Ambito oggettivo di applicazione della norma

Sotto il profilo oggettivo, il regime di esenzione introdotto per le prestazioni rese dai consorzi, società consortili e società cooperative con funzioni consortili nei confronti dei consorziati o soci presenta un ambito applicativo più ampio rispetto alla disciplina recata dall’art. 6 della Legge n. 133 per le prestazioni di servizi infragruppo.

Invero, come evincibile dal disposto dell’art. 10, comma 2, del d.P.R. n. 633, l’esenzione da IVA non è più circoscritta alle prestazioni di servizi rese nell’ambito di un’attività di carattere ausiliario, estendendosi, per contro, a tutte le prestazioni di servizi di cui all’art. 3 del d.P.R. n. 633, comunque denominate ed organizzate.

Al fine di beneficiare dell’esenzione in oggetto, pertanto, non è più richiesto che una prestazione di servizi sia riconducibile ad un’attività connotata dal carattere dell’ausiliarietà.

L’applicazione del regime di esenzione IVA qui in esame richiede che la misura del corrispettivo dovuto dai consorziati o soci per i servizi loro prestati dal consorzio ovvero dalla società consortile o cooperativa

con funzione consortile non sia superiore ai costi imputabili alle prestazioni di servizi ricevute.

A tale proposito, in assenza di specifici chiarimenti ufficiali sul punto, si ritengono estensibili alla norma in esame le considerazioni formulate dall’ABI nella Circolare del 1 novembre 1999, n. 23, con riferimento all’analoga disposizione contenuta nell’art. 6, comma 1, lettera b) della Legge n. 133 del 1999, che subordinava l’operatività dell’esenzione da IVA in ordine alle prestazioni rese da consorzi costituiti tra banche nei confronti dei consorziati stessi, alla condizione che i corrispettivi da questi dovuti ai consorzi, per statuto, non superassero i costi imputabili alle prestazioni stesse.

Nella citata Circolare, in particolare, è stato chiarito come nell’ambito della suddetta norma non fosse richiesta “un’analitica corrispondenza tra il costo, diretto e indiretto, di ciascuna prestazione e la misura del corrispettivo richiesto a ciascun consorziato, difficile da analizzare e comunque verificabile solo a posteriori. La norma richiede piuttosto che nella gestione complessiva, quanto ricevuto a titolo di corrispettivo per le prestazioni rese non determini, per disposizione statutaria, eccedenze positive rispetto ai costi sostenuti. La disposizione vuole in sostanza garantire che il consorzio non diventi un centro di utile indipendente, in coerenza con la finalità consortile che è diretta, in linea di principio, allo svolgimento di un’attività ausiliaria rispetto a quella dei consorziati. In questo senso, si ritiene coerente con il vincolo di legge una previsione statutaria che vieti ogni distribuzione di utile, destinando le eventuali eccedenze della gestione a decurtazione dei corrispettivi da richiedere in futuro”.

Un ulteriore aspetto su cui è opportuno svolgere qualche riflessione, attiene alla questione se, ai fini dell’esenzione in esame, il consorzio (ivi comprese le società consortili e le cooperative con funzioni consortili) debba svolgere la sua attività esclusivamente nei confronti dei consorziati (o soci) o abbia la possibilità di indirizzarla anche nei confronti di soggetti terzi.

Il tenore letterale dell’art. 10, comma 2, del d.P.R. n. 633, che non contiene alcuna puntuale previsione al riguardo, non conduce ad escludere a priori tale possibilità.

Al riguardo un utile spunto interpretativo proviene dai chiarimenti forniti dall’ABI nella citata Circolare n. 19/2008, secondo cui “Qualora, il legislatore avesse inteso affermare che il consorzio (società consortile o società cooperativa con funzioni consortili) deve svolgere tutta la propria attività unicamente nei confronti dei consorziati (o soci), avrebbe espressamente indicato tale requisito fra i presupposti per poter fruire del regime di esenzione. In mancanza di siffatta menzione, si deve ritenere che il consorzio (società consortile o società cooperativa con funzioni consortili) possa svolgere la propria attività sia nei confronti dei consorziati (o soci) che nei confronti di soggetti terzi, con la differenza che solo le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei consorziati (o soci) saranno in regime di esenzione IVA, ai sensi del secondo comma dell’art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972”.

Tale conclusione sembrerebbe trovare ulteriore sostegno anche in considerazioni di ordine sistematico e, in particolare, nella ratio sottesa alle modifiche apportate dall’art. 53 della citata Legge n. 342 del 2000, alla formulazione originaria dell’art. 6, Legge n. 133/1999, citata.

Tale ultima disposizione, infatti, come sopra anticipato, originariamente subordinava l’applicazione del regime di esenzione alla condizione che l’attività ausiliaria nell’ambito della quale erano rese le prestazioni di servizi, fosse svolta esclusivamente nei confronti delle società del gruppo medesimo. Il richiamato art. 53 della Legge n. 342, ha disposto, anche con riferimento ai servizi prestati dai consorzi, la rimozione della predetta condizione.

A seguito di tale intervento normativo, pertanto, e della conseguente eliminazione del requisito dell’esclusività, l’esenzione da IVA è divenuta applicabile a tutte le prestazioni di carattere ausiliario effettuate nei confronti dei soggetti appartenenti al gruppo, ancorché contestualmente fossero rese prestazioni di servizi nei confronti di terzi, fermo restando l’assoggettamento di queste ultime ad imposta.

Nel commentare la descritta modifica legislativa, l’Amministrazione finanziaria ha espressamente riconosciuto come la precedente formulazione dell’art. 6 finisse col vanificare la stessa finalità della norma, consistente “nella necessità di evitare che i soggetti legittimati a recuperare solo parzialmente l’imposta assolta a monte, per effetto delle limitazioni imposte dal meccanismo del pro rata, subissero una penalizzazione quando affidavano all’esterno la fornitura di servizi ausiliari per l’espletamento della propria attività”¹²⁰.

In linea con tale finalità, quindi, la modifica apportata dall’art. 53 avrebbe inteso “evitare che i soggetti in questione sopportino il maggior costo conseguente all’indetraibilità, totale o parziale, dell’IVA relativa ai servizi acquisiti, rispetto a quanto si verificherebbe se la prestazione fosse prodotta all’interno dell’impresa. In tale ultimo caso è del tutto

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ininfluente la circostanza che l’ufficio effettui prestazioni di servizi anche nei confronti di terzi che sono naturalmente da assoggettare all’imposta”. In coerenza con le considerazioni che precedono (ancorché riferite al regime previgente), pur evidenziando le incertezze interpretative sopra rilevate, pare quindi fondatamente sostenibile che l’applicazione del regime di esenzione di cui al citato art. 10, comma 2, non sia subordinata alla circostanza che i consorzi, le società consortili e le società cooperative con funzioni consortili svolgano attività esclusivamente nei confronti dei propri consorziati o soci.