Imposte differite ed imposte anticipate

La fiscalità latente213 si origina dalle differenze esistenti tra i criteri di determinazione del risultato economico civilistico e del reddito imponibile ai fini fiscali. A tal proposito ricordiamo che la determinazione del reddito fiscale avviene apportando al risultato economico di bilancio le variazioni in aumento e in diminuzione richieste dalla normativa fiscale.

E’ importante distinguere le differenze tra reddito civilistico e reddito fiscale in:

• differenze permanenti;

• differenze temporanee.

Le differenze permanenti sono le variazioni in aumento o in diminuzione del reddito civilistico (al lordo delle imposte), destinate a non compensarsi in futuro con variazioni di segno opposto. Si tratta quindi dei costi o dei ricavi che la normativa fiscale considera, parzialmente o totalmente, non deducibili o non tassabili (come, ad esempio, i cosiddetti costi non inerenti all’attività aziendale oppure i redditi esenti). Ne consegue che il vantaggio o lo svantaggio che deriva dalla variazione fiscale permanente opera in modo definitivo214. Ad esempio, generano differenze permanenti la seguenti disposizioni del Tuir:

• l’articolo 88, comma 4, in materia di “Sopravvenienze attive”, secondo il

quale “[...] Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in natura o in denaro fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società o agli enti [...] dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti, né la riduzione dei debiti dell’impresa [...]”;

213

Per un approfondimento della fiscalità differita si veda: N. Cavalluzzo “Contabilità, Finanza e

Controllo”, Milano, Ed. Il Sole 24 ore, n. 4/2001 pag. 418 e seguenti; G. Bacchieri - S. Bacchieri "Imposte differite in bilancio", Milano, Edizione FAG, 2006; V. Antonelli - R. D'Alessio "Imposte differite e anticipate e «disinquinamento fiscale»", Minao, IPSOA, 2005; P. Tarigo "La valutazione in bilancio della fiscalità differita e latente", Milano, Giuffrè, 1991.

214

Sono esempi di differenze permanenti i costi non documentati o la quota indeducibile delle spese di rappresentanza pari ai due terzi del loro importo.

• l’articolo 90, comma 2, sui “Proventi immobiliari”, in ragione del quale: “Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1215 non sono ammessi in deduzione.”

• l’articolo 99, comma 1, in materia di “Oneri fiscali e contributivi”, in base

al quale: “[...] Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento.”

Le differenze temporanee sono, invece, le variazioni in aumento o in diminuzione che hanno origine in un esercizio e sono destinate ad annullarsi in uno o più esercizi successivi. In questo caso, il mancato riconoscimento di un costo o di un ricavo attuale si avrà, dunque, in uno o più esercizi futuri216. Le differenze temporanee, a loro volta, di distinguono in:

• differenze temporanee tassabili (o attive): importi imponibili negli esercizi

futuri e che generano a loro volta le cosiddette imposte differite;

• differenze temporanee deducibili (o passive): differenze temporanee che si

tradurranno in importi deducibili negli esercizi futuri e che generano quindi le cosiddette imposte anticipate.

Le differenze temporanee tassabili sono quelle variazioni che determinano una riduzione temporanea del reddito imponibile che verrà ripresa a tassazione in uno o più esercizi successivi, operando un rinvio temporale di imponibile fiscale e generando passività future per imposte differite. Esse possono realizzarsi sotto forma di:

1) rinvio della tassazione di componenti positivi di reddito a esercizi successivi a quello in cui sono iscritti nel conto economico, come, ad esempio:

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Si tratta dei redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa.

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Si pensi, ad esempio, alle spese di pubblicità nel caso in cui si decida di rateizzarle in cinque esercizi: in questo caso si genereranno delle differenze temporanee, che nel tempo si annulleranno alla fine dei cinque esercizi..

a) le plusvalenze imponibili217 realizzate su beni che sono stati posseduti per un periodo superiore ai tre anni per le quali si è optato per la tassazione in quote costanti lungo un periodo compreso tra i due e i cinque esercizi. 2) deduzione di componenti negativi di reddito in esercizi precedenti a quello in

cui saranno iscritti nel conto economico, come, ad esempio:

a) gli ammortamenti anticipati218 quando non vi è giustificazione civilistica;

b) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali (come l’avviamento, i brevetti industriali, ecc.) inferiori all'importo massimo deducibile ai fini delle imposte sui redditi;

c) ammortamento delle immobilizzazioni materiali inferiore all'ammontare consentito con l’ammortamento ordinario;

d) accantonamenti rilevanti fiscalmente inferiori al livello massimo deducibile (come la svalutazione crediti, i fondi rischi per operazioni e concorsi a premio, ecc.)

Le differenze temporanee deducibili sono invece quelle variazioni che determinano un aumento temporaneo del reddito imponibile che sarà riconosciuto in deduzione in uno o più esercizi successivi, originando un rinvio temporale di deducibilità fiscale e generando attività future per imposte anticipate. Esse possono realizzarsi sotto forma di:

1) limitazioni della deducibilità di accantonamenti a fondi del passivo o di rettifica di valori, come per esempio:

a) la svalutazione dei crediti219;

b) l'ammortamento dei beni materiali220;

c) l'ammortamento dei beni immateriali e dell'avviamento221;

d) gli oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio e gli altri

accantonamenti non previsti da norme tributarie 222.

217

Articolo 86, comma 4, del Tuir dedicato alle “Plusvalenze patrimoniali”.

218

Articolo 102, comma 3, del Tuir sull’“Ammortamento dei beni materiali”.

219

Articolo 106, comma 1, del Tuir sulla “Svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti”.

220

Articolo 102, comma 2, del Tuir sull’“Ammortamento dei beni materiali”.

221

Articolo 103, commi 1 e 3, del Tuir sull’“Ammortamento dei beni immateriali”.

222

2) deducibilità parzialmente differita di alcuni oneri o spese, come per esempio: a) le spese di riparazione e manutenzione eccedenti il 5% del costo dei beni

ammortizzabili223;

b) le spese di rappresentanza relativamente ad un terzo delle stesse in quanto

deducibile in cinque esercizi anziché nel solo esercizio di sostenimento224;

3) deducibilità facoltativa differita di alcuni costi o spese, come per esempio: a) le spese di pubblicità e propaganda che, facoltativamente, possono essere

dedotte per quote costanti nell'esercizio di sostenimento della spesa e nei quattro successivi anziché interamente nell'anno di sostenimento e di

iscrizione nel conto economico della spesa stessa225;

b) le spese relative a studi e ricerche che, anche in questo caso facoltativamente, possono essere dedotte per quote costanti nell'esercizio di sostenimento della spesa e nei successivi ma non oltre il quarto invece che interamente nell'esercizio in cui sono state sostenute ed iscritte nel

conto economico226;

c) gli adeguamenti, per sopravvenute modificazioni normative e retributive, del fondo di indennità di fine rapporto e dei fondi di previdenza del personale dipendente227.

4) deducibilità di alcuni costi secondo il principio di cassa anziché secondo il principio della competenza, come per esempio:

a) i compensi spettanti agli amministratori deducibili nell'esercizio di

pagamento anziché in quello in cui sono maturati228;

b) le imposte, diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è ammessa la rivalsa, anche facoltativa, deducibili nell'esercizio del pagamento anziché in quello in cui sorge il debito fiscale ed i contributi ad associazioni sindacali229.

223

Articolo 102, comma 6, del Tuir sull’“Ammortamento dei beni materiali”.

224

Articolo 108, comma 2, del Tuir sulle “Spese relative a più esercizi”.

225

Articolo 108, comma 2, del Tuir sulle “Spese relative a più esercizi”.

226

Articolo 108, comma 1, del Tuir sulle “Spese relative a più esercizi”.

227

Articolo 105, comma 1, del Tuir sugli “Accantonamenti di quiescenza e previdenziali”.

228

Articolo 95, comma 6, del Tuir sulle “Spese per prestazioni di lavoro”.

229

Per completezza e chiarezza nella trattazione delle differenze temporanee occorre ricordare che anche le perdite fiscalmente riportabili generano imposte differite passive, ovvero imposte anticipate, in quanto il carico tributario futuro sarà ridotto negli esercizi successivi. Per poter sfruttare tale opportunità è però necessario soddisfare due condizioni:

• avere la ragionevole certezza di realizzare utili futuri in grado di assorbire

le perdite ed il carico di imposte anticipate ad esse associate;

• essere nella circostanza in cui le condizioni che hanno determinato la perdita siano ben identificate e non ripetibili, replicando così una situazione in contraddizione con l’iscrizione di un’attività di bilancio “anticipata”.

Le suddette condizioni devono sussistere ogniqualvolta si desideri iscrivere in bilancio delle attività derivanti da imposte differite, altrimenti è necessario astenersi dall’iscrivere dette attività in bilancio230; qualora le due condizioni siano soddisfatte la rilevazione delle imposte anticipate è obbligatoria.

Il concorso delle differenze temporanee tassabili e deducibili avviene sommando algebricamente tutte le differenze temporanee, determinando così un unico saldo che potrà essere positivo o negativo rispetto alle imposte correnti. Le differenze temporanee originano quindi una discrepanza tra le imposte correnti (ovvero quelle esigibili) di un periodo e le imposte di competenza (ovvero quelle effettivamente dovute in base al reddito prodotto): le prime sono calcolate sull’imponibile fiscale dichiarato nel modello UNICO di riferimento, mentre le seconde sono calcolate sul risultato civilistico (al lordo delle imposte) rettificato delle sole differenze fiscali permanenti.

Tutto questo può essere sintetizzato nel seguente schema231 nel quale è evidente come il carico fiscale annuale, denominato “imposte di competenza”,

230

È necessario fare molta attenzione al rispetto di queste decondizioni per non rischiare di incorrere nel reato di falso in bilancio per annacquamento di capitale.

231

E. Larocca “La fiscalità differita nel bilancio di esercizio”, articolo apparso sul sito “Il Commercialista Telematico” (8 febbraio 2008).

sia dato dalla somma algebrica delle imposte riportate nella dichiarazione fiscale e delle imposte legate alle differenze temporanee.