L’art. 10 della Legge 11 marzo 2014, n. 23 nel delegare al Governo, tra l’altro, la “revisione del contenzioso tributario”, ha enunciato, tra i principi e i criteri direttivi, “il massimo ampliamento dell’utilizzazione della posta elettronica certificata per le comunicazioni e le notificazioni”.
In tale contesto, si inseriscono le novità introdotte dal D.Lgs. 24 settembre
2015, n. 159,118 entrate in vigore dal 1° giugno 2016.
La struttura della norma previgente, non appare comunque essere stata stravolta dal legislatore il quale, viceversa, ha apportato alla stessa semplici correttivi e miglioramenti, al fine di garantire (si sperava) una maggiore fluidità del sistema amministrativo-tributario.
La novità di maggior rilievo, consiste nella impossibilità per l’Agente della riscossione119 di optare per una delle forme di notifica previste dall’art. 26
del D.P.R. 602/1973; la modalità di notifica della cartella di pagamento a mezzo Posta Elettronica Certificata, diviene, infatti, obbligatoria ed
116 In tema di comunicazione del documento per via telematica e sui relativi effetti si veda M. Bruzzone, “Pubblicate le regole tecniche per le “comunicazioni” tramite PEC
degli atti del processo tributario”, in Corriere Tributario n. 23/2012.
117 sul punto si veda l’art. 8 del D.P.R. n. 68/2005.
118recante “Misure per la semplificazione e la razionalizzazione delle norme in materie di
riscossione”.
119 “Equitalia” fino al 30 giugno 2017 – sostituita da “Agenzia delle Entrate-Riscossione” dal 1° luglio 2017; ciò rappresenta la parte politicamente più rilevante del decreto di accompagnamento alla manovra finanziaria 2017.
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esclusiva per alcune categorie di soggetti e, precisamente, per le imprese, a
prescindere da quale sia la forma di costituzione120, e per i professionisti
iscritti in Albi o elenchi.
In effetti, il legislatore ha previsto che a partire dal 30 novembre 2009 tutti professionisti devono aver comunicato il proprio indirizzo pec ai rispettivi Albi/Ordini/Collegi; a partire dal 30 novembre 2011 tutte le società, e a partire dal 30 giugno 2013 tutti gli imprenditori individuali devono aver comunicato il proprio indirizzo pec al Registro delle Imprese.
Il legislatore ha, inoltre, previsto, accanto a tale obbligatorietà, che la notifica debba essere effettuata presso gli indirizzi che risulteranno dall’INI-PEC.121
Ciò induce a domandarsi ed a ritenere che non possano essere considerati validi gli indirizzi che dovessero risultare da altre indicazioni fornite dalla società o dal professionista. La possibilità di ricerca dell’indirizzo viene, comunque, consentita all’Agente della riscossione attraverso la consultazione telematica e l’estrazione, anche in forma massiva, di tali indirizzi.
Nel processo di innovazione tecnologica, poi, il legislatore ha tentato di porre un freno ad eventuali comportamenti dei destinatari, finalizzati a rendere difficoltosa la notifica della cartella attraverso il canale telematico. Infatti si prevedeva che, nel caso in cui l’indirizzo di posta elettronica del destinatario fosse risultato non valido o inattivo, o qualora la casella fosse risultata satura, la notificazione sarebbe risultata ugualmente perfezionata mediante il deposito dell’atto presso gli Uffici della Camera di
Commercio competente per territorio e pubblicazione del relativo avviso
sul sito informatico della medesima, con successiva notizia allo stesso destinatario per raccomandata con avviso di ricevimento, senza ulteriori adempimenti a carico dell’Agente della riscossione.
120un’impresa può essere costituita in forma individuale, o in forma collettiva-societaria; tale distinzione non rileva ai fini della notifica della cartella a mezzo pec.
44 La ratio che traspare sembra voler fare intendere che su tali categorie di contribuenti gravi un obbligo di custodia e manutenzione della casella di
posta elettronica dichiarata.
Nella precedente stesura dell’art. 26 D.P.R. n. 602/1973, infatti, come prima ricordato, la forma di notifica a mezzo PEC era considerata una forma alternativa di notifica. Qualora infatti la notifica effettuata con tale modalità non avesse raggiunto il destinatario122, all’Agente della riscossione non rimaneva che tentare nuovamente la stessa secondo canali ordinari o, in alternativa, riprovare la suddetta modalità telematica a mezzo Pec.
Tale possibilità è stata espressamente esclusa dalla nuova formulazione della norma, che obbliga l’Agente alla notifica della cartella, nei confronti dei soggetti indicati, esclusivamente con la modalità telematica.
Il legislatore sembra dunque aver voluto delineare un tertium genus nell’ambito della notifica per irreperibilità, una sorta di “irreperibilità
telematica”123, caratterizzata da:
a) deposito dell’atto presso gli Uffici della Camera di Commercio competente per territorio (modalità cartacea);
b) pubblicazione del relativo avviso sul sito informatico della medesima (modalità telematica);
c) successiva notizia al destinatario della pubblicazione, a mezzo
raccomandata con A/r., senza ulteriori adempimenti a carico
dell’Agente della riscossione (modalità cartacea).
Con riferimento specifico alla raccomandata, la locuzione “senza ulteriori adempimenti a carico dell’Agente della riscossione” porta a ritenere che quest’ultima svolga unicamente una funzione di garanzia nei confronti del contribuente, affinchè lo stesso sia posto in grado di “conoscere”124 la notifica effettuata nei suoi confronti. Inviata la stessa, secondo la formulazione della norma, pare poter affermare che l’Agente avrà compiuto
122 Con ciò si intende che il sistema non era stato in grado di consegnare il messaggio nella casella di posta del destinatario, il messaggio per qualsivoglia problematica.
123 Sulle varie forme di notifiche per irreperibilità si veda Cap. I, par. 1.5.
45 ogni tentativo ragionevole per far sì che il documento sia entrato nella sfera di conoscibilità del destinatario. Dalla medesima locuzione, sembra quindi potersi desumere che l’Agente non sia tenuto a verificare l’avvenuta
ricezione della raccomandata e, dunque, neanche a tentare una nuova
notifica in caso di mancata consegna.
Infine, il dettato della disposizione non prefigura l’ipotesi del mancato buon fine della notifica effettuata all’indirizzo PEC indicato dal contribuente, che
su base volontaria125 abbia richiesto espressamente di ricevere le notifiche
a tale indirizzo. In tal caso, nell’ipotesi di mancato perfezionamento della notifica presso tale indirizzo non appare configurabile alcuna ipotesi di deposito, né presso la Camera di Commercio trattandosi di soggetti non presenti nell’INI-PEC, né presso la Casa Comunale, poiché il tentativo di notifica non ha avuto luogo presso un indirizzo fisico. Ciò posto, appare sostenibile che, eseguito l’infruttuoso tentativo di notifica tramite PEC, l’Agente della riscossione sia tenuto a notificare l’atto con una delle altre modalità previste dall’art. 26 del D.P.R. n. 602/1973.
In definitiva, con il D.Lgs. n. 159/2015, la forma di notifica telematica della cartella di pagamento diventa obbligatoria nei confronti di determinate categorie di contribuenti e, precisamente per le imprese e per i
professionisti. Nelle ipotesi in cui la notifica telematica non vada a buon
fine nei confronti di categorie per ipotesi relative alla corretta manutenzione della casella di posta certificata, tale notifica si intenderà comunque legittimamente effettuata mediante deposito dell’atto presso gli Uffici della Camera di Commercio competente per territorio e pubblicazione del relativo avviso sul sito informatico della medesima, con successiva notizia
125nei confronti dei contribuenti privati, la notifica della cartella a mezzo Pec continua quindi ad essere una scelta discrezionale.
46 allo stesso destinatario per raccomandata con avviso di ricevimento, senza ulteriori adempimenti a carico dell’Agente della riscossione.126
Non è chiaro quale procedura verrà realizzata qualora in INI-Pec non risulti un indirizzo di Posta elettronica certificata che il professionista abbia attivato. In tali ipotesi, l’Agente della riscossione potrebbe contattare l’Ordine o il Collegio di appartenenza del professionista; potrebbero inoltre essere realizzate una serie di azioni di verifica, sulla relativa acquisizione dell’indirizzo e sulla sua comunicazione, da parte dei soggetti tenuti alla trasmissione degli indirizzi di Pec ad INI-Pec.127
Per quanto concerne gli avvisi di accertamento, la Pec non è contemplata dal Decreto delegato come modalità di notifica idonea per le notificazioni fiscali e per altri tipi di provvedimenti impositivi. Alla luce di ciò, la C.T.R. della Lombardia ha (giustamente) stabilito con sentenza n. 3700 del 22 giugno 2016 che l’accertamento fiscale inviato e ricevuto tramite Pec è considerato, più che nullo, inesistente, il cui vizio non potrebbe essere sanato neanche con la proposizione del ricorso. In sostanza, la Pec è priva dei requisiti minimi necessari a configurare la sussistenza stessa dell’avviso di accertamento del Fisco.128
2.3.1 I vizi di notifica via Pec e rischi di incostituzionalità
Con riferimento a tale nuova modalità di notifica, le Corti di merito si sono orientate in modo diverso rispetto alla sua legittimità, alcune ritenendola non consentita, altre, viceversa, ritenendola, addirittura, imposta dall’ordinamento.
Coerentemente al primo punto orientamento, si è espressa la CTP di Lecce con sentenza n. 611 del 25 febbraio 2016, affermando che “la ricezione nella posta elettronica certificata non garantisce l’effettiva conoscenza dell’atto da parte del destinatario”; ciò anche perché in tal caso non vi è
126E. Fronticelli Baldelli, Il Fisco n. 28/2016, pag. 2761. 127A. Mastromatteo e B. Santacroce, Il Fisco n. 12/2016.
128Tale decisione della CTR della Lombardia contrasta con la decisione presa dalla CTP di Bergamo – vedi Cap. III, par. 3.6.
47 alcun soggetto abilitato ad effettuare la notifica come quelli indicati nell’art. 26 del D.P.R. 602/1973.129
Sempre la CTP di Lecce, inoltre, utilizza una motivazione di ordine “oggettivo” ed eminentemente pratico, sostenendo che il “gestore del sistema garantisce soltanto la disponibilità del documento nella casella di posta elettronica del destinatario e ciò prescinde da ogni possibile verifica dell’effettiva apertura e lettura del messaggio”.
Infine, la Commissione pugliese rileva, inoltre, come vizio della notifica, anche la circostanza che “sulla copia informatica della cartella in oggetto non fosse indicato l’indirizzo fisico del destinatario”; in particolare, nel caso in esame si trattava della sede legale di una persona giuridica, stabilendo che questo avrebbe impedito la possibilità di eseguire la notifica a mezzo Pec. In quest’ultimo caso, tuttavia, il Giudice adito non appare molto puntuale nel formulare tale obiezione, in quanto non tiene conto del concetto di “domicilio digitale” del contribuente, così come definito dall’art. 3 bis del Codice dell’Amministrazione Digitale130 che viene
individuato a mezzo del proprio indirizzo di Posta Elettronica Certificata. Il citato articolo, infatti, per facilitare le comunicazioni telematiche con le
amministrazioni, prevede che i cittadini possano indicare, nel proprio
Comune di residenza, un domicilio digitale, definito come l’indirizzo di Pec, e tale domicilio costituisce il mezzo esclusivo di comunicazione da parte delle Pubbliche amministrazioni. Da specificare, per completezza, che mentre per imprese e professionisti il domicilio digitale coincide di fatto con la casella Pec presente nell’INI-Pec, la titolarità di una casella di Pec non costituisce un obbligo per i cittadini. Un domicilio digitale sarà in ogni caso messo a disposizione degli iscritti all’A.N.P.R.131, anche se questi non
129 Il comma 1 di detto articolo recita che “La cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario (…), dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale.
130 C.A.D. disciplinato dalD.Lgs. n. 82/2005.
131Anagrafe nazionale della popolazione residente – si tratta di un’unica banca dati con le informazioni anagrafiche della popolazione residente a cui fanno riferimento non solo i Comuni, ma l’intera P.A., e tutti coloro sono interessati ai dati anagrafici, in particolare i gestori del pubblici servizi.
48 vi hanno ancora provveduto, secondo modalità individuate da un apposito Decreto ministeriale.132
Successivamente, anche la CTP di Napoli, sia pure tramite un’ordinanza in corso di causa133 che ha sospeso l’efficacia di una cartella esattoriale, ha
stabilito che “la notifica a mezzo Pec pone ragionevoli perplessità circa la validità della notificazione della cartella stessa, pertanto è da ritenersi nulla”.
La Commissione campana ha innanzitutto ritenuto, riprendendo argomenti già esposti da quella di Lecce, che “la notifica non si potesse considerare avvenuta in quanto ciò che viene inviato è o una copia informatica
dell’originale134 o, al limite, la copia informatica di un documento
analogico135, che abbisognano entrambe dell’attestazione di un pubblico
ufficiale autorizzato per essere ritenuti conformi all’originale.
Un potere di certificazione del quale i funzionari (dell’allora) Equitalia non sono in possesso, e che ha indotto la recente Giurisprudenza di legittimità136 a stabilire che sia “onere dell’ente esattore di depositare, in sede di ricorso proposto dal contribuente, gli originali degli atti di ingiunzione.” Circostanza questa che esclude fin dall’origine la possibilità di una notifica a mezzo pec.
Altro orientamento, invece, come quello seguito dalla CTR di
Catanzaro137, considera i funzionari di Equitalia come “organi indiretti
della Pubblica Amministrazione” e quindi legittimati a certificare la conformità delle cartelle inviate in via telematica, in forza, in particolare, del D.L. 203/2005, convertito in Legge n. 248/2005, secondo cui il soggetto
132 A. Mastromatteo e B. Santacroce, Il Fisco n. 12/2016. 133 la n. 1817 del 12 maggio 2016.
134 così come definita ex art. 23 bis del C.A.D. 135 ex art. 22 del C.A.D.
136 cfr. Cass. Ord. 8446/2015 del 27/04/2015. 137 sent. n. 1674/2014
49 esattore è lo strumento “a mezzo del quale l’Agenzia delle entrate e gli altri enti pubblici esercitano l’attività di riscossione”.
Tuttavia, secondo altre pronunce delle corti di merito,138 occorre garantire il
diritto di difesa del contribuente: dal che recenti orientamenti
giurisprudenziali secondo cui sono tutte nulle le cartelle di pagamento notificate a mezzo Pec, in quanto non solo la Posta Elettronica Certificata non offre le garanzie tipiche della raccomandata tradizionale, ma soprattutto (come accennato in precedenza) perché la Pec non contiene, nell’allegato, l’originale della cartella, ma solo una copia informatica dell’originale, e una semplice copia non può mai assumere valore giuridico poiché abbisogna dell’attestazione di un pubblico ufficiale autorizzato per essere ritenuti conforme all’originale, potere che non spetta ai funzionari di Equitalia139, come pure non spetta ai postini.140
Il sistema Pec non può garantire infatti, che il documento allegato sia effettivamente l’originale. Infine, non occorre dimenticare che la Pec non offre le medesime garanzie della notifica tramite messo notificatore, quale pubblico ufficiale, mancando l’attestazione di conformità resa da quest’ultimo. Questo spiega perché il soggetto che intende contestare l’attestazione di avvenuta consegna della Pec (Rac-ricevuta di avvenuta consegna) deve sì dimostrare quanto affermato, ma non deve farlo con una querela di falso. Secondo la Cass. sent. n. 15035 del 21 luglio 2016, infatti, la ricevuta di avvenuta consegna non ha valore di pubblica fede, essendo emessa e sottoscritta da un soggetto privato (vale a dire il gestore di Posta Elettronica Certificata del destinatario) e non da un pubblico ufficiale, la cui sottoscrizione è invece dotata in fede privilegiata.141
138 C.T.R. Lombardia sent. 1711/2016 – C.T.R. Lazio sent. 54/2010 – C.T.R. Emilia Romagna sent. 2065/2015.
139 Cassazione sent. n. 8446/2015. 140 Cassazione sent. n. 6395/2014.
141 G. Pantoni, Quotidiano del Fisco, Accertamento e Contenzioso - Cartelle di
50 I vizi di legati alla notifica via Pec della cartella di pagamento, sembrano più che altro legati al fatto che al messaggio Pec venga allegata una “copia” della cartella, che, per rendere valida la notifica, dovrebbe essere dichiarata “conforme all’originale” tramite l’apposizione di una relata di notifica da parte di un funzionario in possesso di tale potere di certificazione.
Secondo l’orientamento seguito da diversi giudici di merito (CTP di Lecce e di Napoli in primis), come si è visto, pare che i funzionari di Equitalia non fossero in possesso di tale potere di certificazione, determinando, di conseguenza, l’illegittimità della notifica effettuata a mezzo Pec.
A mio parere, tale problematica risulta oggi superata, in quanto il D.L. 193/2016,142 prevedendo l’abolizione dell’Agente della riscossione
“Equitalia S.p.a.”, con trasferimento delle relative funzioni (e dei dipendenti) al nuovo Ente “Agenzia delle Entrate – Riscossione”, i nuovi funzionari sembrerebbero in possesso di tale potere di certificazione, quindi idonei ad attestare la conformità della copia (al suo originale) della cartella allegata al messaggio Pec.