2.2. Ambito soggettivo
2.2.5. Associazioni tra professionisti
L’articolo 5, al comma 3, lettera c), del Tuir, stabilisce che “le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici”, l’unica variante riguarda l’atto pubblico e la scrittura privata di modifica delle quote di partecipazione agli utili (di cui al comma 2) che può essere approvata fino alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo di imposta.
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dell’On.le Usellini e della Commissione dei Trenta che la giustificavano partendo dalla considerazione che le quote di utili sono di solito attribuite agli associati a consuntivo ed in base alle prestazioni di ciascuno effettuate nel corso del periodo di imposta.73
Sotto il profilo applicativo, occorre sottolineare che l’equiparazione di cui al terzo comma è in primo luogo riferibile alle associazioni tra artisti e professionisti regolate dalla Legge 23 novembre 1939, n. 1815.74 Nell’ambito dell’ordinamento giuridico l’esercizio associato
delle professioni trova la sua prima formulazione con la Legge n. 1815, sulla “Disciplina giuridica degli studi di assistenza e di consulenza”, il cui primo articolo prevede che “le persone che, munite dei necessari titoli di abilitazione professionale, ovvero autorizzate all’esercizio di specifiche attività in forza di particolari disposizioni di legge, si associano per l’esercizio delle professioni o delle altre attività per cui sono abilitate o autorizzare, debbono usare, nella denominazione del loro ufficio e nei rapporti coi terzi, esclusivamente la dizione di “studio tecnico, legale, commerciale, contabile, amministrativo o tributario”, seguito dal nome e cognome, coi titoli professionali dei singoli associati”.75
Da un punto di vista fiscale, tale tipologia di soggetti soggiace alle regole della determinazione del reddito valide per il lavoro autonomo. A fianco di questa forma di associazione, nel 2001, con il D. Lgs. n. 96, fu data la possibilità, ai soli avvocati, di costituire la “società tra professionisti” che, per distinguerla da quella introdotta dalla Legge 183/2011, è stata rinominata dalla Legge 161/2014 in “società tra avvocati” (Sta). Tale tipologia di società, che segue le regole civili della S.n.c., produce un reddito di lavoro autonomo che soggiace al regime di cassa e al regime di trasparenza, con imputazione, quindi, ai soci, così come avviene per l'associazione tra professionisti.76 Difatti, nell’art. 5,
lettera l), della Legge 247/2012, viene espressamente previsto che il provvedimento delegato avrebbe dovuto stabilire che i redditi prodotti dalla società tra avvocati dovranno essere qualificati quali “redditi di lavoro autonomo anche ai fini previdenziali, ai sensi del capo V del titolo I del Testo Unico delle imposte sui redditi”.77
Successivamente si era posto il problema se fosse o meno legittimo costituire società di
73 LEO M., MONACCHI F., SCHIAVO M., Le imposte sui redditi nel testo unico, cit., pag. 77. 74 URICCHIO A., Art. 5. Redditi prodotti in forma associata, cit. pag. 31.
75 Legge 23 novembre 1939, n. 1815.
76 BRUSATERRA M., Società tra professionisti con formula variabile, in «Il Sole 24Ore», 15 dicembre 2014, anche
in: http://www.espertorisponde.ilsole24ore.com/approfondimenti/2014-12-15/societa-professionisti-formula-
variabile.php.
77 FERRANTI G., Le società tra professionisti equiparate ai fini fiscali alle associazioni professionali, in «Corriere
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ingegneria sotto forma di società di capitali. Su tale dubbio il Pretore di Ferrara aveva ritenuto che non contrastassero con il divieto posto dalla legge del 1939 le società di ingegneria, perché in tali organismi viene svolta un’attività complessa, in cui le prestazioni professionali concorrono strumentalmente alla prestazione del servizio.78 Nel 2006,
all'interno del D. Lgs n. 163, noto anche come “Codice dei contratti pubblici”, viene di fatto previsto che gli ingegneri possono unirsi in società per svolgere l'attività professionale. Nascono così le società di ingegneria, che possono assumere la forma di società di capitali o di società cooperative, e che, come chiarito dall'Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 56/E del 2006, producono reddito d'impresa. Questa presa di posizione dell'Amministrazione finanziaria ha creato una rottura, fino a quel momento vi era la convinzione che ove vi fossero solo professionisti, in qualunque modo fra loro “associati”, si avesse a che fare con la produzione di un reddito di lavoro autonomo. Questa eccezione è oggi ripetuta per quanto concerne le “società tra professionisti”, introdotte nel nostro ordinamento giuridico dalla Legge 183/2011. Si tratta di società che possono assumere la forma sia di società di capitali, che di società di persone o di cooperative, ove è possibile esercitare, così come chiarito dal Decreto dell'8 febbraio 2013, “una o più attività professionali per le quali sia prevista l'iscrizione in apposti albi o elenchi regolamentati nel sistema ordinistico”. Tali società possono essere anche multidisciplinari e unire soggetti esercenti professioni tra loro diverse. Inoltre alla società possono anche partecipare, così come prescritto dalla norma, soggetti “non professionisti”, ma “soltanto per prestazioni tecniche, o per finalità di investimento”. In questo ultimo caso, però, il numero dei soci professionisti, nonché la partecipazione al capitale sociale degli stessi deve essere tale da determinare la maggioranza di due terzi nelle deliberazioni o decisioni dei soci.79
Va specificato che l’inquadramento del reddito delle società tra professionisti nell’ambito del reddito d’impresa ovvero di quello di lavoro autonomo comporta rilevanti effetti ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap oltre che sulle valutazioni di convenienza in merito alla scelta di adottare una determinata forma societaria per lo svolgimento dell’arte o professione. Innanzitutto nell’ambito del reddito d’impresa si applica, quale criterio di imputazione temporale, il principio di competenza anziché quello di cassa tipico del reddito di lavoro autonomo, ne consegue che bisognerà versare le imposte anche con
78 LEO M., MONACCHI F., SCHIAVO M., Le imposte sui redditi nel testo unico, cit., pag. 62. 79 BRUSATERRA M., Società tra professionisti con formula variabile, cit.
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riferimento ai compensi non ancora percepiti. È, inoltre, diversa la disciplina dei rapporti tra la fiscalità dei soci e quella della società a seconda che venga costituita una società di persone o una società di capitali che eserciti l’opzione di cui agli artt.115 e 116 del Tuir o una società di capitali non trasparente. Da ultimo i clienti che rivestono la qualifica di sostituti d’imposta devono assoggettare a ritenuta i compensi corrisposti ai titolari di reddito di lavoro autonomo ma non quelli destinati a confluire nell’ambito del reddito d’impresa.80
In merito, le conclusioni a cui si è pervenuto in questi ultimi anni sono state discordanti, anche a causa dell’assenza di una presa di posizione ufficiale da parte dell’Amministrazione finanziaria. Procedendo in ordine cronologico rileviamo che il disegno di legge presentato al senato il 23 luglio 2013 stabiliva che le Stp erano assoggettate al medesimo trattamento fiscale delle associazioni tra professionisti che producono reddito di lavoro autonomo attribuito ai soci professionisti per trasparenza. Analogamente la Circolare dell’Istituto di Ricerca dei Dottori commercialisti e degli Esperti contabili n. 34 del 19 settembre 2013 rafforzava tale presa di posizione confermando che la norma era ispirata ad un “esplicito riconoscimento del principio di prevalenza della sostanza sulla forma”. Tuttavia la Direzione centrale normativa dell’Agenzia delle Entrate, in risposta a due richieste di consulenza giuridica, nell’interpretazione resa l’8 maggio 2014 ha affermato che “anche per le Stp trovano conferma le previsioni di cui agli articoli 6, ultimo comma, e 81 del Tuir, per effetto delle quali il reddito complessivo delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, delle società ed enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 73, da qualunque fonte provenga, è considerato reddito d’impresa”; medesima la visone esposta il 16 ottobre 2014 con la consulenza giuridica n. 954-55/2014 ad un quesito posto dall’Odcec di Trento. Per finire il 30 ottobre 2014 il Consiglio dei Ministri ha eliminato dal “Decreto Semplificazione” la disposizione che assimilava le Stp alle associazioni professionali. In conclusione quindi è possibile affermare che se la Stp adotta il modello societario delle società di persone il reddito di impresa prodotto viene attribuito per trasparenza ai soci in proporzione alle quote di partecipazione agli utili degli stessi. Se la Stp adotta il modello societario delle società di capitali il reddito di impresa prodotto è tassato in capo alla stessa e verrà tassato in capo ai soci nel momento della distribuzione degli utili come
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reddito di capitale e non di partecipazione (fatta salva l’eccezione per il regime di trasparenza).81