Il primo comma dell’art. 8, del Tuir, nel dettare le regole per la determinazione del reddito complessivo stabilisce che esso “si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali di cui all’art. 66 e quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non ammessi in deduzione ai sensi dell’art. 60”.
Il reddito complessivo consiste dunque in una somma algebrica delle categorie reddituali di cui all’art. 6, del Tuir, determinati seguendo le regole proprie di ciascuna di esse.95
Il comma 2 dell’art. 8 del Tuir al primo periodo regolamenta le perdite delle società in nome collettivo e in accomandita semplice di cui all’art. 5, (quindi per effetto del rinvio anche le società di armamento e le società di fatto), nonché le società semplici e le associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall’esercizio di arti e professioni, fissando che tali “perdite (…) si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall’articolo 5”; quindi in proporzione alla specifica quota di partecipazione agli utili.96
Nel secondo periodo dell’articolo in esame è contenuta invece una disposizione che limita ai soli soci accomandatari la deducibilità delle perdite di società in accomandita semplice che eccedono l’ammontare del capitale sociale. La giustificazione di tale scelta risiede nel fatto che il socio accomandante risponde delle perdite solo nei limiti della quota di capitale di propria spettanza. Viene in questo modo posto il problema della misura di
93 MELIS G., Lezioni di diritto tributario, cit., pag. 544.
94 URICCHIO A., Art. 5. Redditi prodotti in forma associata, cit. pag. 35. 95 MELIS G., Lezioni di diritto tributario, cit., pag. 546.
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deducibilità delle perdite eccedenti il capitale sociale da parte degli accomandatari.97
Si rende ora necessario un distinguo fra due categorie: 1) contabilità semplificata:
i soggetti che adottano questo regime non possono effettuare il riporto delle perdite. Tali perdite possono essere utilizzate a diretta diminuzione del reddito complessivo, esclusivamente nel periodo di imposta in cui sono realizzate, nel limite di quest’ultimo (compensazione c.d. orizzontale). Dunque, è possibile utilizzarle per redditi derivanti dalle diverse categorie che concorrono alla formazione del reddito complessivo annuale;98
2) contabilità ordinaria:
se le perdite vengono realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi di imposta successivi, senza limiti di tempo, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva;99 mentre per quanto concerne le perdite realizzate dal
quarto periodo di imposta in poi, il riporto delle perdite in annualità successive è ammesso, ma non oltre il quinto esercizio successivo, per l’intero importo che trova capienza in essi (compensazione c.d. verticale).100
Nel caso di soggetti esercenti arti e professioni, in forma individuale o associata, che siano in contabilità semplificata oppure ordinaria, non possono riportare a nuovo le eventuali eccedenze ma solamente utilizzare le perdite in diminuzione del reddito complessivo, anche in diminuzione di diverse tipologie di reddito.101
Prendendo ora in considerazione gli elementi che non partecipano alla formazione del reddito complessivo, ai sensi dell’articolo 3, comma 3, del Tuir, sono esclusi dalla base imponibile:
a) i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva (in relazione ai quali l’onere risulta già assolto);
97 Ivi, pag. 100.
98 FANTIN E., Perdite fiscali a riporto, in «Fisco7», 24 giugno 2016, anche in:
https://www.fisco7.it/2016/06/perdite-fiscali-a-riporto/; MELIS G., Lezioni di diritto tributario, cit., pag. 546 e
ss.
99 BERTE’ G., Riporto e perdite fiscali. Una breve sintesi, in «Fisco e tasse», 1 luglio 2015, anche in:
https://www.fiscoetasse.com/blog/riporto-e-perdite-fiscali-una-breve-sintesi/.
100 FANTIN E., Perdite fiscali a riporto, cit.; MELIS G., Lezioni di diritto tributario, cit., pag. 546. 101 FANTIN E., Perdite fiscali a riporto, cit.
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b) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria (essendo somme destinate al mantenimento dei figli, non costituiscono manifestazione di capacità contributiva in capo al coniuge che le percepisce);
c) gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonché, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge (la ratio alla base di tale elusione si può ritrovare nella tutela assicurata alla famiglia a livello costituzionale e nella preservazione del c.d. “minimo vitale”);
d) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall'articolo 1 della Legge 29 dicembre 1988, n. 544;
e) le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali.102
Per quanto concerne la modalità di tassazione dei redditi imputati per trasparenza risulta importante osservare che il conseguimento e la destinazione degli utili assumono rilievi differenti a seconda che gli utili appartengano ad una società di persone o di capitali.103
Prendendo il caso delle società di persone, come è già stato accennato, le distribuzioni di utili da parte del soggetto partecipato ai soci non assumono alcun ruolo ai fini fiscali, in quanto per tali redditi il socio ha già assolto interamente le imposte in base al meccanismo di imputazione per trasparenza di cui all’art. 5 del Tuir. È necessario prendere in considerazione le differenze strutturali emergenti sul piano civilistico in relazione alla regolazione dei rapporti societari. Particolare importanza assume l’articolo 2262 del cod. civ. il quale prevede che “salvo patto contrario, ciascun socio ha diritto di percepire la sua parte di utili dopo l’approvazione del rendiconto”.104
È da notare che l’approvazione del rendiconto non costituisce di per sé l’automatico trasferimento in capo ai soci degli utili, ma fa sorgere il diritto di credito; il diritto reale alla materiale distribuzione degli utili si ha con un documento successivo all’approvazione
102 MELIS G., Lezioni di diritto tributario, cit., pp. 546 – 547.
103 DE MARCO S., Il regime della tassazione per trasparenza delle società di capitali, cit. pag. 121. 104 MASTROBERTI A., La trasparenza fiscale delle società e delle associazioni, cit., pag. 146.
37 del rendiconto.105
Diversamente la disciplina sulla ripartizione degli utili delle società di capitali stabilisce che la distribuzione degli utili è deliberata in modo discrezionale dall’assemblea ordinaria (art. 2433, comma 1, cod. civ.); da questo consegue che l’assemblea ordinaria può liberamente escludere o limitare la distribuzione degli utili destinandoli ad integrare le riserve sociali. Il diritto dell’azionista o socio a percepire il dividendo nasce solamente sulla quota di utili che l’assemblea ha deciso di distribuire fra azionisti, con la delibera assembleare.
È possibile affermare che nelle società di capitali, l’interesse alla capitalizzazione della società prevale rispetto all’interesse dei soci; nelle società di persone, invece, l’interesse primario è quello della ripartizione immediata degli utili.106