Apprezzamento della prassi vigente

Con la circolare n. 30 della CFS sono stati pubblicati i principi del trattamento fiscale, che hanno permesso di dissipare molte incertezze di natura giuridica a proposito delle conseguenze fiscali per i disponenti e i beneficiari. A causa delle differenze cantonali riguardo all’esercizio della sovranità fiscale (imposte di successione e di donazione, cfr.

n. 2.1) e della complessità della tematica, di solito le conseguenze fiscali di un trust vengono chiarite previamente con le autorità fiscali e per il caso specifico viene fissato un ruling vincolante per entrambe le parti. Questo dialogo aperto fra disponente e au-torità fiscali è anche uno dei motivi principali per cui il trattamento fiscale vigente non è criticato dagli addetti ai lavori e per cui finora vi sono state solo poche procedure giudiziarie fiscali.

Nella prassi, l’attribuzione del revocable trust al disponente è considerata opportuna sia dai contribuenti che dalle autorità fiscali. Sono rari i casi noti in cui quest’attribuzione ha suscitato controversie. Dato che può revocare il trust in qualsiasi momento, il dispo-nente non si priva definitivamente dei beni e continua quindi a mantenere il controllo sui beni in trust. Pertanto l’attribuzione tiene conto della capacità economica del dispo-nente. Da un punto di vista economico, il revocable trust rappresenta un patrimonio del disponente.

Specularmente, l’attribuzione di un irrevocable fixed interest trust ai beneficiari è con-siderata appropriata e viene accettata. I beneficiari hanno un diritto sui beni acquisiti e l’attribuzione è conforme all’imposizione secondo la capacità economica.

Anche nel caso dell’irrevocable discretionary trust non sono note controversie legali in cui sia stata messa in discussione questa attribuzione. Se i beni in trust non fossero attribuiti a nessuno, l’imposizione verrebbe meno, dando luogo a una lacuna fiscale.

Tale lacuna sarebbe in contraddizione con la realtà. Infatti, sotto l’aspetto economico, nel caso di un «family trust» – anche sotto forma di irrevocable discretionary trust – i beni continuano a rimanere legati al disponente o alla sua famiglia. Pure dal punto di vista del disponente e dei beneficiari i beni in trust non appartengono a terzi, ma conti-nuano ad essere della famiglia. Sotto il profilo economico si è dunque in presenza di un patrimonio familiare, e sarebbe iniquo se si potesse eludere l’imposizione di beni ancora utilizzati dal disponente e dai beneficiari facendoli affluire in un irrevocable discretio-nary trust.

Il diverso trattamento dei disponenti di un irrevocable discretionary trust domiciliati in Svizzera o all’estero è motivato dai differenti ordinamenti giuridici. Mentre secondo il diritto estero si può avere un impoverimento senza arricchimento, ciò non è possibile secondo il diritto civile e fiscale svizzero vigente¹²⁰. Va detto inoltre che anche alcuni Stati anglosassoni operano una distinzione analoga alla prassi svizzera tra un trust estero costituito da un residente svizzero (trattato in modo trasparente)¹²¹ e un trust costituito prima dell’insediamento in Svizzera¹²². Nel confronto internazionale, la prassi svizzera

120 Cfr. circolare n. 30, cifra 7.2.3.

121 Cfr. p. es. § 679(a)(1) US Internal Revenue Code.

122 Cfr. p. es. § 679(4) US Internal Revenue Code, che prevede un regime differente quando il trust è costituito cinque anni prima della presa di residenza («Special rules applicable to fo-reign grantor who later becomes a United States person»).

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non è quindi inusuale. Il riconoscimento fiscale dei pre-immigration trust contribuisce inoltre all’attrattiva della piazza economica svizzera.

L’analisi del gruppo di lavoro composto da rappresentanti della Confederazione, dei Cantoni e del mondo scientifico ha inoltre rilevato che la prassi dei Cantoni è in parte eterogenea. Riguardo alle imposte di successione e di donazione ciò è dovuto al fatto che si tratta di un settore in cui i Cantoni decidono in autonomia. Tuttavia, prassi can-tonali parzialmente dissimili si riscontrano anche rispetto alle imposte sul reddito e sulla sostanza, nonostante si tratti di un ambito armonizzato. Non esiste ancora una giuri-sprudenza del Tribunale federale in merito. La circolare non sarebbe vincolante per il Tribunale federale.

Di norma, la prassi attuale non comporta problemi di conformità con le CDI. Special-mente nei rapporti di trust si ammette che gli stessi redditi siano tassati, in concorrenza tra loro, presso persone diverse residenti in Stati contraenti differenti. La doppia impo-sizione che ne può conseguire è nota e accettata, dato che in questo ambito gli Stati hanno sempre applicato regole d’attribuzione multiple (ciò si verifica quando i redditi del trust sono tassati da più Stati presso diversi soggetti fiscali: p. es. uno Stato terzo tassa un revocable fixed interest trust costituito in Svizzera perché uno dei beneficiari è residente in questo Stato terzo, mentre la Svizzera attribuisce i redditi del trust al disponente) e non vi è sempre un diritto sancito dalla CDI alla riduzione dell’imposta alla fonte o all’esenzione da tale imposta¹²³.

La dottrina critica la prassi attuale basata sulla circolare in particolare riguardo a due aspetti.

Trattamento fiscale del revocable trust

Nella prassi vigente relativa al revocable trust, in assenza di un’alienazione irrevocabile i beni trasferiti al trust continuano a essere attribuiti al disponente, nonostante questi non figuri più come proprietario secondo il diritto civile.¹²⁴ Il diritto fiscale diverge pertanto dal diritto civile a favore di un approccio economico. Non è tuttavia chiaro su quale base giuridica si fondi l’attribuzione al disponente. La dottrina dominante parte dal presupposto che, de lege lata, si può derogare all’attribuzione dei beni sancita dal diritto civile solo in presenza di un’evasione fiscale o, secondo la dottrina più recente,

123 Nel rapporto esistente tra fonte e residenza una parte della dottrina ritiene tuttavia che un’applicazione corretta delle regole distributive da parte dello Stato della fonte imponga a quest’ultimo di ridurre il suo diritto d’imposizione nella misura in cui, secondo le regole di attribuzione dello Stato di residenza, i redditi del trust sono attribuiti a un residente di que-sto Stato; si veda al riguardo in particolare DANON, Switzerland's direct and international taxation of private express trusts, Università di Ginevra / Ginevra, 2004., pag. 296 seg.;

SALOM,Switzerland/International - The Attribution of Income in Swiss and International Tax Law, IBFD Bulletin 2011. Questa interpretazione si fonda segnatamente su un’inter-pretazione contestuale (art. 3 par. 2 del Modello di convenzione dell’OCSE) delle regole distributive intese a evitare la doppia imposizione conformemente allo scopo e all’oggetto delle CDI (art. 31 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati).

124 Cfr. p. es. AMONN, op. cit., pag. 498; OPEL, op. cit., pag. 278; NATALIE PETER, Die liech-tensteinische Stiftung und der Trust im Schweizer Steuerrecht, FStR 2003, pag. 172.

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di un abuso di diritto fiscale¹²⁵. Il disponente che non si priva definitivamente dei beni non agisce in buona fede se si appella comunque all’alienazione dei beni a fini fiscali.

Secondo la dottrina dominante, i criteri secondo i quali si ipotizza un’evasione fiscale o un abuso di diritto fiscale dovrebbero essere severi. La circolare in vigore viene criti-cata in quanto non abbastanza circoscritta.

Trattamento fiscale dell’irrevocable discretionary trust

Nel caso dell’irrevocable discretionary trust, il disponente ha rinunciato definitiva-mente alla facoltà di disporre dei beni trasferiti, senza tuttavia concedere diritti definiti ai beneficiari. I beni in trust si trovano in un certo qual modo «in sospeso». La dottrina è unanime circa il fatto che secondo il diritto vigente un’attribuzione al trust è esclusa per mancanza di soggettività tributaria e un’attribuzione al trustee è esclusa per man-canza di titolarità del diritto economico.

Secondo la circolare, al disponente sono attribuiti beni e utili del trust, a condizione che questi sia domiciliato in Svizzera al momento della costituzione del trust¹²⁶. Ciò si basa sul principio enunciato da BÖCKLI, secondo il quale non vi può essere un impoveri-mento senza un arricchiimpoveri-mento corrispondente¹²⁷. La dottrina prevalente considera tut-tavia anticostituzionale l’attribuzione al disponente che ha rinunciato definitivamente ai beni¹²⁸, perché si ritiene che violi il principio costituzionale dell’imposizione se-condo la capacità economica (art. 127 cpv. 2 Cost.).

Inoltre, la dottrina rileva che il diverso trattamento dei disponenti domiciliati in Sviz-zera e all’estero viola il principio generale della parità di trattamento (art. 8 Cost.) L’at-tribuzione avviene se il disponente è domiciliato in Svizzera, mentre non si verifica se il disponente è domiciliato all’estero al momento della costituzione del trust, e neanche dopo un eventuale trasferimento in Svizzera. In questo modo, la costituzione di trust all’estero risulta privilegiata senza che vi sia una giustificazione oggettiva¹²⁹.

125 ROBERT DANON,L’imposition du «private express trust»: analyse critique de la Circulaire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle d'imposition de lege ferenda, ASA 2007/2008, pagg. 435 e 448.

126 Circ. 30, cifre 5.1.1.2. e 5.2.3.

127 Vedi p. es. PETER BÖCKLI, Der angelsächsische Trust - Zivilrecht und Steuerrecht, Zü-rich/St. Gallen 2007, pag. 64 seg.

128 Cfr. p. es. ROBERT DANON, L’imposition du «private express trust»: analyse critique de la Circulaire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle d'imposition de lege ferenda, ASA 2007/2008, pagg. 435 e 455; AMONN, op. cit., pag. 502 segg.; XAVIER OBERSON, Le traite-ment fiscal du trust en droit Suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la fiscalité, ASA 2007/2008, pag. 485 seg. e pag. 491; ANDREA OPEL, Familienstiftung und Trust – Postulat für eine kohärente Besteuerung, ASA 78 2009/2010, pag. 282 seg.

129 DANON, op. cit. pag. 455. Anche le argomentazioni formulate nella circolare (riferimento all’art. 335 CC e alla riserva generale dell’evasione fiscale) non sono considerate convin-centi. Da un lato, come confermato dal Tribunale federale, l’articolo 335 CC non costitui-sce una legge direttamente applicabile (DTF 135 III 614) e non può quindi bloccare il rico-noscimento di un trust estero. D’altro lato, non è possibile affermare che la costituzione di un «irrevocable discretionary trust» da parte di un residente svizzero conduca a priori all’evasione fiscale, DANON, op. cit., pag. 435 e 454.

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3 Disposizioni sulla trasparenza e l’antiriciclaggio per i