Interferenze fiscali pregresse

Prima di concludere questa parte sul rapporto tra le due discipline e la sua evoluzione, è opportuno accennare ad un problema di diritto contabile transitorio riguardante le cosiddette interferenze fiscali pregresse209.

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L’articolo 109 del Tuir, al comma 4, lettera b) stabilisce che: “Sono tuttavia deducibili: [...] Gli

ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi. [...]”

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Da questo meccanismo scaturisce la “fiscalità differita” a cui dedicheremo il paragrafo successivo.

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Per interferenze fiscali pregresse si intende tutte le rettifiche di valore e gli accantonamenti, effettuati negli esercizi precedenti in deroga a norme civilistiche, per massimizzare i vantaggi fiscali; in nota integrativa dovrebbero essere illustrati gli importi in oggetto con le relative motivazioni. È bene ricordare che qualora gli accantonamenti e le rettifiche siano state effettuate secondo i criteri fiscali di valutazione, ma siano stati ritenuti congrui a livello civilistico, in quanto non ne è stata fatta menzione in nota integrativa, essi non saranno da considerare interferenze fiscali.

La nuova disciplina del disinquinamento fiscale si applica a decorrere dall’esercizio 2004 nella redazione del Bilancio operata nei primi mesi del 2005. Ricordiamo che le interferenze fiscali sui Bilanci degli anni precedenti si sono riflesse non solo sul Conto Economico (i cui effetti si limitano ad inficiare il bilancio dell’esercizio in corso) ma anche sullo Stato Patrimoniale (comportandone l’inquinamento i cui effetti si protrarranno anche sui bilanci degli anni futuri). Pertanto, l’eliminazione dell’inquinamento, voluto dalla nuova disciplina contabile, impone innanzitutto di rettificare le eccedenze valutative presenti nelle poste dello Stato Patrimoniale, e, in particolare, nelle voci patrimoniali per le quali è stata data espressa indicazione nella Nota Integrativa dell’inesistenza di una giustificazione civilistica e della loro iscrizione in Bilancio per motivi esclusivamente fiscali.

Per chiarire il problema facciamo un esempio: ipotizziamo che il fondo rischi su crediti presenti un valore di € 1.000,00 corrispondente al valore massimo deducibile in base alle regole fiscali, mentre il valore economico del fondo, in base ai criteri civilistici, sia di € 550,00. In questo caso si renderà necessario effettuare una scrittura di rettifica per riportare il fondo rischi su crediti al valore corretto e disinquinare, conseguentemente, lo Stato Patrimoniale dagli effetti fiscali prodottisi negli anni precedenti, quando era in vigore la vecchia normativa. La scrittura in questione sarà la seguente:

Fondo rischi su crediti a Proventi straordinari

(1.000,00 – 550,00)

€ 450,00

Le rettifiche operate per ottenere il disinquinamento fiscale non comporteranno la tassazione dei proventi straordinari originati perché saranno evidenziate in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi.

A tal proposito la risoluzione n. 152 del 28 ottobre 2005 emanata dall’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti sull’applicazione dell’articolo 109, comma 4, lettera b del Tuir in merito al fenomeno noto come

disinquinamento del bilancio. Nel precedente quadro normativo il bilancio d’esercizio era fortemente influenzato dalle valutazioni di carattere fiscale, in quanto, da un lato, l’articolo 2426, comma 2 del Codice Civile consentiva di effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie, dall’altro lato, l’art. 75210 del TUIR stabiliva che le spese e i componenti negativi di reddito non potevano essere ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultavano iscritti allo stesso conto economico. Tale impostazione normativa creava quella che veniva definita dipendenza rovesciata, che per effetto dell’imputazione nel conto economico di componenti negativi privi di giustificazioni economici-aziendali ed inseriti al solo scopo di ridurre il carico tributario dell’azienda, producevano un effetto distorsivo sulla capacità del bilancio di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale ed economica dell’impresa.

Il Legislatore, per eliminare tale inconveniente, è intervenuto su due fronti:

• sul piano civilistico, ha abrogato il comma 2 dell’art. 2426 del Codice Civile;

• sul piano fiscale, ha introdotto l’art. 109, comma 4 che consente di poter

dedurre extra-contabilmente componenti negativi di reddito.

Le deduzioni extra-contabili sono consentite esclusivamente:

• agli ammortamenti ordinari ed anticipati dei beni materiali;

• agli ammortamenti dei beni immateriali comprese le quote riferite

all’avviamento;

• agli ammortamenti finanziari per i beni gratuitamente devolvibili;

• alle svalutazioni dei crediti effettuati ai soli fini fiscali;

• ai canoni di leasing contabilizzati con il metodo finanziario.

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La numerazione si riferisce alla precedente formulazione del Tuir. Tale disciplina, così come modificata dalla riforma del diritto societario, si ritrova nell’articolo 109, comma 4, del Tuir.

Le deduzioni extra-contabili sono consentite a condizione che siano indicati in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi ("Quadro EC211” del modello UNICO) il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi. Esse danno origine ad una sorta di vincolo fiscale sulle poste del patrimonio, generando riserve in sospensione d’imposta, che in caso di distribuzione concorrono a formare reddito imponibile. Come già evidenziato l’introduzione dei nuovi principi ha reso necessario procedere al disinquinamento dei bilanci pregressi, operazione che permette di riallineare le poste dello stato patrimoniale a valori civilisticamente corretti. La generazione dei maggiori valori civili determina come contropartita proventi straordinari, che, come previsto dalle disposizioni transitorie del D.Lgs. 344/03, sono da considerarsi fiscalmente neutri212.