Requisiti soggettivi

L’art. 115 del Tuir delimita l’ambito soggettivo di applicazione dell’istituto della tassazione per trasparenza delle società di capitali ponendo:

1) le c.d. “condizioni legittimanti” l’esercizio dell’opzione;

2) le c.d. “condizioni ostative” l’esercizio della stessa la cui presenza costituisce preclusione all’accesso a tale regime o, se sopravvenute, causa di decadenza dallo stesso.

L’individuazione delle condizioni legittimanti si risolve nell’individuazione di particolari tipologie societarie che devono ricoprire, in qualità di partecipata e di partecipante, i soggetti che intendono esercitare l’opzione.135

Nell’ambito della trasparenza fra società di capitali sia la società partecipata sia le società partecipanti devono essere esclusivamente soggetti rientranti nella previsione di cui all’art. 73, comma 1, lettera a) del Tuir, vale a dire:

- società di capitali (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata);

- società cooperative;

133 _{GARRINI F., Trasparenza fiscale: conviene o no?, in «Euroconference», 23 dicembre 2013, anche in:}

http://www.ecnews.it/trasparenza-fiscale-conviene-o-no/; Circolare di aggiornamento n. 2, Il regime di

trasparenza fiscale per le società di capitali, in «Eusebiassociati», marzo 2017.

134 _{Circolare di aggiornamento n. 2, Il regime di trasparenza fiscale per le società di capitali, cit.}

53 - società di mutua assicurazione.

Sul punto, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 49/E del 22 novembre 2004, par.2.4.1, ha ribadito che la presenza anche di un solo socio avente forma giuridica diversa dalle società sopra indicate (come ad esempio, una società di persone, un ente pubblico economico o un consorzio non costituito in forma societaria) o di un socio persona fisica non rende possibile l’opzione per la trasparenza.136

Tali soggetti infatti sono ricompresi nella lettera b) e non nella lettera a) del citato art. 73.137

Tra le considerazioni da fare sull’esclusione delle società di persone da tale regime vi è innanzitutto una ragione di ordine sistematico: in quanto enti già trasparenti si è voluto evitare plurime imputazioni per trasparenza del medesimo reddito a soggetti (le persone fisiche-socie della società di persone a sua volta socia di quella che esercita l’opzione di cui all’art. 115 Tuir) che non manifestano un immediato e diretto contatto con tale reddito. Inoltre le modalità di determinazione del reddito non seguono i medesimi principi:sono differenti i sistemi di determinazione della base imponibile tra le società di capitali soggette alle regole Ires e le società di persone soggette alle regole Irpef. Prendendo ad esempio la tassazione dei dividendi avremmo una situazione in cui alle persone fisiche poste al termine della catena societaria verrebbero applicati i regimi di tassazione dei dividendi propri delle società, il che le porterebbe ad ottenere un indebito vantaggio fiscale. È dunque necessario che soci e società applichino le stesse regole per calcolare il reddito.138

Con riferimento agli enti commerciali la loro esclusione dal regime della trasparenza non è legata alle modalità di determinazione del reddito quanto piuttosto a motivi di fatto: la volontà di consentire il ricorso alla trasparenza solo a strutture quali le joint ventures, cui di norma non partecipano gli enti commerciali.139

Tra i soggetti esclusi dal regime della trasparenza fiscale troviamo anche i consorzi. L’articolo 2602 del codice civile definisce il contratto di consorzio come il contratto attraverso cui più imprenditori costituiscono un’organizzazione comune, diretta alla disciplina delle rispettive imprese od allo svolgimento di determinate fasi di esse. Esso si

136 _{DEL FABBRO M., PELIZZO S., Regime della trasparenza fiscale nelle società di capitali, cit.} 137 _{Circolare Agenzia delle Entrate del 22 novembre 2004, n. 49/E.}

138 _{RASI F., La tassazione per trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria, cit., pp.152 – 153.} 139 _{Ivi, pag. 155.}

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pone quale soggetto giuridico autonomo, dotato di una soggettività separata e distinta rispetto a quella dei singoli membri che lo compongono. Si può distinguere tra consorzio con attività interna, nel caso in cui esso sia finalizzato al semplice coordinamento dell’attività economica dei singoli consorziati, e consorzio con attività esterna, nel caso in cui esso sia invece orientato allo svolgimento di intere fasi comuni dell’attività lavorativa delle singole imprese. Questo secondo modello operativo necessita anche di un ufficio ad hoc (articolo 2612 cod. civ.) per poter operare con i terzi.140

Ai sensi dell’articolo 73, comma 2, del Tuir i consorzi ricadono nell’ambito di applicazione dell’Ires quindi, in linea generale, dal punto di vista tributario ne viene riconosciuta la soggettività tributaria passiva. Per quanto attiene alla modalità di determinazione del reddito si pone la necessità di analizzare l’attività da essi svolta. Nell’ipotesi di esercizio esclusivo o principale di un’attività commerciale, in conformità allo scopo mutualistico da essi perseguito, il consorzio, tipicamente con attività esterna, viene annoverato tra gli enti commerciali e determina i propri redditi seguendo le regole del reddito di impresa. Viceversa si applicano le norme relative agli enti non commerciali quando un consorzio non svolge una simile attività, come nel caso di consorzi con attività interna. Si realizza così un’irragionevole esclusione dal campo di applicazione della trasparenza: la medesima attività consortile può essere svolta sia in forma di società di capitali, e beneficiare della trasparenza, sia in forma non societaria, restandone però esclusa. Il legislatore ha creato una disparità di trattamento nonostante le finalità mutualistiche possano essere perseguite sia in forma consortile che in forma societaria.141

Sono inoltre esclusi dal regime gli enti non commerciali di cui alla lettera c, comma 1, dell’articolo 73 del Tuir. Tale scelta appare coerente con la natura del reddito tassato per trasparenza che è rappresentato da utili derivanti da partecipazioni in enti societari chiaramente diversi dagli “avanzi di gestione” che residuano al termine del periodo di imposta agli enti associativi non societari e che sono attribuibili unicamente in sede di scioglimento.142

Emerge in questo modo l’intenzione del legislatore fiscale di subordinare l’operatività

140 _{PAOLUCCI L.F., Consorzi e società consortili nel diritto commerciale, in «Digesto delle discipline privatistiche»,}

sez. commerciale, III, Torino 1988, pag. 433; RASI F., La tassazione per trasparenza delle società di capitali a

ristretta base proprietaria, cit., pp.155 – 157.

141 _{SALVINI L., La tassazione per trasparenza, in «Rassegna Tributaria», n. 5/2013, pag. 1506 e ss.; RASI F., La}

tassazione per trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria, cit., pp.155 – 157.

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dell’istituto alla strutturale omogeneità di fondo dei soggetti coinvolti.143

Si può osservare che gli artt. 115 e 116 del Tuir rispettano sia la regola dell’omogeneità “orizzontale” (intendendo come tale l’identità delle regole di determinazione dell’imponibile applicate ai membri dell’ente trasparente) in quanto si applicano in presenza di compagini sociali omogenee, esclusivamente società di capitali per il primo ed esclusivamente persone fisiche per il secondo; sia quella dell’omogeneità “verticale” (intendendo come tale l’identità delle regole di determinazione dell’imponibile applicate all’ente trasparente ed ai membri che lo compongono) in quanto valgono le stesse regole di determinazione dell’imponibile per la società e per i soci.144

Va rilevato inoltre che tanto la società partecipata quanto le società partecipanti devono aver assunto la forma giuridica della società di capitali residente, fatti salvi casi particolari145_{, nel territorio dello Stato.}146