Modifica del regime fiscale .1 Necessità di agire

Con l’introduzione dell’istituto del trust svizzero è lecito chiedersi se la prassi vigente debba essere mantenuta e se debba ugualmente essere applicata al trust secondo il diritto svizzero. L’introduzione del trust svizzero impone di verificare anche le condizioni quadro fiscali. Il gruppo di lavoro composto da rappresentanti della Confederazione, dei Cantoni e del mondo scientifico ha fornito giudizi discordanti circa la necessità di modificare il diritto fiscale. Mentre i rappresentanti della dottrina criticano la prassi vigente (già applicata ai trust esteri) in quanto parzialmente anticostituzionale, i rappre-sentanti cantonali in particolare chiedono che venga mantenuta e vogliono che sia ap-plicata anche ai nuovi trust svizzeri. In occasione di una riunione congiunta del gruppo di esperti dell’Ufficio federale di giustizia e del gruppo di lavoro dedicato alla fiscalità, i rappresentanti di questi gruppi si sono parimenti espressi a favore del mantenimento della prassi vigente.

La necessità di una normativa fiscale sui trust si giustifica per diversi motivi.

– La prassi vigente si basa in gran parte su una circolare della CFS, che la dottrina critica in parte in quanto anticostituzionale, e non si sa in che modo il Tribunale federale interpreterebbe la legislazione fiscale. L’introduzione del trust nel di-ritto civile svizzero accresce la necessità di legiferare sui rapporti di trust anche nell’ambito del diritto fiscale.

– La circolare della CFS in vigore non contiene alcuna regolamentazione esau-stiva riguardo all’«irrevocable discretionary trust». Di conseguenza, può acca-dere che nella prassi situazioni analoghe vengano trattate in maniera diversa dai

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Cantoni, anche per quanto riguarda l’imposta federale diretta, e che in base alla prassi vigente possono emergere lacune fiscali.

– La costituzione di un «irrevocable discretionary trust» non è conveniente per le persone residenti in Svizzera, poiché fiscalmente i beni apportati continuano a essergli attribuiti.

La presente proposta di normativa fiscale mantiene quanto previsto dalla prassi attuale, ossia la consueta attribuzione dei redditi del trust al disponente nel caso di un «revoca-ble trust» e l’attribuzione ai beneficiari aventi diritto nel caso dei trust irrevocabili («ir-revocable fixed interest trust»).¹⁶⁴ Queste disposizioni sono conformi all’imposizione secondo la capacità economica e con la loro codificazione si soddisfa il principio di legalità.

Panoramica delle conseguenze fiscali dei «revocable trust» e degli «irrevocable fixed interest trust»

Nessuna conseguenza fiscale poiché i beni continuano a essere attribuiti al di-sponente.

Le imposte di successione e di donazione dipendono dal diritto cantonale.

Redditi correnti e beni in trust Imposte sul reddito e sulla sostanza ri-scosse presso il disponente;

gli utili in capitale sono esenti da impo-sta.

Imposte sul reddito e sulla sostanza ri-scosse presso i beneficiari;

gli utili in capitale sono esenti da impo-sta.

Prestazioni del trust

Al disponente: nessuna conseguenza fi-scale.

Ai beneficiari: imposta di successione o di donazione.

Nessuna conseguenza fiscale dato che le imposte sui redditi correnti e sulla so-stanza sono già state pagate dai benefi-ciari.

164 Per ragioni di semplicità, nelle tabelle 1–3 si presuppone che le persone coinvolte nel rap-porto di trust siano persone fisiche (in sostanza «family trust», poiché nella maggior parte dei casi attuali i beneficiari fanno parte della famiglia). Se invece si trattasse di persone giu-ridiche, l’imposta sull’utile sostituirebbe l’imposta sul reddito e l’imposta sul capitale sosti-tuirebbe l’imposta sulla sostanza. Inoltre si parte dal presupposto che tutte le persone coin-volte siano domiciliate in Svizzera. Se al momento della costituzione il disponente è domiciliato all’estero non possono risultarne imposte di successione o di donazione in Sviz-zera. Se è domiciliato all’estero, il beneficiario non è soggetto alle imposte svizzere sul red-dito e sulla sostanza.

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5.1.4.2 Descrizione delle opzioni

Riguardo all’«irrevocable discretionary trust» il gruppo di lavoro composto da rappre-sentanti della Confederazione, dei Cantoni e del mondo scientifico ha esaminato diverse opzioni per la normativa fiscale.

Opzione 1

I redditi del trust e i beni in trust sono attribuiti al trust, che viene trattato come un soggetto fiscale autonomo alla stregua di una fondazione. Il presupposto per l’imposi-zione è che almeno uno dei beneficiari sia residente in Svizzera. L’obbligo fiscale non si estende alle quote dei beneficiari residenti all’estero. Se, conformemente alla CDI applicabile, il trust ha sede all’estero, la Svizzera non può procedere all’imposizione del trust. In questi casi i redditi del trust e i beni in trust sono attribuiti al disponente (norma sussidiaria). Ai fini dell’applicazione dell’obbligo fiscale in Svizzera nei con-fronti dei trust gestiti all’estero con beneficiari in Svizzera è inoltre previsto che i di-sponenti e beneficiari siano chiamati a rispondere solidalmente in Svizzera per le im-poste del trust (responsabilità solidale).

Opzione 2

I redditi del trust e i beni in trust sono attribuiti al trustee. L’attribuzione viene effettuata separatamente dagli altri proventi e beni del trustee (patrimonio distinto) applicando le tariffe ordinarie delle imposte sul reddito e sulla sostanza. Il presupposto per l’imposi-zione è che almeno uno dei beneficiari sia residente in Svizzera. L’obbligo fiscale non si estende alle quote dei beneficiari residenti all’estero. Se il trustee è residente all’estero, di norma la Svizzera non può procedere all’imposizione del trustee. In questi casi i redditi e i beni in trust sono attribuiti al disponente (norma sussidiaria).

Opzione 3

I redditi del trust e i beni in trust non sono attribuiti a nessuno perché:

– il disponente si è privato definitivamente del suo patrimonio, e – i beneficiari hanno acquisito solo aspettative e quindi nessun diritto.

Pertanto, fra il momento della costituzione del trust e il versamento delle prestazioni i redditi correnti e i beni in trust non sono tassati. Fanno eccezione i proventi del trust provenienti da imprese, stabilimenti d’impresa e fondi siti in Svizzera. Tali redditi sono attribuiti al trustee, che viene quindi assoggettato ad imposta.

Opzione 4

I redditi del trust e i beni in trust sono attribuiti al disponente. Se quest’ultimo decede o trasferisce il domicilio all’estero, fra il momento del decesso o del trasferimento di domicilio all’estero e il versamento delle prestazioni non avviene alcuna attribuzione dei redditi del trust e dei beni in trust, come nel caso dell’opzione 3. Fanno eccezione i redditi del trust provenienti da imprese, stabilimenti d’impresa e fondi siti in Svizzera.

Tali redditi sono attribuiti al trustee, che viene quindi assoggettato ad imposta.

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Opzione 5

I redditi del trust e i beni in trust sono attribuiti al disponente. Se quest’ultimo decede o trasferisce il domicilio all’estero, i redditi del trust e i beni in trust sono attribuiti ai beneficiari. Se non è possibile identificare i beneficiari, non avviene alcuna attribuzione dei redditi del trust e dei beni in trust, come nel caso dell’opzione 3. Fanno però ecce-zione i proventi del trust provenienti da imprese, stabilimenti d’impresa e fondi siti in Svizzera. Tali redditi sono attribuiti al trustee, che viene quindi assoggettato ad imposta.

Opzione 6

I redditi del trust e i beni in trust sono attribuiti ai beneficiari. Se non è possibile iden-tificare i beneficiari, i redditi del trust e i beni sono attribuiti al disponente. Se il dispo-nente è deceduto e non è possibile identificare alcun beneficiario, fra il momento del decesso del disponente e il versamento delle prestazioni non avviene alcuna attribu-zione dei redditi del trust e dei beni in trust, come nel caso dell’opattribu-zione 3. Fanno però eccezione i redditi del trust provenienti da imprese, stabilimenti d’impresa e fondi siti in Svizzera. Tali redditi sono attribuiti al trustee, che viene quindi assoggettato ad im-posta.

Opzione 7

I redditi del trust e i beni in trust sono attribuiti al disponente, a condizione che questi fosse già residente in Svizzera al momento della costituzione del trust. Per i trust costi-tuiti all’estero («pre-immigration trust») e dopo il decesso del disponente non avviene alcuna attribuzione. Ciò significa che fino al momento del versamento delle prestazioni non viene effettuata alcuna imposizione dei redditi e dei beni in trust. Fanno però ecce-zione i redditi del trust provenienti da imprese, stabilimenti d’impresa e fondi siti in Svizzera. Tali redditi sono attribuiti al trustee, che viene quindi assoggettato ad imposta.

Per quanto concerne l’imposizione di prestazioni provenienti da valori patrimoniali, beni materiali e crediti del disponente destinati al trust, vi sono inoltre due varianti possibili per ciascuna opzione riguardo alle conseguenze fiscali.

– La variante A parte dal presupposto che le distribuzioni future non siano da trattare come donazione, bensì come reddito.¹⁶⁵ Secondo il Tribunale federale, si è in presenza di una donazione ai sensi del diritto fiscale quando la presta-zione da parte del donatore al donatario avviene gratuitamente e con l’inten-zione di donarla. L’attribul’inten-zione dei beni deve pertanto avere luogo senza con-troprestazione da parte del donatario. Dato che con la costituzione dell’«irrevo-cable discretionary trust» il disponente si è privato definitivamente dei suoi beni, per questa variante non si presuppone alcuna donazione da parte del di-sponente. Dal canto suo, il trustee fornisce prestazioni ai beneficiari sulla base dell’obbligo sancito dall’atto costitutivo del trust, pertanto non in maniera fa-coltativa. Per questa ragione non si è in presenza di una donazione ai sensi della predetta definizione. Di conseguenza, le prestazioni ai beneficiari sottostanno

165 Sentenza del Tribunale federale 2A.668/2004 del 22 aprile 2005, consid. 3.3 sul trattamento fiscale delle prestazioni delle fondazioni.

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in linea di principio all’imposta sul reddito conformemente all’articolo 16 ca-poverso 1 LIFD e all’articolo 7 e seguenti LAID.

– La variante B parte invece dal presupposto che una successiva distribuzione del capitale costituisca una donazione indiretta perché il disponente apporta il capitale nel trust in un certo senso a «condizione» che questo sia utilizzato se-condo lo scopo previsto oppure sia trasferito ai beneficiari, e il conferimento è già stato trattato fiscalmente come una donazione al momento della costituzione del trust. Di conseguenza, le prestazioni ai beneficiari non sottostanno all’im-posta sul reddito (art. 24 lett. a LIFD, art. 7 cpv. 4 lett. c LAID).

5.1.4.3 Conseguenze fiscali delle opzioni

Le conseguenze fiscali per l’«irrevocable discretionary trust» variano fortemente a se-conda dell’opzione normativa scelta.

Panoramica delle conseguenze fiscali delle opzioni 1–7 relative agli «irrevocable discretionary trust»

Opzione 1 Imposta di successione o di donazione a seconda del diritto