Condizioni soggettive

Per quanto concerne specificamente i presupposti di natura soggettiva, occorre precisare che il regime di esenzione in esame era disciplinato dalle disposizioni del richiamato art. 6, legge n. 133/1999, ai commi da 1 a 4 in base alla seguente distinzione: al comma 1, era prevista la disciplina dei gruppi bancari (lett. a) e dei consorzi costituiti tra banche (lett. b). L’esenzione per le prestazioni di servizi rese a società del gruppo bancario da società strumentali il cui capitale fosse interamente posseduto da controllante estera era invece disciplinato al comma 2. Un regime transitorio per i consorzi esistenti alla data di entrata in vigore della legge era previsto al comma 4, mentre il comma 3 recava a sua volta la disciplina dei gruppi assicurativi (lett. a) e dei consorzi tra società assicurative (lett. b), nonché quella dei gruppi di società il cui volume d’affari era costituito in prevalenza da operazioni esenti ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 633 (lett. c).

Tale disciplina pertanto – sebbene riconducibile all’unico motivo ispiratore di evitare ingiustificati aggravi impositivi alle imprese che effettuino prevalentemente operazioni esenti da IVA, quando organizzate in modo da esternalizzare le attività di carattere ausiliario (secondo lo schema di gruppo ovvero mediante la costituzione di consorzi) – non faceva riferimento ad uno schema giuridico unitario ma prendeva in considerazione, piuttosto, una pluralità di situazioni. L’esigenza sottesa a tale impianto normativo era quella di garantire nella maniera più ampia l’applicazione del nuovo regime di esenzione con riferimento sia al caso

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dei gruppi bancari e assicurativi e relativi consorzi, qualificati dal regime di esenzione proprio delle attività bancaria e assicurativa, sia – più in generale – al caso di ogni altro gruppo di società che operi prevalentemente in regime di esenzione da IVA.

Era stato in tal modo apprestato uno strumento fiscale ad ampia valenza applicativa, idoneo a sostenere il processo di ristrutturazione di tutte le aziende che svolgessero in prevalenza operazioni esenti da IVA¹⁰⁵.

3.3.1.1 Gruppi bancari.

Per quanto attiene segnatamente ai gruppi bancari, ai sensi dell’art. 6, comma 1, lettera a) era prevista l’esenzione da IVA per le prestazioni di servizi rese nell’ambito delle attività di carattere ausiliario di cui all’art. 59, comma 1, lettera c), del d.lgs. del 1° settembre 1993, n. 385 (Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia), effettuate da società facenti parte del gruppo bancario di cui all’art. 60 del d.lgs. n. 385, ivi incluse le società strumentali di cui all' articolo 59, comma 1, lettera c), dello stesso decreto.

È opportuno rammentare al riguardo che, ai sensi del citato art. 60 del d.lgs. n. 385, il gruppo bancario è composto alternativamente:

(i) dalla banca italiana capogruppo e dalle società bancarie,

finanziarie e strumentali da questa controllate;

(ii) dalla società finanziaria capogruppo e dalle società bancarie, finanziarie e strumentali da questa controllate, quando nell’ambito del gruppo abbia rilevanza la componente bancaria, secondo

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quanto stabilito dalla Banca d’Italia, in conformità delle deliberazioni del CICR¹⁰⁶.

Con specifico riguardo alla nozione di controllo cui fa riferimento l’art. 60 del d.lgs. n. 385, si precisa che ai fini della disciplina in esame erano considerate appartenenti al gruppo bancario la società controllante e le società controllate da quest’ultima:

(i) ai sensi dell’art. 2359 comma 1, numero 1), del cod. civ. e cioè nel caso in cui la prima disponesse direttamente della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria della seconda;

(ii) ai sensi dell’art. 2359 comma 1, numero 2), del cod. civ. e cioè nel caso in cui la prima disponesse di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;

(iii) ai sensi dell’art. 2359, comma 2, del cod. civ. e cioè nel caso in cui la suindicata maggioranza dei diritti di voto fosse esercitabile indirettamente tenendo anche conto dei voti attribuiti a società controllate, a società fiduciarie e ad interposte persone.

Chiarito quali società potessero considerarsi comprese nel gruppo bancario, giova altresì evidenziare come l’art. 6, comma 1, lett. a), della legge n. 133 prevedeva l’esenzione da IVA per le prestazioni di servizi

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Per completezza si segnala che le istruzioni di vigilanza, emanate dalla Banca d' Italia (cfr. circolare 21 aprile 1999, n. 229), precisavano ulteriormente:

(i) circa la composizione del gruppo, che “il gruppo bancario è composto dalla banca italiana o

dalla società finanziaria capogruppo avente sede in Italia e dalle società bancarie, finanziarie e strumentali - con sede legale in Italia e all' estero - da questa controllate;

(ii) circa la nozione di capogruppo, che “si considera capogruppo di un gruppo bancario:

a) la banca italiana che controlli almeno una banca o una società finanziaria o una società strumentale e non sia controllata da altra banca o società finanziaria che possa essere considerata capogruppo;

b) la società finanziaria con sede legale in Italia, purché sussistano le seguenti condizioni:

- la finanziaria controlli almeno una banca italiana e non sia controllata da altra banca o società finanziaria che possa essere considerata capogruppo;

- la finanziaria sia costituita sotto forma di società di capitali;

- nell' ambito delle società controllate dalla finanziaria abbiano “rilevanza determinante” quelle esercenti attività bancaria, finanziaria e strumentale;

- sia verificato il requisito della "bancarietà" del gruppo".

di carattere ausiliario effettuate dalle società del gruppo, sia che fossero di natura bancaria, finanziaria o strumentale. In altre parole, l’esenzione era accordata “soggettivamente” per il solo fatto che le prestazioni di servizi fossero rese da una società appartenente al gruppo, senza che potesse assumere alcun rilievo a tal fine la qualificazione attribuibile alla società stessa (bancaria, finanziaria o strumentale), né la circostanza che la società avesse il ruolo di capogruppo. Dovevano pertanto ritenersi incluse nell’ambito soggettivo dell’esenzione, oltre alle società strumentali (ivi comprese le società consortili che potessero considerarsi strumentali nei confronti del gruppo), anche, ad esempio, le società capogruppo, bancarie o finanziarie, esercenti attività di carattere ausiliario nei confronti delle società del gruppo controllate.

3.3.1.2 Consorzi costituiti tra banche.

Per quanto attiene invece ai consorzi costituiti tra banche, l’art. 6, comma 1, lettera b) della legge n. 133/1999, esentava da IVA le prestazioni di servizi rese nell’ambito delle attività di carattere ausiliario di cui all' art. 59, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 385 del 1993, effettuate dai consorzi, ivi comprese le società cooperative con funzioni consortili, costituiti tra banche, nei confronti dei consorziati o dei soci, a condizione che i corrispettivi in qualsiasi forma da queste dovuti ai consorzi per statuto non superassero i costi imputabili alle prestazioni medesime.

Rinviando al successivo paragrafo 3.4.1.1 per una sia pur breve ricognizione della disciplina civilistica dei consorzi¹⁰⁷, ci limitiamo in questa sede ad osservare come, sotto il profilo fiscale, il regime di esenzione di cui all’art. 6, comma 1, lett. b), della legge n. 133/1999

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Che sarà delineata alla luce delle nuova disciplina recata dall’art. 10, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972. 

riguardava soggettivamente tutti i consorzi, ivi comprese le società consortili. La formulazione originaria della norma subordinava l’applicazione di tale peculiare disciplina di esenzione alla condizione che tali soggetti svolgessero la loro attività esclusivamente nei confronti delle banche consorziate o socie, e dunque, “con attività interna”. L’art. 53 della Legge 21 novembre 2000, n. 342, aveva poi disposto la rimozione della predetta condizione. Conseguentemente, a seguito di tale intervento normativo, l’esenzione da IVA era divenuta applicabile a tutte le prestazioni di carattere ausiliario effettuate nei confronti dei consorziati o dei soci, ancorché contestualmente fossero rese prestazioni di servizi nei confronti di terzi, fermo restando l’assoggettamento di queste ultime ad imposta.

3.3.1.3 Gruppi di società con volume d’affari costituito in prevalenza da operazioni esenti.

Oltre ad un analogo regime di esenzione IVA per le attività ausiliarie rese nell’ambito dei “gruppi assicurativi” e dei consorzi tra società assicurative, sostanzialmente riproduttivo di quello previsto per i gruppi bancari, e sul quale dunque non ci si sofferma, la legge n. 133 del 1999 stabiliva altresì l’esenzione da IVA delle prestazioni di servizi rese nell’ambito delle attività di carattere ausiliario di cui all' art. 59, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 385 del 1993, purchè fossero soddisfatte le seguenti condizioni:

(i) le prestazioni di servizi fossero rese a società del gruppo il cui volume di affari dell’anno precedente era costituito per oltre il 90 per cento da operazioni esenti di cui all’art. 10 del d.P.R. n. 633; (ii) le prestazioni di servizi fossero rese da società appartenenti al

(iii) l’ammontare globale del volume di affari del gruppo nell’anno precedente fosse costituito per oltre il 90 per cento da operazioni esenti.

Ai suindicati fini, erano considerate appartenenti al “gruppo” la società controllante e le società controllate da quest’ultima:

- ai sensi dell’art. 2359, comma 1, numero 1), e cioè nel caso in cui la prima disponesse direttamente della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria della seconda;

- ai sensi dell’art. 2359, comma 2, del cod. civ. e cioè nel caso in cui la suindicata maggioranza dei diritti di voto fosse esercitabile indirettamente tenendo anche conto dei voti attribuiti a società controllate, a società fiduciarie e ad interposte persone.

Pertanto, con riferimento alla condizione di cui al punto (ii) che precede, il regime di esenzione si rendeva applicabile alle prestazioni di servizi rese da società del gruppo ad altre società del gruppo, a condizione che tra le medesime sussistesse il suindicato rapporto di controllo fin dall’inizio dell’anno solare precedente.

Inoltre, all’inizio di ciascun anno solare, l’applicabilità del regime di esenzione qui in esame richiedeva la preventiva verifica in merito alla composizione del volume di affari dell’anno precedente sia della società del gruppo che riceveva le prestazioni di servizi, sia del gruppo nel suo complesso. Peraltro, pur in assenza di chiarimenti ministeriali sul punto, pare corretto ritenere che la verifica in merito al soddisfacimento delle predette condizioni soggettive non fosse condizionata ad alcuna formalizzazione e/o preventiva comunicazione nei confronti dell’Agenzia delle Entrate.