Aspetti relativi all'IRES

Partendo dall'IRES37_{, per comprendere a pieno la logica della disciplina tracciata dal}

legislatore fiscale è necessario innanzitutto ricordare quali sono state le finalità e gli obiettivi della riforma contabile realizzata dal D. Lgs. 139/2015 per le imprese ITA GAAP.

Come emerge dalle considerazioni già svolte, la riforma contabile ha perseguito essenzialmente due finalità:

• in primo luogo e in via principale, quella di realizzare una migliore comparabilità dei bilanci a tutela dell'interesse degli utilizzatori ad una corretta rappresentazione delle informazioni contabili più rilevanti;

• in secondo luogo, quella di ridurre gli oneri amministrativi a carico delle piccole e medie imprese.

La prima di queste finalità è stata attuata con un avvicinamento delle regole di predisposizione dei bilanci delle imprese ITA GAAP ai principi IAS/IFRS che si è realizzato con varie modalità.

In alcune fattispecie, il legislatore ha ritenuto di intervenire direttamente con previsioni specifiche che, in molti casi, si ispirano all'esigenza di rappresentare i fatti gestionali privilegiando la loro sostanza economica. Questo è il caso:

a) delle operazioni di acquisto azioni proprie;

b) dei crediti, debiti e titoli di debito da valutare al costo ammortizzato; c) dell'obbligo di iscrivere e valutare i derivati.

A ciò si aggiungono ulteriori innovazioni che si propongono anch'esse di favorire la comparabilità dei bilanci con soluzioni affini a quelle degli standard IAS/IFRS, quali:

a) il divieto di capitalizzazione del regime delle spese di ricerca e pubblicità; b) la generalizzazione del principio di rilevanza (art. 2423, comma 4, c.c.);

37 Vedere: AA.VV., Il nuovo bilancio di esercizio delle imprese che adottano i principi contabili nazionali:

c) l'eliminazione della sezione straordinaria del conto economico38_.

Al di là di queste fattispecie, il legislatore ha seguito una impostazione più generale. Come già ricordato, infatti, avvalendosi della disposizione contenuta nell'art. 6 della direttiva n. 34/2013/UE – che consentiva agli Stati in via facoltativa di introdurre il principio di prevalenza della sostanza sulla forma – il D. Lgs. 139/2015 è intervenuto sull'art. 2423-bis c.c. sostituendo il riferimento all'obbligo di valutazione delle voci di bilancio "tenendo conto della funzione economica" con la formula secondo cui "la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto"39_.

A questa formulazione, come è stato chiarito dall'OIC, non va assegnata una valenza innovativa, trattandosi piuttosto di una più precisa e puntuale formulazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma. In ogni caso, è indubbio che il principio di prevalenza della sostanza economica che si trova ora enunciato nell'art. 2423-bis c.c. rappresenta un postulato generale di redazione del bilancio di esercizio. L'OIC ha già provveduto da un lato ad aggiornare i principi per recepire le nuove regole introdotte dal D.Lgs. 139/2015 (azioni proprie, costo ammortizzato, derivati, ecc.) e dall'altro lato a riconfermare alcune applicazioni del principio di prevalenza della sostanza sulla forma che già erano state assunte dallo stesso OIC prima ancora delle modifiche introdotte dal D. Lgs. 139/2015: si vedano, a tal riguardo, le versioni del 2014 dell'OIC 15 (crediti), dell'OIC 23 (lavori in corso su ordinazione), dell'OIC 16 (beni strumentali) che già consentivano in alcuni casi di attribuire una valenza preminente alla sostanza economica del fenomeno rispetto al dato giuridico formale40_.

Venendo alla seconda delle finalità della riforma contabile – quella di ridurre gli oneri

38 Sono state introdotte anche altre modifiche che per vari motivi non hanno un impatto ai fini fiscali perché assorbite da regole fiscali che già derogano al bilancio ovvero perché non incidono sulla determinazione dell'imponibile. Si pensi, ad esempio, ai nuovi criteri di ammortamento dell'avviamento e delle spese di sviluppo, all'introduzione dell'obbligo di predisposizione del rendiconto finanziario, all'eliminazione dei conti d'ordine e alle integrazioni e modifiche del contenuto informativo della nota integrativa e della relazione sulla gestione.

39 In altri termini il D. Lgs. 139/2015 ha codificato il principio di prevalenza della sostanza sulla forma senza estendere alle imprese OIC tutte le ipotesi in cui tale principio si trova disciplinato nell'ordinamento contabile IAS/IFRS.

40 Naturalmente ciò implica anche che l'OIC continuerà a svolgere questa attività di declinazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma anche in futuro. È in progetto, ad esempio, di sottoporre a profonda revisione l'OIC 11 proprio in tema di significatività delle informazioni contabili e di prevalenza della sostanza sulla forma.

amministrativi a carico delle piccole e medie imprese – il D. Lgs. 139/2015 ha previsto che le imprese con bilancio semplificato (art. 2435-bis c.c.) hanno la facoltà di non applicare il costo ammortizzato nella rilevazione dei crediti, debiti e titoli di debito. È stata poi introdotta la nuova categoria delle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.) che, oltre a non essere soggette all'obbligo di redazione del rendiconto finanziario, della relazione sulla gestione e della nota integrativa, hanno la facoltà di non applicare il costo ammortizzato e sono esonerate dalla rilevazione in bilancio dei derivati. Va però ribadito che al di là di queste semplificazioni, anche tali imprese sono tenute ad applicare il principio di prevalenza della sostanza sulla forma in tutti gli altri casi previsti dal codice civile così come innovato dal D. Lgs. 139/2015 (es. acquisto azioni proprie) nonché in quelli declinati autonomamente dai nuovi OIC (OIC 15,16,19,23, ecc.).

Diciamo subito che le linee guida seguite dal legislatore fiscale nella riformulazione del TUIR ai fini IRES sono state proprio quelle di assecondare, quanto più possibile, le anzidette finalità del D. Lgs. 139/2015; di introdurre, cioè, una disciplina fiscale coerente con le nuove regole di bilancio, sia pure con alcune peculiarità.

Va innanzitutto sottolineato che l'intervento legislativo ha inteso superare le questioni sorte in merito al significato da attribuire alla clausola di invarianza di gettito racchiusa nell'art. 11 del D. Lgs. 139/2015, in base alla quale "dall'attuazione del…decreto non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica". Al riguardo si discuteva, come è noto, se questa previsione si rivolgesse al legislatore ovvero potesse avere un valore precettivo ai fini della determinazione dell'imponibile delle imprese interessate dalle novità contabili. In quest'ultimo senso, in effetti, si era espressa in un primo momento l'Agenzia delle Entrate che aveva sottolineato come, in mancanza di un intervento normativo ad hoc, i nuovi criteri di rappresentazione contabile non avrebbero potuto trovare riconoscimento fiscale per effetto della clausola di invarianza finanziaria contenuta nel citato art. 11. Una soluzione di questo tipo, tuttavia, non soltanto avrebbe costretto le imprese ITA GAAP a ricostruire l'imponibile IRES ed IRAP attraverso una gestione in doppio binario dei valori civilistici e fiscali, ma avrebbe dato luogo ad un sistema squilibrato e assai poco razionale in cui le imprese in

questione avrebbero dovuto soggiacere ad un regime di doppio binario, mentre i soggetti IAS/IFRS – pur con una declinazione ben più ampia del principio di prevalenza della sostanza sulla forma – avrebbero potuto fruire, invece, del principio di derivazione rafforzata.

Per evitare questa incongruenza, molto opportunamente, il legislatore fiscale si è preoccupato di seguire un'impostazione coerente con quella assunta per i soggetti IAS

adopter. La scelta di fondo è stata, cioè, quella di assicurare anche alle imprese OIC la

possibilità di fruire di un regime di derivazione rafforzata dal proprio bilancio, sottoponendo questo regime agli stessi limiti previsti per le imprese che adottano i principi contabili internazionali. In quest'ottica, il principio di invarianza del gettito di cui all'art. 11 del D.Lgs. 139/15 è stato circoscritto alla fase transitoria e, cioè, alla gestione del passaggio dalla precedente impostazione contabile alle nuove regole contabili OIC.

Per attuare questa scelta, tuttavia, il problema tecnico si presentava di non semplice soluzione.

Con riguardo alle imprese IAS adopter si è preceduto in passato, come già detto, in modo piuttosto lineare41_{. Per tali imprese la legge n. 244 del 2007 ha introdotto il}

principio di derivazione rafforzata dell'imponibile IRES dal bilancio IAS/IFRS attraverso un'unica fondamentale statuizione – quella dell'art. 83 del TUIR (senza specificazione delle singole fattispecie applicative del principio di derivazione) – poi corredata da talune particolari regole racchiuse nei decreti n. 48 del 2009 e 8.6.2011 e da altre specifiche disposizioni inserite nello stesso TUIR attinenti, in particolare, alle valutazioni degli strumenti finanziari. In questo contesto, era stato possibile mantenere, viceversa, immutato l'impianto di ispirazione giuridico-fiscale del TUIR. Ciò perché a questo impianto continuavano, naturalmente, a far riferimento le imprese ITA GAAP, dal momento che queste imprese seguivano fino ad oggi l'impostazione giuridico-formale, nella più parte dei casi, anche nella redazione del bilancio.

Ciò posto, ci si chiedeva come articolare l'intervento di coordinamento nel contesto

41 È chiaro che qui intendiamo riferirci alla soluzione tecnica individuata dalla legge finanziaria del 2008 per attuare la derivazione dal bilancio IAS/IFRS. In precedenza, come è noto, e cioè in vigenza del D. Lgs. 38/2005, la fiscalità delle imprese IAS adopter non era esente da margini di incertezza e da complicazioni legate alla gestione in doppio binario delle rappresentazioni contabili di bilancio.

risultante dalle novità apportate dal D. Lgs. 139/2015; e ciò in considerazione del fatto che le imprese ITA GAAP sono ormai tenute anch'esse ad applicare il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, sia pure nelle fattispecie specifiche indicate dal codice civile e dai principi contabili approvati dall'OIC.

Una prima alternativa era quella di intraprendere una complessiva revisione del TUIR e di riscrivere le singole norme in modo da tener conto delle novità contabili introdotte dal D.Lgs. 139/2015. Questa ipotesi, evidentemente, avrebbe richiesto un intervento di revisione complesso e non attuabile in tempi brevi.

La soluzione adottata nel D.L. 244/2016 si incentra, invece, sull'idea di configurare per le imprese di minori dimensioni (cd. micro-imprese) un regime fiscale diverso rispetto a quello delle altre imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili nazionali.

In altri termini, per le micro-imprese si è scelta la soluzione di mantenere l'applicazione della disciplina fiscale prevista dal TUIR nella sua formulazione originaria.

Questo ha permesso, per tutte le altre imprese OIC, di implementare il principio di derivazione dal loro nuovo assetto contabile in modo pragmatico, senza dover revisionare completamente il TUIR.

Infatti, una volta mantenuto fermo il TUIR nel suo impianto tradizionale per le micro- imprese, per tutte le altre imprese OIC il legislatore, con tecnica analoga a quella seguita per i soggetti IAS/IFRS, ha inserito nell'art. 83 del TUIR il principio di derivazione rafforzata dalle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali di bilancio con gli stessi limiti previsti per i soggetti IAS adopter e ha provveduto ad introdurre nel TUIR soltanto alcune ulteriori, ma molto limitate, regole di coordinamento.

La scelta compiuta in sede fiscale risente, probabilmente, di due ordini di considerazioni.

Da un lato si è ritenuto che il mantenimento per le micro-imprese dei criteri giuridico formali avrebbe potuto trovare una giustificazione nel fatto che, nella normalità dei casi, tali imprese sono dotate di strutture amministrative poco articolate, che, in quanto

tali, difficilmente sono in grado di gestire regimi fiscali complessi, come si evince anche dalla circostanza che lo stesso legislatore civilistico le dispensa dall'applicazione delle regole contabili più complicate relative al costo ammortizzato e alla valutazione dei derivati42_.

Dall'altro lato, si è tenuto conto anche del fatto che, poiché la categoria delle micro- imprese rappresenta la maggioranza delle società ITA GAAP (pari a circa il 60 per cento del totale), l'idea di mantenere in vita l'impianto tradizionale del TUIR e di introdurre deroghe solo per le altre categorie di imprese era quella più semplice da realizzare e, tutto sommato, coerente.

La scelta di escludere le micro-imprese dal nuovo principio di derivazione rafforzata, pur essendo certamente una soluzione non priva di logica e di giustificazione, presenta, tuttavia, alcuni profili di criticità.

Va innanzitutto ricordato che la categoria delle micro-imprese non riguarda solo soggetti economici di scarse dimensioni dal momento che, ad esempio, i parametri di questa categoria possono riscontrarsi anche in capo ad una holding capogruppo che, pur detenendo partecipazioni di controllo in società operative di grandi dimensioni, abbia un numero di dipendenti inferiore a 5 e ricavi delle vendite e delle prestazioni inferiori a 350.000 euro (limitandosi a conseguire dividendi ed interessi).

Altro aspetto di non poco conto è che, come detto, anche le micro-imprese devono rappresentare i fatti gestionali in modo conforme alla loro sostanza economica, in tutte le fattispecie non espressamente escluse (quali quelle del costo ammortizzato e dei derivati) in cui il principio di prevalenza della sostanza sulla forma è stato declinato dal codice civile e dai principi OIC.

Ne consegue che le micro-imprese si trovano nella seguente situazione.

Ai fini dell'IRES, poiché l'impostazione contabile non assume rilevanza ai fini impositivi, saranno tenute in relazione a queste fattispecie a dover determinare l'imponibile in doppio binario, ricostruendo cioè i componenti reddituali fiscalmente rilevanti in via extracontabile.

42 Probabilmente si ipotizzava anche che, in presenza di strutture amministrative di dimensioni limitate, la verifica in contraddittorio della corretta applicazione di criteri che presuppongono una discrezionalità valutativa (si pensi alla valutazione circa l'effettivo trasferimento dei rischi e benefici) avrebbe potuto far proliferare il contenzioso.

Viceversa, per quanto attiene all'IRAP, poiché l'impostazione di bilancio continua ad assumere una piena rilevanza ai fini di tale tributo, determinano il valore della produzione tenendo conto della rappresentazione contabile conforme alla sostanza economica del fatto gestionale, il che, evidentemente, smentisce in un certo senso l'effettiva portata semplificatoria della loro esclusione dalla derivazione rafforzata. In ogni caso, per effetto dell'assetto delineato dal D.L. 244/2016, il sistema di determinazione dell'imponibile IRES delle società si configura oggi come un sistema tripartito in cui convivono imprese caratterizzate da regimi diversi: da un lato vi sono le micro-imprese, dall'altro lato le altre imprese che applicano il D. Lgs. 139/2015 (e i principi OIC) ed infine i soggetti IAS/IFRS.

Mentre i rapporti negoziati tra queste ultime categorie di soggetti (i soggetti diversi dalle micro-imprese e gli IAS adopter) sono disciplinati in sede fiscale da regole divenute maggiormente – anche se non completamente – simmetriche, le relazioni tra le micro-imprese e gli altri soggetti (ITA GAAP e IAS adopter) sono disciplinate da regole fiscali diverse che come tali potrebbero essere suscettibili di dar luogo ad asimmetrie pur in presenza di rappresentazioni contabili coerenti tra di loro. Ad esempio, nel caso di trasferimento di proprietà di un bene tra una impresa OIC di grandi dimensioni e una micro-impresa in cui non si sia verificato il trasferimento dei rischi e benefici, nessuna delle due imprese rileverà la vendita come avvenuta nel proprio bilancio.

Ciononostante la micro-impresa sarà tenuta a considerare il bene come acquisito ai fini della determinazione del proprio imponibile IRES e a tenere conto delle successive vicende reddituali relative al bene in via extracontabile43_.

Per completare il quadro generale dell'intervento in tema di IRES, va aggiunto che il coordinamento con le novità contabili è stato attuato anche con l'inserimento di alcune ulteriori disposizioni nel TUIR che assumono nella più parte dei casi una valenza trasversale, e, cioè, estesa anche alle micro-imprese.

43 In definitiva, anche ai fini fiscali il sistema è tripartito come in sede civilistica, ma con una fondamentale differenza. Quantomeno ai fini IRES, le micro-imprese sono caratterizzate non soltanto da una estensione più limitata delle rappresentazioni di bilancio conformi al principio di rappresentazione in base alla sostanza economica, ma anche e soprattutto da un regime di generale irrilevanza fiscale di tali rappresentazioni anche nelle ipotesi in cui le micro-imprese – al pari delle altre imprese – siano tenute ad adottarle in bilancio.

Nell'ordine, le integrazioni e le modifiche hanno interessato i seguenti articoli:

a) art. 96 TUIR: il D. Lgs. 139/2015 ha soppresso l'area straordinaria del conto

economico, determinando la necessità di allocare i componenti che in precedenza confluivano in quest'area nelle altre voci del conto economico, con possibile incidenza sui costi/ricavi della gestione caratteristica. La modifica introdotta nell'art. 96 TUIR conferma che ai fini della quantificazione del ROL si continua comunque a far riferimento alle risultanze del bilancio, con la sola eccezione dei componenti (plus/minusvalenze) derivanti dal trasferimento di aziende o di rami di azienda, che vanno esclusi dal computo. Un'analoga soluzione viene poi adottata anche per le altre discipline che fanno riferimento ai ricavi della gestione caratteristica (ad esempio, la disciplina delle società di comodo, gli studi di settore, il test di vitalità per il riporto delle perdite pregresse) nonché ai fini dell'IRAP;

b) art. 108 TUIR: la nuova formulazione elimina i regimi di deduzione frazionata

delle spese di ricerca e di pubblicità per tener conto del fatto che il D. Lgs. 139/2015 ne ha vietato la capitalizzazione. Coerentemente, per le spese sostenute a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, viene altresì eliminata la previsione dell'art. 108, comma 3 del TUIR – da sempre di controversa applicazione – che imponeva alle imprese IAS adopter di ripartire in cinque esercizi le spese non più capitalizzabili per effetto dell'adozione dei principi contabili internazionali;

c) art. 109 TUIR: l'art. 109, comma 4, già stabiliva per i soggetti IAS adopter che le imputazioni a patrimonio netto fossero idonee a soddisfare il requisito di previa imputazione a conto economico richiesto ai fini della deduzione dei costi. Questa stessa regola viene estesa anche alle imprese OIC in considerazione del fatto che anche per tali soggetti i nuovi principi contabili prevedono alcune fattispecie di imputazione a patrimonio netto (es. OIC 29, secondo cui gli effetti del cambiamento – in via retrospettiva – dei principi contabili e gli errori significativi vanno rilevati in contropartita del patrimonio netto);

d) art. 112 TUIR: a seguito dell'introduzione dell'obbligo di iscrivere e valutare i derivati, la norma è stata rivista apportando due fondamentali novità. Per i derivati speculativi viene prevista la possibilità di assumere ai fini fiscali le valutazioni di bilancio, in deroga ai limiti previsti dal comma 3; per i derivati con finalità di copertura, si dà ora rilievo alle relazioni di copertura così come risultanti dalla corretta applicazione dei principi contabili. Tutto ciò in linea con quanto già avveniva per i soggetti IAS adopter44_.