2.4 Art 117 costituzione
2.4.1 Armonizzazione dei bilanci pubblici
La disciplina del bilancio degli enti locali in passato è stata compresa nei testi unici delle leggi comunali e provinciali e nei relativi regolamenti. Il processo di armonizzazione, ricorrente nel corso del tempo, ha avuto un’accelerazione a fine anni ’70, in particolare dopo
59 Come il caso del Fondo di solidarietà finanziato in modo integralmente orizzontale
(prelievo del gettito IMU) che consente allo Stato di effettuare una redistribuzione attraverso un meccanismo perequativo.
32 gli interventi per le Regioni nel 1976 e per lo Stato nel 1978, le disposizioni in tema di enti locali furono coordinate dal d.p.r. 421 del
19 giugno 197960. Una nuova disciplina è stata regolata come
abbiamo già avuto modo di segnalare dal d.lgs. 77/95 poi confluito nel d.lgs. 267/00.
La materia di armonizzazione dei bilanci pubblici è stata inserita, con la riforma costituzionale del 2001, nell’elenco delle competenze concorrenti Stato-Regioni, unitamente ai principi di coordinamento della finanza pubblica e sistema tributario. Più recentemente con l. cost. n. 1 del 20 aprile 2012 è stata spostata, correttamente vista l’esigenza di omogeneità, nell’elenco delle materie di competenza esclusiva.
La più recente ed organica riforma contabile è stata perseguita
mediante il d.lgs. 118/1161 così come modificato dal d.lgs. 126/14,
introducendo nuovi schemi e allegati di bilancio, nuovi principi contabili e nuove poste di bilancio (fondo pluriennale vincolato e reintroduzione della contabilità di cassa). In particolare alla luce del nuovo principio della competenza finanziaria potenziata si è dovuto procedere a un riaccertamento straordinario dei residui, che hanno fatto emergere il c.d. disavanzo o avanzo tecnico. Per le amministrazioni pubbliche territoriali dal 2012 è stata avviata una fase di sperimentazione conclusa nel 2014, che ha coinvolto circa quattrocento enti, tra Regioni, Province, Comuni e enti strumentali, che hanno goduto di deroghe in tema di patto di stabilità e di considerazioni specifiche da parte delle relazioni della Corte dei Conti
60 Introducendo anche il bilancio pluriennale e il bilancio di cassa accanto a quello di
competenza. Quest’ultimo è formato dalle entrate da accertare e uscite da impegnare nel relativo esercizio, è ricollegato con la funzione autorizzatoria del bilancio. Quello di cassa riguarda gli importi che si prevede di pagare o incassare, con riferimento anche agli esercizi precedenti, tale bilancio è stato in vigore fino al d.lgs. 77/95 poi reintrodotto dal 1 gennaio 2015.
33 sullo stato della finanza degli Enti Locali. L’applicazione del nuovo regime è avvenuta comunque in modo graduale con un percorso scandito da adempimenti ripartiti tra il 2015 e il 2016.
È necessario definire i residui attivi e passivi, due concetti che stanno alla base della disciplina ragionieristica. L’esercizio degli enti locali si chiude il 31 dicembre di ogni anno e in quella data l’amministrazione potrà essere titolare di posizioni debitorie e creditorie non ancora esaurite. I residui attivi non altro che dei crediti nei confronti di terzi, in termini più precisi possono essere definibili come risorse accertate ma non ancora riscosse nonché di entrate riscosse ma non ancora versate. I residui passivi rappresentano al contrario dei debiti nei confronti di terzi, delle spese impegnate e non ordinate ovvero ordinate ma non ancora pagate.
Per comprendere pienamente queste due poste di bilancio si deve
anche chiarire la differenza tra le varie fasi di entrata e di spesa62 che
rispondono alle esigenze di procedimentalizzazione tipiche del diritto amministrativo. Le fasi di entrata sono tre:
- L’accertamento, segna il venire ad esistenza di un credito, si ha nel momento in cui un rapporto giuridico si è definito in tutti i suoi elementi costitutivi. Secondo il principio della competenza finanziaria un’entrata è accertabile nell’esercizio finanziario in cui è sorto il credito e quest’ultimo sia connotato dai requisiti di certezza, liquidità e esigibilità63.
- La riscossione, si risolve nel materiale introito della somma da parte del tesoriere dell’ente o di altri eventuali incaricati, questa fase comporta la predisposizione del relativo
62 Che servirà anche per comprendere pienamente il concetto di debiti fuori bilancio
degli enti locali. C. SCIANCALEPORE, i debiti fuori bilancio degli Enti Locali, Maggioli Editore, Rimini, 2005.
63 Un credito è certo in presenza di un idoneo titolo giuridico, è liquido se
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ordinativo64, se le somme sono riscosse in sua assenza, si deve
dare immediata comunicazione all’ente che provvederà alla sua regolarizzazione.
- Il versamento, trasferimento delle somme riscosse nelle casse dell’ente da parte degli incaricati alla riscossione, che coincide con la precedente fase se adempiuta direttamente dal tesoriere.
Le fasi di spesa invece sono quattro:
- L’impegno, di norma spetta ai responsabili dei servizi a cui è attribuito il procedimento di gestione, è la prima fase che determina la somma da pagare, il soggetto creditore, la ragione e costituisce il vincolo sulle previsioni di bilancio, il tutto a seguito di un obbligazione giuridicamente perfezionata. - La liquidazione, è una fase gestionale che impone la verifica della completezza della documentazione, il diritto del creditore, la rispondenza della fornitura o prestazione ai requisiti qualitativi e quantitativi, termini e condizioni pattuite. - L’ordinazione, prende il nome dall’ordine impartito dal tesoriere di provvedere al pagamento ad un soggetto specificato, tale atto è detto il mandato di pagamento.
- Il pagamento.
Secondo il concetto di competenza finanziaria potenziata sulla base dell’art. 179 coma III-bis del d.lgs. 267/00 le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle scritture contabili al momento della
nascita dell’obbligazione, imputandole all’esercizio in cui
l’obbligazione viene a scadenza, cioè quando diventa esigibile. In
64 Atto sottoscritto dal responsabile finanziario o da altri dipendenti
specificatamente individuati, con un contenuto fissato nell’indicazione del debitore, l’ammontare della somma, la causale, eventuali vincoli di destinazione delle somme, l’indicazione della risorsa o del capitolo di bilancio cui è riferita l’entrata, la codifica, il numero progressivo, l’esercizio finanziario e la data di emissione.
35 passato, al contrario, erano registrate e imputate nel medesimo anno in cui venivano ad esistenza, generando così una distanza tra l’anno di imputazione dell’accertamento con l’esercizio della relativa riscossione.
Il riaccertamento straordinario dei residui è stato effettuato il primo anno di adozione del principio della competenza finanziaria potenziata, per applicare il nuovo principio introdotto alla reale entità dei residui attivi e passivi. Tale adempimento è stato effettuato con delibera della giunta, successivamente all’approvazione del rendiconto del 2014 da parte dei Consiglio. A seguito di tale operazione i residui sia attivi che passivi sono stati eliminati, reimputati o conservati: se ai residui non corrispondevano obbligazioni perfezionate sono stati eliminati; i residui corrispondenti a obbligazioni non esigibili al 31 dicembre 2014 sono stati re-imputati agli esercizi successivi; quelli che avevano un’obbligazione giuridica perfezionata ed erano esigibili secondo i criteri del nuovo principio applicativo sono stati mantenuti a residuo attivo o passivo. Da questo riaccertamento si potrà avere un disavanzo o avanzo, detto tecnico legato ciò all’applicazione del nuovo principio contabile, per differenziarlo dal consueto avanzo o disavanzo di amministrazione generato della gestione.
L’allegato 1 del d.lgs. 118/11 contiene i nuovi principi contabili, tra cui quello già analizzato di competenza finanziaria potenziata, mentre l’allegato 4.2 fornisce spiegazioni in merito alla determinazione del fondo crediti di dubbia e difficile esigibilità, che sostituisce il precedente fondo svalutazione crediti. Questo strumento contabile mira a evitare l’assunzione di spese non coperte finanziariamente. In via applicativa si devono individuare le categorie di entrate che possono dare luogo a tale tipologia di credito, calcolarne la percentuale di incasso determinando così l’entità di tale fondo.
36 Recentemente ha visto una forte diminuzione per quei comuni che utilizzavano come agenzia per la riscossione Equitalia a seguito della definizione agevolata delle cartelle esattoriali, mentre per i restanti Enti locali è stata consentita la facoltà di scegliere se aderirvi o meno.65
A titolo di esempio è possibile segnalare alcune situazioni particolari66 che emergono dalla deliberazione della Corte dei conti,
Sezione regionale di controllo per la Toscana n. 31, depositata in data 24 marzo 2016. A seguito del riaccertamento straordinario, c’è stata una riduzione dei residui attivi pari a 118,2 milioni di euro e residui passivi per 341,5 milioni di euro, frutto del nuovo criterio di competenza finanziaria potenziata. L’ammontare del fondo crediti dubbia esigibilità risulta pari a 501 milioni, rispetto al precedente che era di 116,4 milioni, il che ha portato a un risultato di amministrazione non vincolato da positivo per 130,4 milioni a negativo per -292,8 milioni di euro. Questi numeri ci danno un’idea di come l’introduzione di un principio contabile possa influire, anche in modo considerevole, sul risultato di un’amministrazione e senza i giusti contrappesi si rischia di mettere a repentaglio il loro equilibrio economico. Un altro
esempio deriva dall’esercizio 2015 quando le pubbliche
amministrazioni sono state tenute a redigere due bilanci (uno con le previgenti regole e uno con le nuove) accompagnando l’applicazione del nuovo regime con la circostanza secondo cui, il sorgere di un’eventuale deficit non avrebbe comportato nessuna responsabilità, quest’ultima previsione per molti è stata considerata una vera e propria sanatoria contabile che ha fatto emergere un buco
65 Risulta assente una scelta nettamente prevalente sull’altra, segnalando le
differenti esigenze di bilancio tra gli Enti Locali e i principi ispiratori dell’azione dell’amministrazione. R. RICCIARDI, Rottamazione cartelle, i grandi comuni spaccati
sulla sanatoria, Repubblica-economia e finanza, 7 febbraio 2017.
66 V. GIANNOTTI, Esame delle criticità nel passaggio alla contabilità armonizzata, in
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complessivo nazionale compreso tra i 12 e i 15 miliardi,67 resa
necessaria per raggiungere l’obbiettivo di una veridicità nei documenti contabili.
In genere è l’entità dei residui che genera maggiori conflittualità tra gli organi dell’ente locale e la Corte dei Conti, che spesso richiede
chiarimenti e motivazioni su determinate operazioni di
riaccertamento. La conflittualità nasce dal fatto che spesso si sono utilizzate queste voci di bilancio, nonostante la violazione dei principi
contabili68, per fornire una falsa rappresentazione della situazione
finanziaria.