Art 3: Operazioni tra soggetti IAS adopter e soggetti no IAS adopter

L'art. 3 del regolamento attuativo IAS attua il principio direttivo, di cui all'art. 1, co. 60, lett. a) della Finanziaria per il 2008, secondo cui il regolamento attuativo deve fissare "i criteri per evitare che la valenza ai fini fiscali delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni previste dagli IAS, determini doppia deduzione o nessuna deduzione di componenti negativi ovvero doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi".

Il comma 1 dell'art. 3 del regolamento IAS riafferma tale principio, chiarendo però che il divieto di doppia deduzione o di doppia tassazione debba riferirsi al medesimo soggetto passivo di imposta.

La scelta di limitare al medesimo soggetto i divieti di duplicazioni, sopra indicati, si appalesa obbligata, ove si considerino le diversità di rappresentazioni in bilancio di una stessa fattispecie negoziale, non soltanto quando la fattispecie considerata interessi soggetti che applicano principi contabili differenti, ma anche quando la medesima fattispecie coinvolga due soggetti IAS adopter: ciò è possibile in virtù delle diverse rappresentazioni contabili ammesse dai principi contabili internazionali anche con riferimento ad una medesima fattispecie negoziale (come nel caso dello IAS 17 per il

leasing finanziario).

Ciò premesso, il comma 2 dell'art. 3 afferma che la rilevazione ed il trattamento ai fini fiscali delle suddette operazioni debbano essere individuati sulla base della corretta applicazione dei principi contabili adottati da ciascun soggetto coinvolto.

Questo principio trova però una deroga nel comma 3 dell'art. 3 del regolamento, che individua talune operazioni per le quali la rappresentazione operata in base ai principi contabili internazionali, secondo il generale principio di prevalenza della sostanza sulla forma, eccezionalmente, non ha rilievo fiscale, in quanto, ai fini dell'individuazione della fattispecie fiscale applicabile, si deve fare riferimento alla natura giuridica delle operazioni, facendo salvi i criteri di imputazione temporale previsti dagli IAS, i quali godono di un'autonomia applicativa rispetto ai criteri di qualificazione e classificazione previsti dagli stessi standard internazionali.

La suddetta deroga opera, in primo luogo, per le operazioni aventi ad oggetto i titoli partecipativi e gli strumenti finanziari assimilati alle azioni, anche costituenti immobilizzazioni finanziarie, con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio netto, ed in secondo luogo, per l'individuazione del soggetto cui spetta l'attribuzione di ritenute o di crediti di imposta.

Prima di passare ad analizzare dettagliatamente le due fattispecie suddette, si ritiene opportuno svolgere alcune considerazioni in merito al riferimento alla "natura giuridica", operato al comma 3 dell'art. 3 del regolamento.

Un richiamo alla "natura giuridica" è contenuto all'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, in base al quale, in tema di imposta di registro, "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente".

La funzione di quest'ultima norma è quella di permettere all'amministrazione finanziaria di riqualificare l'operazione posta in essere in base all'effettiva sostanza economica dell'operazione, a prescindere dalla forma giuridica della stessa.

Al pari dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, la norma si pone l'obiettivo ultimo di combattere l'elusione, ossia l'aggiramento di obblighi o divieti dell'ordinamento tributario, conseguito attraverso operazioni la cui forma giuridica nasconde il reale

risultato economico perseguito. Sulla base di queste considerazioni occorre chiedersi se l'art. 3, comma 3 del regolamento abbia la stessa finalità o se, invece, il riferimento alla natura giuridica abbia una diversa ratio.

Si ritiene che debba preferirsi la seconda tra le due possibili conclusioni.

Infatti, nell'ottica dell'art. 3, co. 3 del regolamento IAS, la natura giuridica è richiamata con riferimento ad una serie tassativa di operazioni per le quali non opererebbero la qualificazione, l'imputazione temporale e la classificazione del bilancio IAS, le quali, come detto, sono il frutto dell'applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, ma tali operazioni assumono rilievo fiscale in ragione della "natura giuridica" delle stesse.

A tal fine, occorre rilevare che la suddetta deroga è inserita in una disposizione che si pone una finalità ben diversa rispetto a quella antielusiva: come noto, infatti, l'art. 3 del regolamento si pone l'obiettivo di evitare il sorgere di doppie tassazioni ovvero doppie deduzioni.

La finalità non antielusiva del richiamo alla natura giuridica è corroborata dal comma 5 dell'art. 3, inserito nella prima versione del regolamento e poi espunto su indicazione del Consiglio di Stato. Tale disposizione faceva salva l'applicazione dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 alle fattispecie previste dall'art. 3, commi 3 e 4, ma secondo il Consiglio di Stato "…se pur adottata in relazione a soggetti IAS, ha in realtà una valenza generale essendo applicabile a tutti i soggetti a prescindere dalla contabilità adottata. Tale norma deve pertanto essere espunta, trovando se ritenuta opportuna, idonea collocazione in apposito veicolo normativo primario".

Da quanto testé esposto, si ritiene di potere evincere che, nelle intenzioni degli estensori del regolamento, la disposizione con finalità antielusiva sarebbe dovuta essere il comma 5, poi espunto, e non invece il comma 3.

Pertanto, si può concludere che il richiamo alla "natura giuridica", contenuto al comma 3 suddetto, non ha la medesima finalità dell'analogo riferimento alla "natura ed agli effetti giuridici" contenuto nell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1982.

La prima disposizione tende infatti ad evitare il sorgere di doppie tassazioni o doppie deduzioni con riferimento alle operazioni indicate nel comma 2 dell'art. 3 del

regolamento.

Ciò posto, data la finalità non antielusiva del comma 3 in commento, la ratio di tale disposizione si ritiene vada ricercata all'interno della finalità dell'intero regolamento IAS, ossia quella di delineare il procedimento logico-giuridico di integrazione dei criteri di qualificazione e classificazione previsti dagli IAS nel sistema del TUIR, che costituisce anche per i soggetti IAS adopter il sistema concettuale di riferimento per la determinazione dell'imponibile IRES.

Tale processo di integrazione ha come fattore di innesco il principio di derivazione rafforzata, i cui effetti sul TUIR sono modulati dalle disposizioni del regolamento attuativo.

Tanto considerato, si ritiene che la ratio del comma 3 in commento abbia la funzione di rendere non efficace, limitatamente alle operazioni menzionate, il principio di derivazione dal bilancio IAS, prevedendo relativamente alle operazioni indicate che le fattispecie fiscali applicabili devono essere individuate assumendo come presupposto delle stesse non già le qualificazioni del bilancio IAS (come richiederebbe il principio di derivazione), bensì, le qualificazioni che "tradizionalmente" fanno da presupposto alle norme del TUIR, ossia quelle del codice civile basate per definizione sulla natura giuridica delle operazioni.

D'altra parte, l'art. 83 del TUIR contiene due scelte generali di sistema alternative, ma che non danno spazio ad alcun tertium genus: pertanto, il principio di derivazione opera o con riferimento al bilancio IAS o con riferimento al bilancio redatto in base al codice civile.

In definitiva, si ritiene che il richiamo alla "natura giuridica" operato dall'art. 3, co. 3, del regolamento implichi che, limitatamente alle operazioni indicate, le fattispecie fiscali applicabili vanno individuate assumendo le qualificazioni delle medesime operazioni che si sarebbero avute nel bilancio redatto in base al codice civile.

Tuttavia, occorre tenere presente che, in base alla sopra richiamata clausola di salvezza dei criteri di imputazione temporale, di cui al comma 3 in commento, ad es. per gli strumenti finanziari restano validi i criteri di recognition e di derecognition, previsti dallo IAS 39.

Detto ciò, in ordine alla locuzione "natura giuridica", utilizzata dall'art. 3, co. 3, del regolamento IAS, si ritiene utile soffermarsi brevemente sulle singole fattispecie a cui tale locuzione si riferisce.

Per quanto concerne la prima fattispecie, l'art. 3, co. 3, lett. a) richiama l'art. 85, co. 1, lett. c) e d), del TUIR, riguardante le azioni o quote di partecipazione, anche non rappresentati da titoli, al capitale delle società di cui all'art. 73 del TUIR, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica il regime di

participation exemption ex art. 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è

diretta l'attività dell'impresa.

Ai fini che qui interessano, il riferimento all'art. 85, comma 1, lett. d) deve essere inteso nel senso di escludere la seconda parte della norma riferita alla locuzione "che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica il regime di participation exemption ex art. 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa".

L'art. 3, co. 3 lett. a) contiene l'inciso "anche costituenti immobilizzazioni finanziarie". Inoltre, lo stesso comma 3 lett. a) esclude dal proprio ambito di applicazione le azioni proprie e gli altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio, per i quali continueranno ad operare anche fiscalmente gli ordinari criteri di

recognition/derecognition previsti dai principi contabili internazionali.

La ratio della esclusione dall'ambito applicativo della deroga delle operazioni su azioni proprie e strumenti di partecipazioni al patrimonio proprio risiede nel fatto che l'art. 3 del regolamento riguarda operazioni intersoggettive: l'intersoggettività difetterebbe invece nelle operazioni sulle azioni proprie ovvero sugli strumenti rappresentativi del patrimonio netto proprio dell'entità.

La seconda fattispecie, di cui all'art. 3, comma 3, lett. b), interessa invece l'individuazione del soggetto cui spetta l'attribuzione di ritenute o di crediti di imposta. Il riferimento alla natura giuridica poteva generare dubbi nei casi in cui all'attribuzione delle ritenute non facesse seguito l'attribuzione del reddito: la relazione di accompagnamento afferma però l'irrilevanza della seconda ai fini dell'individuazione delle ritenute e dei crediti di imposta.

Tuttavia, le modalità applicative delle ritenute e dello scomputo di crediti tributari presuppone necessariamente l'imputazione del reddito al medesimo soggetto al quale le ritenute ed i crediti sono riferiti.

Relativamente alla previsione di cui al comma 4 dell'art. 3 del regolamento IAS, secondo cui si applica, in ogni caso, l'art. 89, comma 6 del TUIR agli interessi, dividendi o altri proventi derivanti da titoli acquisiti, sotto il profilo giuridico, in base a rapporti di pronti contro termine ovvero a mutuo garantito di titoli, vale la pena rilevare un collegamento imperfetto tra la norma in esame ed il richiamo all'art. 89, comma 6 del TUIR che, come noto, non riguarda il trattamento fiscale dei dividendi relativi a partecipazioni oggetto dei rapporti sopra menzionati.

Si ritiene, che l'art. 89, co. 6 del TUIR, fa riferimento esclusivamente agli interessi, sul presupposto, probabilmente, che i contratti di pronti contro termine abbiano ad oggetto esclusivamente titoli a reddito fisso.

Al fine di coordinare la previsione di cui all'art. 3, co. 4 del Regolamento IAS, con quella di cui all'art. 89, co. 6 del TUIR, la prima di dette disposizioni deve essere intesa nel senso che, riguardo alle operazioni di pronti contro termine, si rende applicabile la disciplina fiscale individuabile in base alla natura giuridica dell'operazione, ossia, presupponendo una disciplina di tipo realizzativo, che è, appunto, quella presupposta dall'art. 89, co. 6 del TUIR.

Relativamente alle ipotesi di operazioni tra soggetti IAS adopter e soggetti non IAS

adopter il trattamento ai fini fiscali è determinato, per ciascuna delle parti

dell'operazione, sulla base della corretta applicazione dei principi contabili da essi adottati.

Il medesimo criterio si applica quando le operazioni intervengono tra soggetti IAS che applicano differenti criteri di iscrizione e di cancellazione dal bilancio di attività e passività (ad es., per una delle parti di un contratto di leasing, lo stesso viene qualificato come leasing operativo, mentre, per l'altra parte è qualificato come leasing finanziario).

Tanto evidenziato, si ritiene condivisibile la scelta, operata dal regolamento, di riferire i divieti di duplicazione di tassazione e di deduzione al singolo soggetto, in quanto una

scelta che avesse abbracciato tutte le parti di una medesima operazione, sarebbe stata di difficile attuazione pratica.