Caso italiano

Nel nostro paese la normativa fiscale è principalmente contenuta nel Tuir193, nel

D. P. R. 29 settembre 1973 n. 600 e nel D. Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446. Queste fonti legislative non si occupano specificatamente della redazione del bilancio, ma si limitano a disciplinare la determinazione del reddito imponibile da

sottoporre a tassazione194. Ne consegue che il punto di partenza per la

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In altre parole, nel modello anglo-statunitense il bilancio destinato alla pubblicazione viene redatto in base alla normativa civilistica, mentre il “reddito imponibile” viene calcolato autonomamente in sede di dichiarazione dei redditi.

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Dato che il risultato economico, da cui deriva il reddito imponibile, non è determinato in maniera indipendente ma viene a sua volta influenzato da quest’ultimo.

193

D. P. R. 22 dicembre 1986 n. 917.

194

In merito F. Tesauro nel “Compendio di diritto tributario”, Torino, Unione Tipografico - Editrice Torinese, 2005, a pagina 278 afferma il carattere non esaustivo della normativa fiscale: “[...] Essendo fiscalmente rilevante il risultato del conto economico, sono indirettamente rilevanti tutte le componenti (positive e negative) che concorrono a determinare quel risultato. [...] Le norme fiscali sul reddito d’impresa non forniscono dunque una disciplina organica e compiuta di tutti i componenti reddituali, ma si limitano ad imporre delle variazioni. [...]”

determinazione del reddito imponibile da assoggettare a tassazione è rappresentato dal risultato di bilancio, redatto in base ai principi contabili dettati dal Codice Civile, al quale sono apportate le variazioni, in aumento o in diminuzione, richieste dalla disciplina fiscale. Da questa premessa emerge con chiarezza lo stretto legame che si viene ad instaurare tra le disciplina civilistica e quella fiscale. Tale rapporto ha subito, nel tempo, un’evoluzione che può essere suddivisa in tre fasi:

1. fase della “completa interferenza”, o dell’“inquinamento fiscale”; 2. fase della “ridotta interferenza”;

3. fase della “separazione”, o del “disinquinamento”.

1. Fase della “completa interferenza” o dell’“inquinamento fiscale” Molto spesso, nei trattati di economia aziendale, in tema di coordinamento della disciplina fiscale con quella civilistica si fa riferimento al fenomeno

dell’“inquinamento fiscale”195. Per comprendere chiaramente tale fenomeno è

necessario analizzare le condizioni che lo generano.

L’inquinamento fiscale è originato dall’operatività di due principi:

• il principio di determinazione del reddito d’imposta;

• il principio di imputazione.

Il primo principio è contenuto nell’articolo 52196, comma 1, del Tuir, rubricato “Determinazione del reddito di impresa”, il quale stabilisce che:

“Il reddito di impresa, salvo quanto disposto dall’art. 79, è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo

195

Sull'inquinamento fiscale si veda: R. Ghiotto - S. Pienotti "IAS. Principi contabili internazionali e

consulenza del lavoro", Milano, IPSOA, 2006, pagina 45 e seguenti; E. Santesso - U. Sòstero "Il bilancio: norme civilistiche e interferenze fiscali", Milano, Il Sole 24 Ore, 2000.

196

La numerazione si riferisce al Tuir così come formulato prima delle modifiche introdotte della riforma societaria.

all’esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni del presente Testo unico.”

Si afferma, quindi, la dipendenza “parziale”197 nella determinazione del reddito imponibile rispetto al risultato del conto economico.

Il principio di imputazione è, invece, contenuto dall’articolo 75198, quarto

comma, del Tuir, dedicato alla “Norme generali sui componenti del reddito d’imposta”:

“Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all’esercizio di competenza. [...]”

Dalla lettura del secondo articolo si evince l’interferenza che la disciplina fiscale provoca nella determinazione del risultato civilistico, originando una sorta di dipendenza rovesciata, dalla quale scaturisce l’inquinamento fiscale del bilancio civilistico. Tale disposizione, infatti, induceva i redattori del bilancio, di fronte a eventuali divergenze tra la normativa civilistica e quella fiscale per la determinazione del reddito d’impresa, a privilegiare quest’ultima, in modo tale da sfruttare appieno tutte le possibilità di deduzione consentite dalla stessa normativa (fiscale).

Detto questo, è possibile definire l’inquinamento fiscale come il fenomeno dovuto alla presenza di poste aventi “natura tributaria” nel bilancio d’esercizio di un’azienda che minano la natura prettamente civilistica del bilancio e l’informativa da esso prodotta a discapito di gli stakeholder199 del bilancio200.

197

Si richiede, infatti, di apportare all’utile e alla perdita risultante dal conto economico, le variazioni in aumento e in diminuzione richieste dalle disposizioni tributarie.

198

La numerazione si riferisce al Tuir così come formulato prima delle modifiche introdotte della riforma societaria.

199

Con il termine Stakeholders si individuano i soggetti “portatore di interessi” nei confronti di un’iniziativa economica, come un’azienda o un progetto.

200

Una tale applicazione della normativa fiscale non solo distorce le informazioni contenute nel bilancio civilistico, ma si concretizza in un vero e proprio comportamento illecito, in quanto contrario alla legge civilistica, che era e rimane l’unica fonte ufficiale delle regole per la valutazione delle poste di bilancio.

Detto fenomeno è imputabile alla differenza di scopi che si prefiggono le due discipline:

• la disciplina civilistica mira ad un’analisi economica, finanziaria e

patrimoniale dell’impresa, cercando di attribuire ad ogni posta iscritta in bilancio il corretto valore (evitando il più possibile annacquamento di capitale);

• la disciplina fiscale mira a determinare la base imponibile dell’azienda sulla quale far gravare le imposte, cercando di assicurarsi un certo gettito (evitando il più possibile comportamenti elusivi, corrosivi ed evasivi).

I casi più frequenti di inquinamento fiscale riguardano i componenti negativi di reddito, i quali, pur non avendo nessuna giustificazione di tipo civilistico, vengono imputati a conto economico al solo scopo di renderli deducibili fiscalmente. Tali casi sono:

• le svalutazioni dei crediti operate sistematicamente in ragione dello 0,50%

del valore della massa creditizia201;

• gli ammortamenti effettuati seguendo pedissequamente le aliquote

previste dal D. M. 31 dicembre 1988;

• l’ammortamento integrale dei beni il cui valore unitario non supera i

516,46 euro;

• la capitalizzazione delle spese di rappresentanza, consentita fiscalmente ma che rappresenta un gravissimo errore nella disciplina civilistica.

L’inquinamento fiscale è, dunque, una conseguenza derivante dall’applicazione del metodo tedesco, introdotto nel nostro ordinamento a seguito del recepimento

201

Civilisticamente rappresenta un comportamento fortemente scorretto in grado di generare un annacquamento di capitale, nel caso in cui si proceda ad una svalutazione dello 0,50% in presenza di una svalutazione reale maggiore.

della IV Direttiva CEE202. Vennero così previste nel conto economico due apposite voci (la cosiddetta appendice fiscale):

24) rettifiche di valori operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie;

25) accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie;

Con l’aggiunta di queste due voci il conto economico esponeva due risultati:

23) risultato d’esercizio: che rappresentava il risultato civilistico; 26) utile (perdita) di esercizio: che rappresentava il risultato fiscale.

2. Fase della “ridotta interferenza”

L’appendice fiscale203 è stata applicata solo nella redazione del bilancio al 31 dicembre 1993, prima di essere abrogata dal D. L. 29 giugno 1993, convertito nella L. 29 giugno 1994 n. 503, la quale ha:

• introdotto il secondo comma dell’articolo 2426 del Codice Civile:

“è consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie.”

• modificato il punto 14 dell’articolo 2427 del Codice Civile come segue:

202

25 luglio 1978 n. 78/660/CEE.

203

L'appendice fiscale sollevò numerosi dubbi tra gli addetti ai lavori, a tal proposito il prof. Gilberto Mazza in un articolo del 15 Aprile 1994 pubblicato sul Sole 24 Ore scrisse: "in queste settimane la già precaria economia delle nostre imprese societarie deve sopportare anche il peso dei costi (non trascurabile) per mettere d'accordo amministratori, sindaci e revisori sulla metodologia da seguire per l'utilizzazione del rigo 24 e 25 previsti dal decreto legislativo 127/1991, conosciuti ormai quale appendice fiscale talmente infiammata da diventare una vera e propria appendice del bilancio. Consigli di amministrazione da riconvocare, uffici amministrativi chiamati a ricomporre serie di valori, professionisti anche autorevoli che danno pareri diversi (il che può capirsi), revisori che non trovano assenso da parte dei collegi sindacali (o viceversa), impiegati indaffarati a rintracciare tabulati e documenti, riunioni convulse all'avvicinarsi delle varie scadenze; energie insomma, e quindi costi, consumati a causa di un vero e proprio pastrocchio ove, per salvare capra e cavoli, si è fatto un miscuglio tra valori di rilevanza civilistica e valori di natura tributaria. Sono accadute cose impensabili. Valga per tutte il caso di una società che ha finito per iscrivere nel rigo 25 degli accantonamenti negativi!"

“i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie ed i relativi importi, appositamente evidenziati rispetto all’ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci del conto economico”

L’appendice fiscale, così chiamata per la sua collocazione in bilancio204, ha rappresentato il primo passo verso la separazione e l’autonomia della disciplina fiscale rispetto a quella civilistica. Senza scendere in dettagli, la finalità perseguita con questo intervento del legislatore era assolutamente chiara: creare un’architetture tale per cui le rettifiche di valore e gli accantonamenti di matrice esclusivamente fiscali fossero allocati in coda al conto economico.

3. Fase della “separazione”, o del “disinquinamento” 205

In quest’ultima fase si procede all’eliminazione delle interferenze fiscali del

bilancio d’esercizio206. A seguito dell’abrogazione del secondo comma

dell’articolo 2426 il raccordo tra la disciplina fiscale e quella civilistica viene affidato ad un apposito prospetto, contenuto nella dichiarazione dei redditi nel quadro “EC” del modello UNICO.

In questo prospetto vengono riportati.

• i componenti negativi di reddito aventi esclusivamente rilevanza fiscale, come gli ammortamenti di beni materiali ed immateriali, gli accantonamenti, i canoni di leasing e le altre rettifiche di valore, che

204

Cfr l’articolo di Maria Teresa Bianchi e Marco Di Siena, apparso sulla rivista telematica “Fisco oggi”, edizione 4 febbraio 2005.

205

In tema di disinquinamento fiscale si veda: L. Ferlazzo Natoli "La riforma tributaria e l'IRES", Rubbettino, 2004, pagina 64 e seguenti; V. Antonelli - R. D'Alessio "Imposte differite e disinquinamento

fiscale: calcolo, rappresentazione contabile, applicazioni", Milano, IPSOA, 2005.

206

L’eliminazione delle interferenze fiscali era un dei principi ispiratori della riforma del diritto societario, indicati nell’articolo 6 della L 3 ottobre 2001 n. 366, il quale afferma che: “La revisione della

disciplina del bilancio è ispirata ai seguenti principi e criteri direttivi:

a) eliminare le interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito di impresa anche attraverso la modifica della relativa disciplina e stabilire le modifiche con le quali, nel rispetto del principio di competenza, occorre tenere conto degli effetti della fiscalità differita;[...]”

saranno deducibili anche in misura superiore al valore imputato a conto economico207;

• i componenti positivi di reddito, come le plusvalenze, che saranno esclusi

dalla tassazione in applicazione di norme agevolative (le cosiddette norme sovvenzionali).

In questo modo si svincola la deducibilità dei costi fiscali dalla necessità di imputarli a conto economico, sancendo la completa autonomia del reddito imponibile dal risultato economico. Pertanto nella determinazione del reddito imponibile non si prende a riferimento la somma algebrica tra il reddito civilistico e le variazioni in aumento e in diminuzione stabilite dalla disciplina fiscale, ma si individuano due distinti risultati: un reddito di natura civilistica ed un imponibile fiscale sul quale calcolare le imposte, tra i quali non sussiste alcun rapporto di dipendenza.

Il modello della separazione tra la normativa fiscale e quella civilistica comporta l’iscrizione in bilancio delle voci “imposte anticipate” e “imposte differite”208, dato che il reddito imponibile differisce dal risultato d’esercizio a causa delle scelte operate dal legislatore tributario.