Tale classificazione attiene alla modalità di imputazione dei costi agli oggetti, di fatto andando a soddisfare esigenze conoscitive in merito al costo sostenuto per l’ottenimento di un certo oggetto. Troviamo in questa classificazione i costi diretti e i costi indiretti:
- Diretti, sono i costi che possono essere imputati direttamente all’oggetto di costo, secondo un criterio si “specialità”, ossia mediante il prodotto tra fattore impiegato e il suo prezzo d’acquisto unitario, oppure che gli vengono attribuiti in modo esclusivo. In genere, i costi diretti che rilevano ai fini gestionali sono le materie prime dirette, la manodopera diretta e i costi per lavorazioni dirette a quello specifico oggetto.
- Indiretti sono i costi che si imputano all’oggetto secondo criteri di comunanza, mediante un criterio di ripartizione, perciò sarà necessario individuare delle basi di riparto, al fine di allocare tali costi. In generale si considerano indiretti i costi:
o Di fattori impiegati per più oggetti, per i quali non è possibile misurare la quantità consumata da ciascun oggetto di costo. Ad esempio se l’oggetto è un servizio, il costo per l’acqua è un costo indiretto
o Di fattori per i quali è possibile misurare la quantità consumata da un’oggetto, ma non è economicamente conveniente farlo.
E’ importante sottolineare che la qualifica di costo diretto od indiretto non è valida in senso assoluto, ma lo è in riferimento allo specifico oggetto di costo. Il tipico esempio è il costo della manodopera che svolge anche ulteriori compiti (es: pulizia, manutenzione, trasporti, ecc…) a beneficio di altri oggetti di costo, oltre alla produzione; quando l’oggetto di costo che consideriamo è il prodotto stesso, allora tale costo sarà indiretto, se invece l’oggetto che consideriamo è lo stesso reparto in cui il lavoratore presta anche la sua opera “ulteriore”, allora tale costo sarà diretto.
33
In base a questo assunto, possiamo affermare che maggiore è l’estensione dell’oggetto di costo, maggiore sarà l’incidenza dei costi diretti sui costi totali assegnati all’oggetto. Infatti considerando un prodotto (considerato il più piccolo e comune oggetto di costo identificabile) avremo una minore incidenza dei costi diretti, rispetto a quelli indiretti, che vengano “caricati” sul prodotto stesso. Ma allargando piano piano l’oggetto (da prodotto a reparto per esempio) i costi diretti tendono ad aumentare, fino a che non verrà considerato tutto il complesso aziendale come oggetto, e li avremo solamente costi diretti.
Questa classificazione è strettamente collegata con la precedente, poiché si tende a sovrapporre la nozione di costo speciale a quella di diretto, e quella di costo comune a quella di indiretto.
In realtà occorre osservare che i costi speciali possono essere diretti o indiretti, tenendo a mente che può mancare la convenienza economica a calcolare i costi speciali in modo diretto. In altre parole un costo che può essere classificato come diretto, nel momento in cui gli oneri per la sua misurazione risultano eccessivi rispetto ai benefici che tale informazione possa arrecare, allora non verrà qualificato come diretto, ma continuerà ad essere considerato indiretto. Un esempio è il costo del fattore produttivo “energia elettrica” che alimenta ogni reparto aziendale; esso è un costo tipicamente indiretto, ma in teoria potrebbe essere misurato il consumo, e quindi il costo, di ogni singolo reparto, tramite l’installazione di singoli contatori, e quindi classificare tale costo come diretto, ma se il costo per tali installazioni supera i benefici traibili da questa informazione, è chiaro che conviene continuare a considerare il costo per l’energia elettrica come indiretto. In conclusione: i costi speciali possono essere diretti o indiretti; continueranno ad essere indiretti in assenza di convenienza alla misurazione del consumo del fattore produttivo.
Al contrario, i costi comuni a più oggetti, non potranno mai essere diretti, ma solo indiretti. Si tratta di costi per servizi di supporto alla produzione, oppure costi c.d “di struttura”, riferiti ad attività senza le quali l’impresa non potrebbe funzionare (es: la funzione di contabilità e bilancio, il marketing, la gestione del personale, ecc…).
3.1) MODALITA’ DI RIPARTO DEI COSTI INDIRETTI AGLI OGGETTI DI COSTO
Modalità di
imputazione Oggetto di costo
Costi diretti Criterio di specialità
34
Ai fini della corretta imputazione dei costi ad un oggetto è necessario imputare anche i costi indiretti, avvalendosi, abbiamo detto, di adeguate basi di riparto.
Il procedimento teorico è molto semplice; 1. Si individuano i costi indiretti
2. Si sceglie la/le base/i di riparto più adeguata (ore MOD, ore macchina...). Possiamo distinguere 2 tipologie di basi di riparto
o A valore, cioè che sono espresse in termini monetari. In genere si tratta di un costo rapportato al costo indiretto da ripartire, che consente di ricavare una percentuale del valore della base. Tale percentuale, moltiplicata per il valore della base contenuta in ogni singolo oggetto, determina la quota di costo indiretto assorbito dall’oggetto. o Quantitative, cioè che sono espresse in termini non monetari (es: ore, volumi di
produzione). Il procedimento di allocazione è analogo al precedente.
3. Si calcola il/i coefficiente/i di riparto, dato dal rapporto tra costo indiretto sul volume totale della base di riparto, determinato con riferimento a tutti gli oggetti di costo che richiedono l’impiego dei fattori produttivi provocanti i costi indiretti. Il coefficiente di riparto esprime quanti euro di costo indiretto debbano essere assegnati per un’unità della base di riparto 4. Si determina infine la quota di costo indiretto da attribuire tramite il prodotto tra il coefficiente
di riparto ed il volume della base di riparto riferibile all’oggetto
Facciamo un esempio numerico; ipotizziamo 2 oggetti di costo-prodotti A e B:
Prodotto A Prodotto B Totale
Materie prime 100.000 30.000 130.000
Manodopera 60.000 80.000 140.000
Totale 160.000 110.000 270.000
Ore lavoro 670 1020 1690
Supponiamo che vi siano 49.000 € di costi comuni, ripartiamo tali costi utilizzando una base di riparto a valore ed una quantitativa
1) Base a valore (materie prime + manodopera)
𝑐𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑖𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑡𝑡𝑜 𝑑𝑎 𝑟𝑖𝑝𝑎𝑟𝑡𝑖𝑟𝑒 𝑣𝑎𝑙𝑜𝑟𝑒 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑒 𝑑𝑒𝑙𝑙𝑎 𝑏𝑎𝑠𝑒 =
49.000
270.000= 0,18148 → 𝑐𝑜𝑒𝑓𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡𝑒 𝑑𝑖 𝑟𝑖𝑝𝑎𝑟𝑡𝑜
Totale Costi comuni A+B: 0,18148 x 160.000 = 29.037 + 0,18148 x 110.000 = 19.963 = 49.000
35
2) Base quantitativa (ore lavoro)
49.000
1690 = 28,9940
Totale Costi comuni A+B: 28,9940 x 670 = 19.426 + 28,9940 x 1020 = 29.574 = 49.000
Questo esempio mostra chiaramente che a seconda delle basi di riparto utilizzate, si ottengano allocazioni differenti dei costi indiretti. Il criterio di scelta della base dovrebbe essere quello c.d funzionale-causale, cioè occorre ricercare quella base che esprima un legame di causa-effetto rispetto al sostenimento del costo, e quindi al consumo di risorse, da parte di quell’oggetto di costo. Ciò significa che in una struttura più capitalizzata, con forte presenza di impianti, e poca manodopera, al fine di allocare i costi indiretti più tipici (ad es: ammortamenti, manutenzioni, compensi dei supervisori di macchina, ecc…) sarebbe più opportuno optare per una base quantitativa come le “ore macchina”, mentre le “ore lavoro” sarebbero più opportune nel caso in cui i costi indiretti fossero relativi a fattori di supporto alla manodopera diretta.