2 Le immobilizzazioni immateriali nel contesto tributario: lineament
2.3 Fiscalità Latente
2.3.3 Esposizione in bilancio
Le voci del bilancio che possono essere interessate dalla fiscalità latente possono essere così sintetizzate:
Conto Economico
[...]
22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti differite e anticipate; [...]
Stato patrimoniale
Attivo Passivo
C) Attivo circolante: II) crediti:
4-bis) crediti tributari232; 4- ter) imposte anticipate233;
B) Fondi per rischi e oneri:
2) per imposte, anche differite;
Si richiede inoltre che la nota integrativa fornisca, con riferimento alle imposte sul reddito234:
• le variazioni significative intervenute nelle consistenza delle voci debiti e
crediti tributari, rispetto all’esercizio precedente;
• le variazioni intervenute nella consistenza dei fondi, il loro utilizzo e gli accantonamenti effettuati;
• i crediti ed i debiti tributari di rilevante ammontare e con particolari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio sia a conoscenza;
• la riconciliazione, con le relative spiegazioni, fra l’onere fiscale da bilancio e l’onere fiscale teorico qualora tali differenze siano significative;
232
I crediti tributari da iscrivere nella voce 4-bis) sono rappresentati dalle imposte versate in misura superiore rispetto a quelle dovute di cui l’azienda può chiedere il rimborso.
233
Le imposte anticipate da iscrivere nella voce 4-ter) invece non sono rappresentate da veri e propri crediti, ma costituiscono minori imposte che saranno pagate in futuro.
234
• relativamente ai fondi per imposte: i criteri adottati per lo stanziamento e, in presenza di accantonamenti o contenziosi con le autorità fiscali, le motivazioni a supporto del mancato stanziamento;
• per quanto concerne le passività per imposte differite e le attività per imposte anticipate è richiesta la seguente informativa, anche tramite la redazione di un apposito prospetto contenente:
o una descrizione delle principali differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;
o l’indicazione dell’aliquota applicata alle differenze temporanee e di eventuali variazioni rispetto all’esercizio precedente;
o gli importi che sono stati accreditati o addebitati al conto economico e al patrimonio netto;
• relativamente alle perdite fiscali riportabili:
o l’ammontare delle imposte anticipate (rappresentate dal risparmio
fiscale) contabilizzato nel bilancio, relativo a perdite dell’esercizio o a perdite fiscali riportabili sostenute in esercizi precedenti, fornendo le motivazioni a supporto dell’iscrizione dello stesso; o l’ammontare del beneficio fiscale connesso a perdite fiscali
riportabili non ancora contabilizzato in bilancio e le motivazioni della mancata iscrizione.
Esempio 1.
Per chiarire l’operatività della fiscalità latente facciamo degli esempi. Supponiamo che la società Alfa S.p.A. al 31 dicembre dell’anno n in sede di liquidazione dell’IRES a fine esercizio presenti i seguenti dati:
• risultato di bilancio (al lordo delle imposte) pari a 100.000,00 €;
• fondo imposte differite pari a 10.200,00 €;
• ammortamenti anticipati pari a 30.000,00 € non corrispondenti ad un
applicato al solo scopo di fruire del beneficio fiscale previsto dall’articolo 102, comma 3, del Tuir. Si precisa che si tratta dell’ultima quota di ammortamento fiscalmente deducibile, per cui la società, nell’esercizio n+1 continuerà ad ammortizzare civilisticamente il bene strumentale in oggetto per 20.000,00 €, recuperandone a tassazione il relativo importo.
In questo caso si genererà una differenza temporanea tassabile poiché l’anticipo della deduzione causato dall’ammortamento anticipato determinerà uno spostamento in avanti nel tempo dell’imponibile fiscale, destinato ad essere riassorbito nell’esercizio n+1. Inoltre, essendo le imposte di competenza maggiori delle imposte dovute si avrà una quota del carico fiscale posticipata. In partita doppia si avranno le seguenti scritture:
Imposte dell'esercizio a
a a
Diversi
Fondo imposte differite Debiti per IRES
34.000 6.800 27.200
Stato patrimoniale (anno n)
Attivo Passivo
B) Fondo per rischi e oneri:
2) Per imposte, anche differite 17.000
D) Debiti:
11) Debiti tributari 27.200
Voce Parziali Totali
Risultato prima delle imposte
100.00
22) Imposte sul reddito dell’esercizio
- 34.000
a) imposte correnti 27.200
b) imposte differite 6.800
26) Utili d’esercizio
66.000
Nell’esercizio n+1 si constata l’effetto di riassorbimento del rinvio della tassazione originariamente provocato dall’ammortamento anticipato operato nell’esercizio n, tramite le imposte di competenza che risultano minori rispetto alle imposte correnti a causa della indeducibilità degli ammortamenti spesati oltre il termine di ammortamento fiscale. In questo caso la maggiore IRES ottenuta non dovrà gravare come costo nel conto economico dell’anno n+1, ma dovrà essere sottratta dal precostituito fondo imposte differite. Se, per ipotesi, il reddito di bilancio nell’esercizio n+1 fosse pari a 110.000,00 € l’IRES di
competenza sarebbe pari a 37.400 €235, mentre il reddito imponibile
ammonterebbe a 130.000,00 €236: la maggiore IRES da versare (pari a 6.800,00
€) sarebbe dunque sottratta dal fondo imposte anticipate presente in bilancio. In partita doppia avremmo:
Diversi
Fondo imposte differite Imposte dell'esercizio
a Debiti per IRES 42.200
6.800 44.200
Stato Patrimoniale (anno n+1)
235
Dato da 110.000 × 34%.
236
Attivo Passivo B) Fondo per rischi e oneri:
2) Per imposte differite 10.200
D) Debiti:
11) Debiti tributari 44.200
Conto Economico (anno n+1)
Voce Parziali Totali
Risultato prima delle imposte
110.000
22) Imposte sul reddito di esercizio - 37.400
a) imposte correnti 44.200
b) imposte differite -6.800
26) Utile d’esercizio 72.600
Esempio 2.
Supponiamo che la società Beta S.r.l. al 31 dicembre dell’anno n, in sede di determinazione dell’IRES, a fine esercizio, abbia rilevato i seguenti dati:
• risultato di bilancio (al lordo delle imposte) pari a 50.000,00 €;
• compensi in misura fissa riconosciuti agli amministratori pari a 10.000,00
€ di competenza dell’esercizio ma da corrispondere nell’esercizio n+1 (e quindi indeducibili nell’esercizio n e deducibili nell’esercizio n+1).
L’articolo 95 comma 3 del Tuir prevede che i compensi in misura fissa dovuti agli amministratori siano deducibili nell’esercizio di pagamento (principio di cassa), mentre civilisticamente il costo del servizio reso dagli amministratori debba essere imputato all’esercizio nel corso del quale i servizi sono stati resi (principio di competenza). Si genera così nell’esercizio n una differenza
temporanea deducibile, destinata ad essere riassorbita nell’esercizio n+1. In sostanza, il reddito imponibile aumenta provvisoriamente nell’esercizio n per poi ridursi nell’esercizio n+1. Ne consegue che le imposte correnti saranno maggiori delle imposte di competenza determinando così delle imposte anticipate. In questo caso l’importo delle imposte, calcolate sulla differenza temporale deducibile, avrà segno negativo, di conseguenza il carico tributario di competenza risulterà gravato da condizioni di indeducibilità momentanea destinate ad essere riassorbite nel futuro.
In partita doppia avremo237:
Diversi
Imposte d'esercizio
Crediti per imposte anticipate
a Debiti per IRES 20.400
17.000 3.400
Stato Patrimoniale (anno n)
Attivo Passivo C) Attivo circolante: 3.400 II) Crediti 5) verso altri D) Debiti 20.400 11) Debiti tributari
Conto Economico (anno n)
Descrizione Parziali Totali
237 Ove, invece, non sussiste la ragionevole previsione che la differenza temporanea deducibile sia destinata ad essere riassorbita si renderà necessario contabilizzare tutte le imposte come se fossero di competenza, per cui in partita doppia si avrà:
Risultato prima delle imposte 50.000
22) Imposte sul reddito di esercizio - 17.000
a) imposte correnti 20.400
b) imposte differite - 3.400
26) Utile di esercizio 33.000
Ipotizzando che il reddito di bilancio al lordo delle imposte dell’esercizio n+1 sia pari a 55.000,00 € con un’IRES di competenza pari a 18.700,00 € ed un reddito
imponibile pari a 45.000,00 €238 ed un’IRES dovuta pari a 15.300,00 €, con una
differenza temporanea di 3.400,00 € si avrà, in partita doppia:
Imposte dell'esercizio a
a a
Diversi
Crediti per imposte anticipate Debiti per IRES
18.700 3.400 15.300
238
Dato da 55.000,00 € meno 10.000,00 € relativi ai compensi riconosciuti agli amministratori relativi all’esercizio precedente.
Stato Patrimoniale (anno n+1) Attivo Passivo C) Attivo circolante: 0239 II) Crediti 5) verso altri D) Debiti 15.300 11) debiti tributari
Conto Economico (anno n+1)
Descrizione Parziali Totali
Risultato prima delle imposte 55.000
22) Imposte sul reddito di esercizio - 18.700
a) imposte correnti 15.300 b) imposte differite 3.400 26) Utile di esercizio 36.300 239 3.400 € – 3.400 €.