7 _Convenienza del regime Iri, caso 3
Caso 3
Si consideri il caso di un imprenditore che presenta la seguente situazione: - reddito d’impresa: 20.000,00 euro
- di cui prelevato: 5.000,00 euro - altri redditi: 0,00 euro
- oneri deducibili: 5.000,00 euro - detrazioni d’imposta: 1.000,00 euro Tassazione con opzione IRI
- Iri: 3.600,00 euro - Irpef: 0,00 euro
47 - Addizionale regionale: 0,00 euro
- Addizionale comunale: 0,00 euro - Totale imposte: 3.600,00 euro Tassazione senza opzione IRI - Irpef: 2.450,00 euro
- Addizionale regionale: 184,50 euro - Addizionale comunale: 120,00 euro - Totale imposte: 2.754,50 euro
In questo caso l’opzione non conviene, si ottiene infatti un aggravio d’imposta di 845,50 euro.
Fonte: GIGLIOTTI A., Iri: Imposta sul reddito d’impresa, in «Studio Vottero Stefania», Circolare n. 2, 19 gennaio 2017.
Tabella n. 8 _Convenienza del regime Iri, caso 4
Caso 4
Si consideri lo stesso caso di cui sopra con l’unica differenza che gli oneri deducibili ammontano a 10.000,00 euro.
Tassazione con opzione IRI - Iri: 3.600,00 euro
- Irpef: 0,00 euro
- Addizionale regionale: 0,00 euro - Addizionale comunale: 0,00 euro - Totale imposte: 3.600,00 euro Tassazione senza opzione IRI - Irpef: 1.300,00 euro
- Addizionale regionale: 123,00 euro - Addizionale comunale: 80,00 euro - Totale imposte: 1.503,00 euro
In questo caso l’opzione diventa ancora meno conveniente, infatti si ottiene un aggravio d’imposta di 2.097 euro.
Fonte: GIGLIOTTI A., Iri: Imposta sul reddito d’impresa, in «Studio Vottero Stefania», Circolare n. 2, 19 gennaio 2017.
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Prima di aderire al regime bisogna tuttavia considerare che la disciplina in esame presenta un’importante lacuna con riferimento alla fase di fuoriuscita dal regime. Il comma 2 dell’articolo 55-bis del Tuir regola solamente la tassazione delle perdite in caso di fuoriuscita dal regime ma non quella degli utili. Con riferimento alle prime viene stabilito che queste “sono computabili in diminuzione dai redditi ai sensi dell'articolo 8, comma 3, considerando l'ultimo anno di permanenza nel regime come anno di maturazione delle stesse. Nel caso di società in nome collettivo e in accomandita semplice tali perdite sono imputate a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”. Con riferimento alle seconde invece, stante il silenzio della legge, potrebbe farsi riferimento alla disciplina prevista per la trasformazione regressiva ex art. 170, comma 4, del Tuir, secondo la quale le riserve devono essere imputate ai soci nel periodo di imposta in cui vengono distribuite a condizione che, anche dopo la fuoriuscita dal regime, siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine. Per coerenza, la qualificazione fiscale dei redditi in questo modo percepiti dai soci dovrebbe essere quella di reddito di impresa personale e per evitare la doppia imposizione sugli utili in sede di uscita dal regime dovrebbe configurarsi la possibilità per l’impresa individuale-società di persone di dedurre le somme prelevate dall’imprenditore-socio a fronte dell’imponibilità in capo a questi delle medesime somme. Sul punto però si auspica un chiarimento ufficiale dell’Amministrazione finanziaria.128
128 CARUNCHIO S., GIUSTI I., Imposta sul redito d’impresa (IRI). Inquadramento, potenzialità e criticità, cit., pp.
49
CAPITOLO III
LA TRASPARENZA DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI
SOMMARIO: 3. La tassazione per trasparenza delle società di capitali. – 3.1. Finalità e