Regime transitorio e prima applicazione

Stante il rischio che le imprese interessate dal D. Lgs. 139/2015 avessero l'onere di rideterminare pro forma le voci patrimoniali ed economiche del progetto di bilancio 2016 secondo le previgenti norme codicistiche abrogate dal citato decreto legislativo il legislatore ha introdotto, con un emendamento proposto in sede di conversione del decreto c.d. "milleproroghe", D.L. 244/16, convertito in legge 27 febbraio 2017, n. 19

45 Vedere: R. PARISOTTO, Nuovo bilancio: al via l'allineamento delle regole fiscali, in Norme e Tributi Mese 04/17, n. 4, pag. 12-23, Il Sole 24 Ore.

(G.U. 28 febbraio 2017, n. 49, supplemento ordinario n. 14), le tanto attese modifiche alla normativa fiscale (IRES/IRAP e transitorio) così da allineare in larga parte le valorizzazioni civilistiche e fiscali del bilancio 2016. Va rilevato come l'emendamento ricalchi il testo di quanto già presentato il 21 novembre 2016 (emendamento n. 86/07- c4127bis Governo) in sede di approvazione della legge di Bilancio 2017 e non recepito.

Le disposizioni in esso contenute ripercorrono sostanzialmente l'iter già sperimentato per l'introduzione dei principi IAS vale a dire: valenza anche fiscale dei criteri seguiti in bilancio ad esclusione delle valutazioni per le quali prevalgono comunque i criteri fiscali, piena valenza fiscale della nuova modalità di rilevazione dei derivati e delle operazioni di copertura, riconoscimento del fair value, riconoscimento del costo ammortizzato ed ancora trattamento delle componenti straordinarie. A ciò si affianca la disciplina della c.d. prima applicazione (FTA) ed il regime transitorio.

In coerenza oggettiva il D. Lgs. 38/2005, con cui furono introdotti nel nostro ordinamento i principi IAS/IFRS, viene individuato quale contenitore della normativa civilistico/fiscale dei principi contabili nazionali ed internazionali, ivi compresi gli aspetti conseguenti a future modifiche nei principi stessi.

Dalla relazione illustrativa risulta che il legislatore, avendo preso atto che, in mancanza di interventi sulle vigenti norme del TUIR ed IRAP, le imprese sarebbero state costrette a gestire un oneroso – e rischioso – doppio binario, dispone una serie di significativi adeguamenti normativi per allineare e/o chiarire gli aspetti civilistico/fiscali derivanti dall'applicazione del D. Lgs. 139/2015 a far tempo dal 1° gennaio 2016.

Per quanto concerne il regime transitorio, le disposizioni dell'art. 13-bis, D.L. 244/16, esplicano i loro effetti a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, salvo eccezioni:

a) se, in base al D. Lgs. 139/2015, le poste risultano ora diversamente qualificate, classificate o valutate rispetto alla norma previgente, la fiscalità delle poste pregresse si estende anche oltre il 31 dicembre 2015 secondo il previgente sistema fiscale. Salvo conferma degli enti preposti, rientrerebbero in tale

casistica, ad esempio, i crediti caratterizzati dal nuovo criterio del costo ammortizzato: ciò comporta la necessità di gestire un doppio binario fiscale per i crediti sorti ante o post 2016;

b) per i derivati speculativi ovvero di negoziazione – con obbligo di individuare puntualmente in via retrospettiva quelli definibili di copertura – non rilevati in bilancio secondo la normativa previgente, la tassazione avviene solo in sede di realizzo. Ciò impone sul piano civilistico la rilevazione di imposte differite; c) per i restanti derivati speculativi ovvero di negoziazione che fossero già stati

rilevati al 31 dicembre 2015 viene invece mantenuto il previgente art. 112 del TUIR.

In altri termini per i derivati speculativi dal 2016 si ha un trattamento fiscale differenziato a seconda dell'anno di iscrizione "sopra la linea".

Ne consegue che se si trattasse di derivati di copertura non vi sarebbero variazioni di fiscalità dal momento che già in precedenza la rilevanza (o non rilevanza) fiscale del derivato di tale natura era determinata "simmetricamente" da quella della attività/passività coperta.

Il regime transitorio così fissato ai fini IRES vale anche ai fini IRAP (D. Lgs. 446/1997).

Sempre con riguardo ai fenomeni di transizione, si osserva come ai soggetti IAS

adopter attraverso il D.L. 185/2008, convertito in legge 2/2009, fosse stato consentito

di riallineare, previo pagamento di imposte, i valori delle attività e passività presenti nel bilancio 2007 dal momento che, a seguito dell'emanazione della legge 244/2007, si sarebbe generato un oneroso doppio binario. Non può che auspicarsi, anche in questa occasione, un ulteriore intervento legislativo che preveda un regime di riallineamento opzionale atto a superare i rilevanti oneri amministrativi emergenti dal doppio regime. Oltre alle norme transitorie applicabili pro-futuro su poste già presenti in bilancio, vengono introdotte disposizioni per la c.d. prima applicazione dei nuovi OIC, analoga alla first time adoption (FTA) da parte dei soggetti IAS. In particolare:

– le componenti imputate direttamente a patrimonio (es. correzione errori) rilevano sia agli effetti dell'art. 109, comma 4, del TUIR che ai fini IRAP. Detto

altrimenti, il mancato transito al conto economico non ne pregiudica la deducibilità;

– il ripristino ovvero l'eliminazione di componenti dell'attivo o del passivo patrimoniale, così come il ripristino di costi non rileva ai fini fiscali restando applicabile il previgente regime (ad esempio, la deducibilità di costi già capitalizzati o l'utilizzo di fondi di accantonamento).

Precisato che quanto precede vale anche ai fini IRAP, si osserva come il legislatore intende sostanzialmente replicare anche in questo frangente quanto previsto per i soggetti IAS adopter dall'art. 13 del D. Lgs. 38/2005. Sul piano operativo questa "cristallizzazione" comporta la gestione di una "memoria fiscale" delle operazioni di prima applicazione dei nuovi principi contabili.

Da ultimo, con una norma che richiama le motivazioni del decreto del ministero dell'Economia del 30 luglio 2009 per i soggetti IAS adopter, viene stabilito che tanto il regime transitorio, quanto quello di prima applicazione appena visti, sono estensibili ad ogni futura variazione/aggiornamento sia del D. Lgs. 139/2015 che dei principi contabili OIC nonché al caso in cui l'impresa sia soggetta a differenti obblighi di bilancio a fronte del suo mutato ambito dimensionale46_.

46 Vedere: R. PARISOTTO, Nuovo bilancio: al via l'allineamento delle regole fiscali, in Norme e Tributi Mese 04/17, n. 4, pag. 12-23, Il Sole 24 Ore.