Come già evidenziato, il concetto di “accountability” è inteso come dovere della Pubblica Amministrazione di essere “accountable” ovvero capace “di dare conto” alla collettività amministrata dei profili economici, finanziari e patrimo- niali dell’attività svolta, sia direttamente che attraverso i soggetti che partecipa. Tabella 3. – L’accountability tra obbligatorietà e accessibilità da parte degli sta-
keholder
Obbligatorio
Stakeholder target in base
al grado di comprensione e informativa
Bilancio d’esercizio (economico/patrimoniale/ finanziario)
Si Addetti ai lavori (politici, professonisti, società di re- visione, ricercatori) Finanziatori
Amministrazione centrale Mass Media specializzati
Bilancio sociale No Cittadini
Aziende del territorio Mass Media
Risorse umane
Organizzazioni non Profit
Bilancio partecipativo No Cittadini
Bilancio di mandato Si Cittadini
Aziende del territorio Mass Media
Risorse umane
Amministrazione centrale Bilancio consolidato Si Addetti ai lavori (politici,
professonisti, società di re- visione, ricercatori) Finanziatori
Amministrazione centrale Mass Media Specializzati Aziende del gruppo
È opportuno, in questo contesto, provare a tracciare un’analisi di rapporto tra obbligatorietà/volontarietà degli strumenti di accountability a disposizio- ne e stakeholder in grado di accedere, inteso nel senso ampio del termine, che intende la capacità di comprensione del documento. Seguendo questi driver, risulta che il mero bilancio d’esercizio è un documento schematico, professio- nale, complesso e rigido nella sua forma, che è accessibile solo ad addetti ai lavori, finanziatori e mass media specializzati; stesso discorso vale per il bi- lancio consolidato del gruppo pubblico locale, che allarga la comunicazione anche alle aziende del gruppo, ma sempre con un approccio comunicativo ancorato a rigidità di schemi e rappresentazioni. Al contrario, forme di ren- dicontazione sociale sono, almeno sulla carta, più orientate all’accessibilità da parte dei non addetti ai lavori; tuttavia, non essendo ancorati a schemi ri- gidi ed, avendo carattere di volontarietà, la sfida resta sempre nei contenuti e nella modalità di presentazione: in tema di accountability, il rischio di poca chiarezza e scarsa semplificazione è sempre alto.
Tutto ciò spiega l’attuale diffuso interesse per l’introduzione del bilancio consolidato nelle aziende pubbliche ovvero di quel documento contabile di sintesi atto ad evidenziare la situazione finanziaria, patrimoniale ed econo- mica del Gruppo Comunale: indipendentemente dalle distinte personalità giu- ridiche, le imprese del gruppo sono viste e considerate come un unicum (ov- vero divisioni o filiali di un’unica grande società). Le operazioni poste in es- sere da ogni singola azienda devono essere valutare in virtù della loro capacità di generare utilità per il gruppo pubblico: ciò comporta la necessità di avere la giusta informazione sui risultati economici della gestione e sulla evoluzione della situazione patrimoniale e finanziaria del gruppo nel suo insieme. I bilan- ci delle singole imprese, da soli, non sono sufficienti allo scopo, recando in- formazioni parziali perché inerenti a segmenti dell’attività del gruppo: sarà il bilancio consolidato (quale ulteriore strumento contabile) a fornire la visione dell’insieme, delle consistenze patrimoniali e finanziarie del gruppo, delle sue variazioni (incluso il risultato economico), assolvendo la sua funzione informativa:
a) interna nei confronti degli organi politici (Sindaco, Consiglio, Giunta), gestionali (Direttore Generale, Dirigenza) e di controllo: detti organi della capogruppo potranno controllare l’attività svolta dai soggetti par- tecipati non solo in termini di rendicontazione ma anche in termini di scostamenti tra quanto programmato e realizzato;
b) esterna nei confronti di tutti gli stakeholder del gruppo che, attraverso di esso possono esercitare un controllo sia sull’operato del management del gruppo stesso che sulle persone ad esso delegate.
Rappresenta sia uno strumento di comunicazione dell’andamento della ge- stione del gruppo verso l’esterno che un supporto al governo del gruppo stesso ai fini della programmazione delle attività e della verifica degli impatti delle strategie. Chiarire la funzione del bilancio consolidato nella realtà pubblica è essenziale al fine di identificarne le caratteristiche distintive ed i principi di riferimento. Risulta fondamentale chiedersi se esso debba essere considerato strumento a sostegno dei meccanismi decisori (c.d. decision usefulness) o di accountability. La contrapposizione fra il principio di decision usefulness e quello di accountability nasce nel contesto di aziende con particolare riferi- mento alla scelta dei postulati che devono ispirare il reporting aziendale.
Secondo il principio di utilità ai fini decisionali il documento di bilancio serve ai destinatari come base informativa per assumere decisioni a contenuto economico. Dato che i destinatari sono numerosi e le informazioni abbondan- ti, è necessario selezionarle privilegiando i fabbisogni informativi comuni ai diversi destinatari ed attribuendo rilevanza a quelli di alcune categorie (soci, investitori, finanziatori, creditori). In questa impostazione il dato contabile risulta al centro del sistema di reporting e deve avere spiccato carattere di at- tendibilità e selettività.
Il principio dell’accountability, invece, pone l’accento non tanto sul fab- bisogno informativo del destinatario dell’informazione, quanto sulla relazione di responsabilità e trasparenza che lega chi deve rendere il conto (accountor) e chi ne è il destinatario (accountee).
Da qui, emerge l’esigenza di ragionare e di rendicontare in un orizzonte più ampio, caratterizzato dall’introduzione di una nuova visione economico-a- ziendale, quella del Gruppo Pubblico. La dottrina economico-aziendale ha de- lineato il concetto di gruppo comunale che si inserisce nell’ambito della più ampia categoria dei gruppi aziendali, che, pur essendo formati da aziende diverse tra loro, possono essere visti come un’azienda unica che opera se- condo una propria strategia unitaria, senza per questo far venire meno l’au- tonomia giuridica dei soggetti che li compongono (Puddu L., 2012).
La presenza di diverse aziende, che fanno capo ad un soggetto economico unitario, quindi, è condizione necessaria, ma non sufficiente, in quanto elemen- to fondamentale per poter parlare di gruppo è la presenza di un disegno stra- tegico comune. Tale impostazione, è sicuramente in linea con gli orienta- menti dei principi contabili internazionali (IFRS/IPSAS)9 in tema di control- lo che individuano la presenza di un gruppo laddove un’azienda sia in grado
9 In particolare, gli aspetti relativi al bilancio consolidato delle aziende pubbliche sono trattati dagli IPSAS 36, 37, 88.
di determinare le politiche gestionali di un’altra, indipendentemente dalla pre- senza di un legame partecipativo tra di esse. In sostanza, si individua un grup- po pubblico locale quando sussistono tre elementi fondamentali:
1. un soggetto economico ente pubblico locale;
2. una direzione economica e strategica unitaria, aspetto che, pur essendo tipico di qualsiasi gruppo aziendale, nel caso in questione è affiancato dalla peculiarità delle scelte economiche e strategiche connesse alla fun- zione pubblica propria dell’ente locale;
3. più soggetti giuridici di diversa natura, atteso che la specificità del gruppo pubblico è proprio quella di essere composto sia da aziende di natura privatistica che da aziende di natura pubblicistica. In parti- colare, le aziende esterne che possono comporre il gruppo comunale sono: Società di capitali; Società consortili; Società cooperative; Isti- tuzioni; Aziende Speciali; Consorzi; Fondazioni; Associazioni; altri enti pubblici.
Figura 2. – Composizione del Gruppo pubblico locale GRUPPO PUBBLICO LOCALE
Azienda pubblica Aziende
non profit (associazioni, fondazioni)
Imprese commerciali (Spa delle Utilities)
Fonte: AA.VV., Il gruppo pubblico locale. Aspetti economico-aziendale e di bilancio, Giap- pichelli, Torino, 2010.
Il bilancio consolidato è normato in Italia dal D.Lgs. n. 118/2011 e dal re- lativo principio contabile allegato 4/4 con le seguenti finalità:
a) sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci delle azien- de che perseguono le proprie funzioni anche attraverso enti strumenta- li e detengono rilevanti partecipazioni in società, dando una rappresen- tazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte di indirizzo, pia- nificazione e controllo;
b) attribuire all’azienda capogruppo un nuovo strumento per programma- re, gestire e controllare con maggiore efficacia il proprio gruppo com- prensivo di enti e società;
c) ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e finanzia- rie di un gruppo di enti e società che fa capo ad un’azienda pubblica. Si tratta di un documento di recente introduzione, in fase sperimentale, ma che, a regime, sarà obbligatorio per tutte le aziende pubbliche. Il Bilancio Con- solidato è composto dallo Stato Patrimoniale, dal Conto Economico e dai do- cumenti allegati che consistono nella Relazione sulla Gestione (che comprende la Nota Integrativa) e nella relazione dell’Organo di Revisione dell’azienda ca- pogruppo.
Al di là degli aspetti meramente tecnici di redazione del bilancio consoli- dato, è importante sottolineare la sostanza del documento, che integra ed esten- de informazioni di carattere economico-patrimoniale-finanziario, arricchendo di contenuti consolidati. Il bilancio consolidato del gruppo pubblico informa su performance pubbliche in senso più ampio, rispondendo a un gruppo di por- tatori di interesse più numeroso e, allo stesso tempo, risponde a una utilità de- cisionale di governo del gruppo. Rimane, però, ancorato nella rigidità forma- le della rappresentazione imposta per legge, con schemi di bilancio ad hoc e dettati normativi vincolanti: ha bisogno di essere supportato da strumenti di rendicontazione che tengano conto degli aspetti di bilancio, spiegandoli ed e- splicitandoli secondo logiche extracontabili, con tecniche comunicative sem- plici ed efficaci, tali da mantener vivo l’interesse e la comprensione da parte da parte dei principali stakeholder: i cittadini.