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ANAGEMENT
Corso di Laurea Magistrale in
Consulenza Professionale alle Aziende
“LA NOTIFICA DEGLI ATTI TRIBUTARI
ALLA LUCE DELLA RIFORMA
DI CUI AL D.L. 193/2016”
Relatore: Prof.ssa Giulia Boletto
Candidato: Riccardo Emanuele Lorefice
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A mio Padre, a mia Madre,
ai miei fratelli,
a Nonno ‘Meno, e ad Enzicella
"Chi ha paura muore ogni giorno,
chi non ha paura muore una volta sola"
(Paolo Borsellino)
“A matinata fa a iurnata”
(Nonno Matteo)
“Ogni Santu avi i sa’ devoti”
(Nonno ‘Meno)
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INDICE
Premessa………pag. 5
CAPITOLO I
LA NOTIFICA DEGLI ATTI TRIBUTARI SOSTANZIALI
1.1 La funzione della notificazione………..pag. 71.2 La notifica degli atti tributari sostanziali……….. 9
1.2.1 L’avviso di accertamento e gli altri atti impositivi……….. 10
1.2.2 Il termine di decadenza e la recettizietà……… 13
1.2.3 Cartella di pagamento ed intimazione ad adempiere……….. 15
1.2.4 I termini per la notifica della cartella di pagamento……… 18
1.3 Validità ed efficacia dell’atto notificato: giurisprudenza di legittimità…… 20
1.4 Conoscenza legale e conoscenza effettiva……… 23
1.5 Deroghe all’effettiva conoscenza: l’irreperibilità del destinatario...……… 25
CAPITOLO II
DALLA NOTIFICA A MEZZO POSTA ALLA NOVITA’ PEC
2.1 La notificazione a mezzo del servizio postale………pag. 31 2.1.1 L’inesistenza della notifica a mezzo posta……… 362.2 Una nuova forma di notifica ai sensi del D.L. 78/2010……… 40
2.3 D.Lgs. n. 159/2015: l’obbligo di notifica a mezzo pec………. 42
2.3.1 I vizi di notifica via Pec e rischi di incostituzionalità………. 46
2.4 L’ultima riforma: D.L. 193/2016 convertito in Legge 225/2016………….. 50
2.4.1 La possibilità di notifica a mezzo Pec dell’avviso di accertamento... 52
2.4.2 L’eliminazione dell’obbligo di notifica a mezzo Pec della cartella… 55 2.4.3 Notifiche tramite Pec di atti in materia catastale e di accise………. 58
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CAPITOLO III
FUNZIONAMENTO E VALIDITA’ DELLA PEC
3.1 Definizione di Pec e soggetti obbligati al possesso………pag. 62 3.2 Funzionamento della Posta Elettronica Certificata……… 64
3.2.1 Invio di messaggio da una casella Pec ad un’altra casella Pec…… 65
3.2.2 Invio da una casella Pec ad una casella di posta ordinaria………. 66
3.2.3 Invio da una casella di posta ordinaria ad una casella Pec………. 67
3.3 Modalità di conservazione delle ricevute……….. 67 3.4 Validità ed efficacia della Pec rispetto alla raccomandata………. 69 3.5 Prova della paternità del documento trasmesso e della notifica Pec……….. 73 3.6 Equivalenza della notifica a mezzo Pec a quella tramite racc. A/r………… 75 3.7 Problematiche emerse e dubbi irrisolti della notifica via Pec………... 77
CAPITOLO IV
IL PROCESSO TRIBUTARIO TELEMATICO (P.T.T.)
4.1 Varie modalità di notifica degli atti processuali………pag. 82
4.1.1 Notifiche processuali precluse al corriere privato……… 85
4.2 Il nuovo P.T.T.: lo stato di attuazione……….……… 88 4.3 Notifiche a mezzo Pec di atti processuali: alcuni problemi risolti…..…… 91 4.4 Funzionamento del P.T.T……… 94
4.4.1 Requisiti del file dell’atto principale e degli allegati………... 97 4.4.2 Costituzione telematica delle parti e perfezionamento notifica…... 100 4.4.3 Formazione del Fascicolo Informatico……… 103 4.4.4 Pagamento del Contributo Unificato Tributario (C.U.T.)………… 104
4.5 Processo telematico deciso dal ricorso: il P.T.T. rimane una facoltà……. 106 4.6 P.T.T. e Processo Civile telematico (P.C.T.) a confronto……….. 109
Nuove prospettive e considerazioni conclusive………..pag. 112 Bibliografia….……… 116 Ringraziamenti ……….. 118
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Premessa
Nel pieno della “Terza Rivoluzione Industriale” assistiamo ad un susseguirsi di rapidissimi cambiamenti: l’innovazione digitale si traduce in una trasformazione profonda di ogni rapporto economico e sociale, che impone non soltanto un continuo e necessario adeguamento tecnologico ed infrastrutturale, ma un vero e proprio ripensamento dei processi, organizzazioni e ruoli in tutti i settori del pubblico e del privato.
In prima linea da sempre e, spesso, anticipatamente rispetto ad altri soggetti sociali ed economici, il Commercialista è chiamato a raccogliere la sfida dell’innovazione, nel suo ruolo ormai consolidato di intermediario qualificato tra la Pubblica Amministrazione e il contribuente.
Negli studi professionali è infatti da tempo acquisita e consolidata la funzione centrale della digitalizzazione, che investe ormai tutte le attività tecniche oggetto della professione: si pensi alla redazione del bilancio in formato XBRL, alle trasmissioni telematiche o alla partecipazione al Processo Tributario Telematico (P.T.T.).
Il nuovo modo di operare è stato in verità sollecitato dal Legislatore italiano e da quello europeo che hanno incentivato sempre più il sistema produttivo e professionale verso un’economia digitale come soluzione alla situazione di stagnazione economica. In questo contesto il Commercialista è sicuramente la figura in grado di supportare il cliente nella necessaria acquisizione delle conoscenze relative al processo di innovazione.
Tuttavia, è importante comprendere come l’adozione delle nuove tecnologie – dalle più semplici come le notifiche via Pec a quelle più complesse legate ad esempio alla conservazione digitale della documentazione – oltre che a rispondere ad obblighi normativi può sicuramente costituire un’opportunità da cogliere per una maggiore efficienza dello studio e un migliore posizionamento sul mercato dei servizi professionali.
6 In questa ottica, il Legislatore, in questi ultimi anni, ha previsto diverse modalità di notifica degli atti in materia tributaria, affiancando a quella a mani proprie del destinatario, la possibilità di avvalersi del servizio postale, e in ultimo la novità della notifica a mezzo Pec. L’ultima recente riforma introdotta con D.L. 193/2016, ha nuovamente riformato la novella iniziale, consentendo la facoltà di notifica degli a mezzo Pec nei confronti di imprese e professionisti.
Ho strutturato l’elaborato in 4 capitoli: con il I capitolo ho voluto introdurre il tema della notificazione degli atti in materia tributaria, in modo specifico per gli atti tributari sostanziali (c.d. extragiudiziali), affrontando anche la differenza tra conoscenza legale ed effettiva, di ovvia importanza soprattutto per quanto concerne il diritto di difesa del contribuente, sancito dall’art. 24 della nostra Carta Costituzionale.
Nel II capitolo ho dedicato una parte iniziale alla notifica a mezzo posta, passando poi a ripercorrere la novella in materia di notifica a mezzo Pec, introdotta con il D.L. 78/2010, poi riformata nel 2015, analizzando quindi l’ultima recente riforma di cui al D.L. 193/2016 che ha introdotto importanti novità sul tema.
Nel III capitolo ho ritenuto di analizzare lo strumento della Posta Elettronica Certificata, di cui ormai oggi tutti i professionisti come Dottori Commercialisti e Avvocati, debbono avvalersi se intendono mantenersi a passo con i tempi e fornire una consulenza a 360 gradi ai propri clienti.
Infine, ho concluso l’elaborato con un IV capitolo dedicato interamente al Processo Tributario Telematico, che seguendo temporalmente il Processo Civile Telematico ha avuto negli ultimi tempi un grande impulso, con la sua recente estensione in tutte le regioni italiane a partire dal 15 luglio 2017.
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CAPITOLO I
LA NOTIFICA DEGLI ATTI TRIBUTARI SOSTANZIALI
1.1 La funzione della notificazione
1La notificazione, per definizione comunemente accolta in dottrina come in giurisprudenza, è l’attività (o serie di attività) attraverso la quale si porta a conoscenza di un determinato soggetto il contenuto di un atto, processuale o extragiudiziale, con la consegna di un originale o di una copia conforme all’originale.
Trattasi di un’attività formale, caratterizzata da una pluralità di operazioni regolate da specifiche disposizioni normative, compiute da un soggetto competente ad eseguirle.
Nell’ambito del contenzioso tributario, la disciplina della notificazione degli atti della prima categoria è contenuta negli artt. 16, 16-bis e 17 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
Ricordiamo, in particolare, i commi 2, 3 e 4 dell’art. 16, a norma dei quali: a) “Le notificazioni sono fatte secondo le norme degli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, salvo quanto disposto dall’art. 17”; b) “Le notificazioni possono essere fatte anche direttamente a mezzo del servizio postale mediante spedizione dell’atto in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto, ovvero all’ufficio del Ministero delle finanze ed all’ente locale mediante consegna dell’atto all’impiegato addetto che ne rilascia ricevuta sulla copia”;
c) “Gli enti impositori, gli agenti della riscossione e i soggetti iscritti nell’albo di cui all’articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, provvedono alle notificazioni anche a mezzo del messo comunale o di
8 messo autorizzato dall’amministrazione finanziaria con l’osservanza delle disposizioni di cui al comma 2.”2
Sono disposizioni rispetto alle quali non sono sorte questioni interpretative particolarmente complesse o di grande rilievo.
Ben più controversa e dibattuta è stata l’interpretazione e l’applicazione delle disposizioni che regolano la notifica degli atti tributari extragiudiziali (o c.d. “sostanziali”).
Dal momento in cui la giurisprudenza di legittimità ha definitivamente chiarito che l’omessa o invalida notifica dell’atto “presupposto” determina l’illegittimità dell’atto “successivo” della sequenza procedimentale di formazione e riscossione della pretesa tributaria3, si è registrato un
considerevole aumento delle controversie nelle quali, prima di ogni altra contestazione, è stata eccepita la “nullità derivata” dell’atto impugnato per invalidità o (addirittura) inesistenza della notifica dell’atto presupposto. Un aumento determinato, nell’ultimo decennio, anche dal nuovo impulso che è stato dato all’attività di riscossione dei tributi con l’attribuzione delle “relative funzioni … a Riscossione s.p.a.”4 e soprattutto con l’adozione,
ormai sistematica, delle “procedure cautelari” previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, come il fermo amministrativo dei beni mobili registrati (art. 86), l’iscrizione di ipoteca (art. 77), il pignoramento di fitti o pigioni (art. 72), il pignoramento dei crediti verso terzi (art. 72-bis).
L’impugnazione degli atti emessi dall’agente della riscossione nell’ambito di tali procedure (intimazioni, avvisi, iscrizioni), si fonda spesso e principalmente proprio sulla mancata notificazione dell’atto presupposto,
2 Con specifico riferimento alle richiamate disposizioni, è stato opportunamente precisato
che “Le comunicazioni e le notificazioni da effettuarsi nel corso del procedimento tributario trovano una disciplina generale ed esaustiva negli art. 16 e 17 D.Lgs. n. 546 del 1992, da ritenersi prevalenti sulle diverse disposizioni del codice di rito in virtù della sussidiarietà di quest’ultimo rispetto al regime speciale dettato per il processo tributario” (Cass. sez. trib., 17 settembre 2010, n. 19755, in Boll. Trib. On-line).
3 Cass., sez. un., 25 luglio 2007, n. 16412, in Boll. Trib., 2007, 1554, con nota di L.
Ferlazzo Natoli – G. Ingraio, Nullità degli “atti successivi”, non preceduti dalla notifica degli atti “presupposto”.
9 dando luogo a numerose controversie nelle quali il giudice tributario5 è chiamato a stabilire se, nel caso concreto, quella notifica è stata eseguita e se il relativo procedimento notificatorio risulta conforme alle norme che lo disciplinano.
1.2 La notifica degli atti tributari sostanziali
L’attività di controllo del corretto adempimento degli obblighi fiscali dei contribuenti rientra tra i compiti istituzionali affidati all’Agenzia delle Entrate e alla Guardia di Finanza, ed è finalizzata a contrastare i fenomeni di evasione e di elusione di imposta e a favorire l’adempimento spontaneo del contribuente (meglio conosciuto come “tax compliance”). I controlli fiscali vengono eseguiti sia dall’Agenzia delle Entrate che dalla Guardia di Finanza, mentre l’accertamento e la gestione dell’eventuale contenzioso sono invece attribuite esclusivamente all’Agenzia delle Entrate.
A seconda del tipo di attività di controllo effettuata, il contribuente può essere raggiunto dai seguenti atti6:
1) comunicazioni di irregolarità7 in caso di controllo sulle dichiarazioni
fiscali, sulla base dei dati dichiarati dal contribuente o, comunque, in possesso dell’Agenzia (controllo automatizzato o “liquidazione”) oppure sulla base di un riscontro tra quanto dichiarato dal contribuente e la documentazione richiesta dallo stesso (controllo formale);
2) avvisi di accertamento in caso di controlli e verifiche fiscali;
5 Sulla base dell’art. 30 della legge n. 413 del 1991, il Governo emanò i D.lgs. n. 545 e n.
546 del 31 dicembre del 1992 riguardanti, il primo, le disposizioni sulla composizione dei nuovi giudici ed il secondo le norme che pongono la disciplina del nuovo processo. Entrambi i provvedimenti, pubblicati sulla G.U. del 13 gennaio 1993, divennero, di fatto, operativi solo con l’insediamento delle nuove commissioni, che avvenne giorno 1 aprile 1996 (F. Batistoni Ferrara - B. Bellè, Diritto Tributario Processuale, V ed., 2014, pag. 10).
6 R. Acierno, Come si legge il Sole 24 Ore, “La repubblica delle tasse”, pag. 46 e ss.
10 3) avvisi di rettifica e liquidazione di imposta8 in caso di accertamento
di un maggior tributo in materia di imposta di registro, ipotecaria e catastale.
Mentre l’avviso bonario viene portato a conoscenza del contribuente mediante una “comunicazione,”9 l’avviso di accertamento e l’avviso di
rettifica e liquidazione vengono portati a conoscenza del contribuente attraverso la relativa notifica, riportando generalmente la motivazione della pretesa, le maggiori imposte dovute, le sanzioni.10
Le rigorose previsioni concernenti la tipizzazione ed i requisiti formali e sostanziali degli atti di accertamento si giustificano in quanto atti autoritativi.11 Essi infatti sono, in primo luogo, suscettibili di acquistare efficacia preclusiva se non tempestivamente impugnati.12
In secondo luogo, sono idonei ad incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario, in particolare legittimando in vari casi la riscossione delle maggiori imposte pretese.
1.2.1 L’avviso di accertamento e gli altri atti impositivi
La principale disposizione in materia di notificazione degli atti impositivi
è l’art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Trattasi di una disposizione fondamentale non solo perché disciplina la notifica “degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati
8 Ai sensi del D.P.R. n. 131/1986.
9 l’intermediazione necessaria di un agente abilitato, incaricato dell’espletamento delle operazioni, distingue la notificazione in senso stretto dalla comunicazione – C.Glendi,
Notificazioni e comunicazioni nel diritto tributario, in Boll. Trib., 1983.
10Ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. 29 settembre del 1973, n. 600, c. 1, “Gli accertamenti in
rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione degli avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”.
11 G. Falsitta, Manuale di Diritto Tributario, parte generale, ed. V, pag. 340.
12 Al riguardo è doveroso citare l’art. 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, c.1, prima parte (rubricato “Termine per la preposizione del ricorso”) che stabilisce: “Il ricorso deve
essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla notificazione dell’atto impugnato”.
11 al contribuente” nell’ambito dell’accertamento13 delle imposte sui redditi,
ma perché costituisce norma di riferimento per la notifica degli atti impositivi relativi anche ad altri tributi, in forza dello specifico richiamo contenuto nelle singole leggi d’imposta14.
La richiamata disposizione15, al primo comma, stabilisce che “La
notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente16 è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, con le seguenti modifiche:
a) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall’ufficio17;
b) il messo deve far sottoscrivere dal consegnatario l’atto o l’avviso ovvero indicare i motivi per i quali il consegnatario non ha sottoscritto;
b-bis) se il consegnatario non è il destinatario dell’atto o dell'avviso, il messo consegna o deposita la copia dell'atto da notificare in busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all'originale e alla copia dell'atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'atto. Il consegnatario deve
13 L’avviso di accertamento è l’atto mediante il quale l’ufficio notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente a seguito di un attività di controllo sostanziale. Deve essere sempre motivato, a pena di nullità, e deve indicare: gli imponibili accertati e le aliquote applicate, le imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta, l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni nonché il responsabile del procedimento, le modalità e il termine del pagamento e l’organo giurisdizionale al quale è possibile ricorrere. (R. Acierno, Come si
legge il Sole 24 Ore, “La repubblica delle tasse”, pag. 48).
14 A titolo esemplificativo si ricorda l’art. 56 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in
materia di IVA (Dott. D. Carnimeo, Bollettino Tributario 11 – 2016, pag. 812).
15D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 – Disposizioni comuni in materia di accertamento
delle imposte sui redditi.
16 Il termine “contribuente”, non è di per sé, un termine tecnico-giuridico; esso è però
“tecnicizzato” dalle leggi tributarie, che lo usano per indicare il debitore dell’imposta o,
più genericamente, il soggetto passivo di rapporti tributari (F. Tesauro, Istituzioni di
Diritto Tributario, Vol. 1, XI ed., Milano, 2011, pag. 119).
17Lettera modificata dall’art. 38, comma 4, lett. a) del D.L. 31/05/2010, n. 78 (S.O.G.U. 114/2010, convertito con modificazioni, dalla L. 30/07/2010, n. 122 (S.O.G.U. 174/2010),
12 sottoscrivere una ricevuta e il messodà notizia dell'avvenuta notificazione dell'atto o dell'avviso, a mezzo di lettera raccomandata;
c) salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale18 del destinatario; d) è in facoltà del contribuente di eleggere domicilio presso una persona
o un ufficio nel comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano. In tal caso l'elezione di domicilio deve risultare espressamente da apposita comunicazione effettuata al competente ufficio a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento ovvero in via telematica con modalità stabilite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate;
e) quando nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente, l'avviso del deposito prescritto dall'art. 140 del codice di procedura civile, in busta chiusa e sigillata, si affigge nell'albo del comune e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha per eseguita nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione;
e-bis) è facoltà del contribuente che non ha la residenza nello Stato e non vi ha eletto domicilio ai sensi della lettera d), o che non abbia costituito un rappresentante fiscale, comunicare al competente ufficio locale, con le
18 Il “domicilio fiscale”, a differenza della “residenza fiscale” (che è una nozione di
diritto tributario sostanziale), è una nozione di diritto formale, che risolve problemi di
competenza territoriale; perciò hanno un domicilio fiscale sia i residenti, sia i non residenti. (F. Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario, Vol. 1, XI ed., Milano, 2011, pag. 119-120).
Il domicilio fiscale è regolato ai fini reddituali: quello dei residenti è nel comune dell’anagrafe in cui sono iscritti; per le società e per gli altri enti è nel comune in cui hanno sede legale; i non residenti sono domiciliati nel comune in cui è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più comuni, nel comune in cui si è prodotto il reddito più elevato (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60).
Il comune di domicilio fiscale di un contribuente determina la competenza dell’ufficio che deve controllare la posizione fiscale di quel contribuente (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 31; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 40).
Il domicilio fiscale indica anche il comune in cui devono essere notificati gli atti provenienti dall’Amministrazione finanziaria (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60).
13 modalità di cui alla stessa lettera d), l'indirizzo estero per la notificazione degli avvisi e degli altri atti che lo riguardano; salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione degli avvisi o degli atti è eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento;
f) le disposizioni contenute negli artt. 142, 143, 146, 150 e 151 del codice di procedura civile non si applicano”.
L’avviso di accertamento è un atto autoritativo destinato ad incidere sulla sfera giuridica del destinatario, in quanto finalizzato all’attuazione della pretesa impositiva. Per esistere giuridicamente come provvedimento impositivo, non è sufficiente che l’atto sia “emesso”, occorrendo viceversa l’acquisizione di rilevanza esterna, intesa come attitudine ad incidere nella sfera giuridica del destinatario. In altri termini, l’atto non esiste come provvedimento impositivo, se non ha rilevanza giuridica rispetto ai terzi; proprio a tal fine è essenziale la notificazione, in quanto se quest’ultima si perfeziona, il provvedimento impositivo esiste giuridicamente e può quindi esplicare i suoi effetti.19
Il provvedimento impositivo, per esistere giuridicamente come tale, deve essere potenzialmente idoneo ad incidere unilateralmente ed autoritativamente sulla sfera giuridica del contribuente, rendendo azionabile la pretesa impositiva; deve essere quindi notificato.20
1.2.2 Il termine di decadenza e la recettizietà
Coerentemente all’impostazione precedente, il legislatore ha individuato nella notificazione il fatto impeditivo della decadenza. Dal momento della notificazione l’atto giuridicamente esiste e produce i suoi effetti, indipendentemente dalla volontà del notificatario. Anche nel caso in cui quest’ultimo proponga rituale impugnazione,21 l’atto medio tempore
19M. Bruzzone, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari, Cedam 2006, pag. 170. 20M.S. Giannini, Atto amministrativo,in Enciclopedia del diritto,Milano, 1959, IV, p. 187 21tramite “ricorso” presso la Commissione tributaria provinciale competente.
14 esplicherà i propri effetti fino all’eventuale annullamento giudiziale, o in via di autotutela, legittimando anche riscossioni a titolo provvisorio, fatta salva la sospensione cautelare concessa in sede giurisdizionale o amministrativa.22
Il legislatore pone dei limiti temporali all’esercizio della potestà impositiva, stabilendo i termini entro i quali gli atti impositivi (compresi quelli integrativi o modificativi di atti precedenti) devono essere notificati, a pena di decadenza. A tal fine, quindi, la legge individua accuratamente il momento perfezionativo della notifica, proprio allo scopo di valutare la tempestività dell’esercizio del potere impositivo azionato.23 Ciò sia per
ragioni di tutela del contribuente, la cui difesa è tanto più difficile quanto più remoti sono i fatti contestati con l’accertamento, sia per le esigenze di economia procedimentale e di stabilità della riscossione.24
In particolare, ai sensi dell’art. 4325, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,
l’avviso di accertamento per le imposte reddituali deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l'avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
L’ordinamento quindi, esige il rispetto delle norme sulle notificazioni ai fini della giuridica esistenza del provvedimento, consentendone il perfezionamento, entro i termini decadenziali, indipendentemente dalla (ed eventualmente contro la) volontà del destinatario.26 Dalla notificazione
22 rispettivamente art. 47 del D.lgs. n. 546/1992, e art. 39 del D.P.R. n. 602/1973. 23 C. Cascone, Il Contenzioso Tributario – la notificazione degli atti, vol. 1, pag.1. 24 G. Falsitta, Manuale di Diritto Tributario, parte gen., ed. V, pag. 348.
25 Il primo comma di tale articolo è stato modificato dalla Legge del 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, in vigore dal 1° gennaio 2016.
26Si pensi, ad esempio, al destinatario che non ritira l’atto notificatogli a mezzo posta, in giacenza presso l’ufficio postale: tale comportamento, indipendentemente dall’intenzionalità, non incide sul perfezionamento della notificazione, normativamente disciplinato in vista del contemperamento degli interessi tra notificante e notificatario.
15 decorrono i termini, sempre decadenziali, per l’impugnazione dell’atto, proponibile da parte del soggetto passivo per contestarne il contenuto evitandone la definitività.
Da quanto precede, la conferma che l’attribuzione alla notificazione di valenza costitutiva della fattispecie provvedimentale, oltre ad essere sorretta da argomenti letterali e sistematici, è giustificata dalla natura autoritativa dell’atto impositivo. Alla stessa conclusione si giunge muovendo da un’interpretazione teologica, che tenga conto dello scopo dell’atto impositivo, destinato ad incidere sulla sfera giuridica del destinatario con carattere di definitività. Il provvedimento impositivo è un atto recettizio e, in forza di questa sua stessa natura, è un “atto che deve essere ricevuto”. L’atto impositivo può ritenersi “ricevuto” dal destinatario se dallo stesso legalmente conosciuto, in quanto validamente notificato.27
1.2.3 Cartella di pagamento ed intimazione ad adempiere
In mancanza del pagamento spontaneo del contribuente entro il termine per presentare il ricorso, l’Agenzia delle Entrate attiva l’agente della riscossione al fine di procedere con l’attività di riscossione “coattiva” dei tributi.28
Da ottobre 2006 a giugno 2017, la riscossione coattiva è stata affidata all’agente della riscossione denominato “Equitalia Riscossione spa”29. Dal
luglio 2017, invece, un nuovo ente denominato “Agenzia delle Entrate – Riscossione” sostituisce Equitalia30, recuperando la pretesa erariale
attraverso, se necessario, l’adozione di misure cautelari e/o esecutive.
27 M. Bruzzone, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari, Cedam 2006, pag. 174. 28 www.ilsole24ore.com
29Presente su tutto il territorio nazionale, tranne che in Sicilia, dove opera Riscossione Sicilia S.p.a. (già SE.RI.T S.p.a.).
30 La parte politicamente più rilevante del decreto di accompagnamento alla manovra finanziaria 2017. (D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 è ovviamente oltre la citata previsione dell’abolizione di Equitalia, la c.d “rottamazione” delle cartelle di pagamento, ovvero la definizione agevolata di tutti i ruoli affidati ad Equitalia negli anni dal 2000 al 2015. (Dott. L. Lovecchio, Boll. Trib. 21, 2016, pag. 1532 e ss).
16 In particolare, le somme che risultano dovute a seguito dei controlli delle dichiarazioni fiscali, sia automatici che formali, e che non sono state oggetto di accettazione da parte del contribuente e, dunque pagate, vengono iscritte a ruolo.31
L’agente della riscossione deve rendere note ai contribuenti le iscrizioni a ruolo che li riguardano mediante notificazione della cartella di pagamento32.
La cartella è formata, sulla base del ruolo, dall’agente della riscossione territorialmente competente in relazione alla residenza delle persone fisiche e alla sede delle persone giuridiche. Nella cartella sono indicate le imposte iscritte a ruolo, gli interessi, le sanzioni e l’aggio da corrispondere a titolo di compenso per la riscossione; la cartella deve contenere inoltre la data in cui il ruolo è stato reso esecutivo e le istruzioni sulle modalità di pagamento.33 Nella cartella deve essere indicato a pena di nullità, il responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e del procedimento di emissione e di notificazione della cartella.34
La cartella di pagamento, redatta in conformità al modello approvato con decreto del Ministero delle Finanze, inoltre contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata.35
L’iscrizione a ruolo non è un atto recettizio, e l’esigenza di tutela del diritto alla difesa in capo al contribuente si realizza, mediamente, attraverso la notificazione della cartella di pagamento; il ruolo, inoltre, “diviene
31 Si tratta di un elenco, formato dagli uffici dell’Agenzia, dei debitori e delle somme dovute a seguito di liquidazioni automatiche e controlli formali delle dichiarazioni dei redditi o ancora di avvisi di rettifica di imposte di registro, ipotecarie e catastali. In caso invece di avvisi di accertamento relativi ad imposte dirette (Irpef ed Ires), Irap ed Iva emessi a decorrere da ottobre 2011, trattandosi di avvisi direttamente esecutivi, le Entrate affidano direttamente all’agente della riscossione le somme dovute.
32 Sui rapporti tra ruolo e cartella di pagamento cfr. Cass., 27 maggio 2011, 11736. 33 F. Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario, ed. XI, pag. 275 e ss.
34 D.L. 31 dicembre 2007, n. 248, art. 36, comma 4-ter, conv. Dalla L. 28 febbraio 2008, n. 31. Tali disposizioni si applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008.
17 esecutivo” con la sottoscrizione.36 Questo significa che, fin dal momento
della sottoscrizione, il ruolo è un atto perfetto ed autonomamente produttivo di effetti, in quanto esiste giuridicamente come titolo esecutivo tributario. Non assume, tuttavia, rilevanza esterna nei confronti del destinatario: l’azionabilità della pretesa impositiva presuppone la notificazione della cartella di pagamento che, ai fini della proposizione del ricorso, “vale anche come notificazione del ruolo”.37
La notifica della cartella38, oltre ad essere notifica della iscrizione a ruolo, è
anche “intimazione ad adempiere”. Equivale quindi al precetto dell’esecuzione forzata ordinaria. Se il contribuente non paga, l’agente della riscossione può intraprendere l’azione esecutiva, senza altri avvisi, sessanta giorni dopo la notifica della cartella.
Decorso un anno dalla notifica della cartella di pagamento, senza che sia iniziata l’esecuzione forzata, l’intimazione ad adempiere esaurisce il suo effetto. Per iniziare l’esecuzione forzata è necessaria la notifica di una nuova “intimazione ad adempiere”.39
In definitiva, solo per gli atti recettizi, la valida notificazione ne condiziona la giuridica esistenza; in ogni caso, l’azionabilità della pretesa impositiva presuppone la valida notificazione di un atto autonomamente impugnabile.
Supponiamo che, a seguito dell’invalida notificazione di un avviso di accertamento, l’ente impositore proceda all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo. L’inizio dell’esecuzione forzata, dovrà essere preceduto dalla valida notificazione della cartella di pagamento. In tal caso, la pretesa impositiva non trae fondamento dall’avviso di accertamento, giuridicamente inesistente in quanto invalidamente notificato, ma si basa sull’autonomia effettuale dell’iscrizione a ruolo, perfezionatasi con la sottoscrizione, e definitiva se non impugnata, perentoriamente, entro
36art. 12 c. 4, D.P.R. n. 602/1973. 37art. 21 c. 1 del D.Lgs. n. 546/1992.
38Sulla modalità di notifica della cartella, disciplinata dall’art. 26 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e le novità introdotte dall’ultima riforma, si dirà nel Cap. II.
18 sessanta giorni dalla valida notificazione della cartella di pagamento che la riproduce.
Potrebbe sostenersi che gli atti tributari sostanziali, fatta eccezione per l’iscrizione a ruolo, sono recettizi in quanto “tendenti a limitare la sfera altrui”40. Più propriamente, la tendenziale limitazione della “sfera altrui” è
ravvisabile se ricondotta all’autoritatività del provvedimento ovvero all’idoneità dell’atto ad incidere in via unilaterale, favorevolmente o sfavorevolmente, sulla sfera giuridica altrui, se validamente notificato.41
Per gli atti impositivi recettizi deve quindi escludersi la residualità della notificazione: ai fini della giuridica esistenza, non è sufficiente che l’atto sia “indirizzato”, ma deve essere “notificato”.
1.2.4 I termini per la notifica della cartella di pagamento
Le cartelle devono essere notificate entro un termine perentorio, “non essendo consentito, dall’art. 24 della Costituzione42, lasciare il contribuente assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato e comunque, se corrispondente a quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo e irragionevole”.43
Perciò è previsto che la cartella sia notificata entro un termine previsto a pena di decadenza.
Il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre:
a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell'unica o
40 G. Giampiccolo, Dichiarazione recettizia, in Enciclopedia del diritto, Milano, 1964, Vol. XII, pag. 385.
41 Non bisogna trascurare infatti, che costituisce atto recettizio anche l’ordinativo di pagamento, provvedimento incidente in senso favorevole sulla sfera giuridica del destinatario, disponendo un rimborso.
42Il quale al comma 2 recita: “La difesa è un diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento”.
43 Corte cost., 15 luglio 2005, n. 280, in Giur. It., 2006, 678. È stato abrogato l’art. 17, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che fissava termini decadenziali per le iscrizioni a ruolo a titolo definitivo.
19 ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione e' presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre, n. 600;
b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale prevista dall'articolo 36-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica del 1973, n. 600;
c) del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento e' divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio; c-bis) del terzo anno successivo a quello di scadenza dell'ultima rata del piano di rateazione per le somme dovute a seguito degli inadempimenti di cui all'articolo 15-ter.44
Dalla data di notificazione decorre il termine di sessanta giorni, dopo il quale l’agente della riscossione può iniziare l’esecuzione forzata45; dalla
notifica
decorre anche il termine di sessanta giorni entro cui può essere proposto ricorso (contro il ruolo e contro la cartella).46
Infine, secondo l’opinione prevalente, il vizio di inosservanza del termine, rende l’atto soltanto annullabile, non già emanato in carenza di potere, in quanto la scadenza del termine non estingue il potere impositivo, bensì obbliga l’Amministrazione finanziaria a non esercitarlo: il vizio non è comunque rilevabile d’ufficio.47
44 Lettera aggiunta dalla recente modifica normativa introdotta dall’art. 4 del D.Lgs. n. 159/2015.
45 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 50.
46 D.Lgs., del 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 1, seconda parte. 47 G. Falsitta, Manuale di Diritto Tributario, parte gen., ed. V, pag. 348.
20
1.3 Validità ed efficacia dell’atto notificato: giurisprudenza di legittimità
La notificazione degli atti tributari assume un’importanza preminente nell’ambito della procedura di accertamento della posizione fiscale del contribuente, tenuto conto che, tali atti, stante la loro natura recettizia, vengono ad esistere solo se notificati in conformità della specifica normativa che li regolamenta:48 come precisato infatti dal giudice di
legittimità, “la notificazione costituisce per l’ente impositore l’unico strumento idoneo ad impedire la decadenza dell’esercizio del relativo potere”.49
Tale orientamento, appare però superato a seguito di una recente pronuncia della Corte di cassazione, che ha stabilito che “
la notificazione degli atti
tributari non costituisce un requisito per la per la loro giuridica
esistenza e per il loro perfezionamento ma una mera condizione
integrativa dell’efficacia”.
50La natura della notificazione degli atti tributari è stata definita, in seguito a tali ultime sentenze, come “condizione integrativa dell’efficacia della decisione assunta dall’Ufficio finanziario, ma non requisito di giuridica esistenza e perfezionamento dell’atto”.51
Di qui il principio secondo cui la mancanza della notificazione non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto, in quanto “gli atti amministrativi d’imposizione tributaria sono sottoposti ad un regime procedimentale che, pur nelle sue peculiarità rispetto a quello generale dell’atto amministrativo, lascia ben distinta la fase di decisione, e di perfezione dell’atto, rispetto alla fase integrativa della sua efficacia”.52
48 C. Cascone, Contenzioso Tributario –La notificazione degli atti, vol. 1, pag. 1. 49 Cass. sent. del 27 novembre 2006, n. 25095.
50 Cass. 4 novembre 2015, n. 22476.
51 Cass., sez. trib., 27 febbraio 2009, n. 4760; Cass., sez. trib., 9 giugno 2010, n. 13825; e Cass., sez. trib., 4 novembre 2015, n. 22476.
21 Dunque, “se la notificazione non esiste, è preclusa soltanto l’efficacia della decisione amministrativa, perché la sua esistenza, se si è realizzata, non viene compromessa”.53
Riguardo l’inesistenza della notifica, la giurisprudenza ha precisato che questa si ha quando “la notifica manchi del tutto ovvero sia stata effettuata in modo assolutamente non previsto dalla legge, perché avvenuta in luogo o con riguardo a persona che non abbiano attinenza alcuna con il destinatario dell’atto”.54
A tale riguardo, occorre tuttavia osservare che l’irrituale notificazione dell’atto impositivo non produce in ogni caso la sua nullità. La Suprema Corte ha, infatti, affermato che nel caso sia proposto ricorso avverso il provvedimento affetto da vizi di notifica, quest’ultimo deve ritenersi comunque sanato, perché la tempestiva impugnazione dell’atto impositivo dimostra la piena conoscenza dello stesso e, pertanto, la notifica ha comunque raggiunto il suo scopo.
Le Sezioni Unite della Cassazione hanno, nel dettaglio, precisato che “la notificazione dell’avviso di accertamento tributario affetta da nullità rimane sanata con effetto ex tunc, dalla tempestiva proposizione del ricorso del contribuente avverso tale avviso”.55
Pertanto, la proposizione del ricorso avverso un atto invalidamente notificato produce la sanatoria dei vizi della notifica.56
Anche a seguito di tale sentenza, il principio secondo il quale la proposizione del ricorso da parte del contribuente avverso l’avviso di accertamento spiega efficacia sanante rispetto ai vizi di nullità afferenti la notificazione del provvedimento impositivo costituisce ormai un ius receptum nella giurisprudenza di legittimità, la quale fonda il proprio
53 Cass., sez. trib., 26 settembre 2012, n. 16363. 54 Cass. sent. n. 26178 e 28704 del 2005.
55 Cass., sez. un., del 5 ottobre 2004, n. 19854; udienza del 3 giugno 2004.
56 Dott. D. Carnimeo, Boll. Trib. 11 – 2016, pag 814 – Comunque sia, conviene impugnare l’atto viziato far valere in sede processuale i motivi dell’illegittimità della notifica, altrimenti l’atto, se non tempestivamente impugnato entro i 60 giorni dalla notifica, diverrà definitivo.
22 convincimento sulla considerazione che, avendo la notificazione comunque raggiunto il suo scopo di rendere edotto il destinatario della pretesa tributaria, essa consente di esercitare compiutamente e nella sede giurisdizionale propria il diritto di difesa (sancito dall’art. 24 della Costituzione).57
Visto che l’impugnazione (di un atto impositivo o di una cartella di pagamento) sana i vizi di notifica58, una soluzione per il contribuente è quella offerta dalle disposizioni che disciplinano il processo tributario e, in particolare, dal terzo comma dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, dove si stabilisce che “ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri”, precisandosi subito che “la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo”. Infatti, il contribuente che scopra, in qualunque modo, di essere il destinatario di un atto tributario invalidamente notificato, può liberamente scegliere se impugnarlo autonomamente “appena avutane conoscenza” o attendere la notifica dell’atto successivo e impugnarlo unitamente a quest’ultimo.59
In tema di onere della prova, sempre per quanto concerne la notificazione degli atti impositivi, occorre ricordare un’importante sentenza della Cassazione, Sez. Tributaria60, la quale afferma che, “inerendo la
notificazione dell’atto impositivo al legittimo esercizio del relativo potere, il contribuente che, nel processo tributario, deduca un qualsiasi vizio relativo alla notificazione stessa, non formula una eccezione in senso proprio – che lo rende “attore” nella dimostrazione dei fatti addotti a supporto del vizio denunciato – bensì svolge, in realtà, una
57 C. Cascone, Contenzioso Tributario – La notificazione degli atti, vol. 1, pag. 2.
58 In particolare, l’inesistenza della notifica è un vizio più grave della nullità che, diversamente da quest’ultima, non viene sanato dalla proposizione del ricorso da parte del contribuente.
59 Dott. D. Carnimeo, Boll. Trib. 11 – 2016, pag. 815. 60 n. 14571 del 20 novembre 2001.
23 “contestazione”, avente ad oggetto proprio l’illegittimità dell’esercizio in concreto del potere impositivo”. A carico del ricorrente viene posto, unicamente, l’onere di sollevare tale “contestazione”, quale “motivo” del ricorso giurisdizionale, mentre incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare l’esistenza delle condizioni di validità dell’atto impositivo impugnato, ivi compresa, quindi, la validità della sua notificazione.
1.4 Conoscenza legale e conoscenza effettiva
La funzione impositiva comprende le fasi di accertamento, riscossione e rimborso, legate da nessi di interdipendenza ed accomunate da un connotato essenziale: il contribuente rappresenta il principale contraddittore. La partecipazione del contribuente alla fase pre-contenziosa ne presuppone l’informazione. Nell’eventuale sede processuale, l’informazione è necessariamente implicata dal rispetto del diritto di difesa e dalle esigenze del contraddittorio.
L’attività informativa è svolta mediante comunicazioni, notificazioni, pubblicazioni, strumenti che si sostanziano in una serie di atti diretti al perfezionamento della fattispecie e al conseguimento del risultato tipico, rappresentato dalla “conoscenza legale”. Quest’ultima si differenzia dalla “conoscenza effettiva” posto che, fatta eccezione per le notificazioni eseguite mediante consegna in mani proprie, le formalità prescritte ai fini della formazione della conoscenza legale non garantiscono l’effettiva conoscenza dell’atto notificando da parte del destinatario. Peraltro, l’evoluzione legislativa e giurisprudenziale appaiono tendenzialmente orientate al potenziamento della conoscenza effettiva, ammettendo deroghe in via eccezionale, giustificate principalmente dall’esigenza di tutelare l’interesse della parte istante alla notificazione dell’atto, qualora possa ritenersi prevalente sull’interesse contrapposto del notificatario all’effettiva conoscenza dell’atto stesso.61
24 Autorevole dottrina ha sostenuto che la notificazione “produce la conoscenza legale”, assumibile come surrogato o come equipollente della “conoscenza effettiva”.62
Per conoscenza “legale” s’intende l’effetto finale del procedimento notificatorio, perfezionatosi nel rispetto delle disposizioni di legge che ne disciplinano gli elementi essenziali. La conoscenza “effettiva” invece, consiste nella reale acquisizione di consapevolezza dell’oggetto della notificazione, da parte del destinatario.
È stato altresì precisato che, in generale, quando la legge fa dipendere un effetto unicamente e necessariamente dalla notificazione, allora la conoscenza legale assolve alla funzione di surrogarsi alla conoscenza effettiva; invece quando la legge ricollega l’effetto previsto alla (provata) conoscenza effettiva, la conoscenza legale costituisce un equipollente della conoscenza effettiva.63
Spostando l’attenzione alla materia tributaria, dall’esame della disciplina sulle notificazioni degli atti tributari sostanziali traspare l’intenzione del legislatore di assumere la conoscenza legale come “surrogato”, e non come “equipollente”, della conoscenza effettiva. E infatti, il perfezionamento della fattispecie notificatoria costituisce condizione necessaria e sufficiente affinchè si producano gli effetti tipici della notificazione stessa, indipendentemente dalla reale conoscenza del contenuto dell’atto notificando da parte del destinatario. A sua volta, alla conoscenza comunque acquisita dell’atto notificando non possono essere correlati gli effetti tipici della notificazione. A titolo esemplificativo, la notificazione dell’avviso di accertamento, se ritualmente avvenuta, determina il perfezionamento dell’atto recettizio in capo al destinatario, restando irrilevante l’eventuale mancanza dell’effettiva conoscenza dell’atto stesso.
62 S. Pugliatti,Conoscenza, in Enciclopedia del diritto, Milano, 1961, IX, 130. 63 S. Pugliatti,Conoscenza, cit., loc. cit, 48 ss. e, in particolare, 130 ss.
25 Al contempo, è ininfluente la conoscenza comunque acquisita dell’avviso di accertamento, in assenza di perfezionamento della fattispecie notificatoria. Rispetto a quanto detto in precedenza, quindi risulta del tutto eccezionale la natura del disposto legislativo di cui all’art. 19 comma 3, del D.Lgs. n.
546/1992 il quale introduce una sorta di equipollenza ex lege, alla
conoscenza legale, della conoscenza effettiva dell’atto precedente non notificato, manifestata attraverso l’impugnazione di quest’ultimo, unitamente all’atto successivo notificato.
1.5 Deroghe all’ effettiva conoscenza: l’irreperibilità del destinatario
Principio fondamentale sancito dall’art. 6, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente64, è l’obbligo incombente sull’amministrazione finanziaria di “assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati, mediante comunicazione degli stessi nel luogo di effettivo domicilio”. Al contempo, una clausola di riserva dispone che “restano ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari, da individuarsi nella disciplina processualcivilistica contenuta negli artt. 137 e ss., C.P.C.65, in quanto non derogata da norme speciali tributarie.66
L’esigenza di superare le apparenti antinomie del dato normativo, spinge l’interprete ad affermare che il legislatore, in sede di enunciazione dei principi generali dell’ordinamento tributario, salvaguardando espressamente l’applicazione delle disposizioni in materia di notificazione ed esigendo, al contempo, l’effettiva conoscenza degli atti dell’amministrazione finanziaria da parte del contribuente, abbia considerato la conoscenza legale come surrogato della conoscenza effettiva. Comunque sia nell’eventuale (e
64 Legge n. 212/2000. 65 Codice di procedura civile.
66In tema di notifica degli atti tributari sostanziali, le disposizioni del codice di rito sono direttamente richiamate, apportandovi integrazioni, dalla normativa speciale in tema di imposte sui redditi (art. 60, D.P.R. N. 600/1973); alla disciplina così delineata rinviano le norme relative all’imposizione indiretta (art. 56, D.P.R. N. 633/1972) ed alla riscossione (art. 26, D.P.R. n. 602/1972). Espresso rinvio agli artt. 137 e ss. C.P.C. è altresì contenuto nell’art. 16 del D.Lgs. n. 546/1992, sulle comunicazioni e notificazioni degli atti nel processo tributario.
26 probabile) dubbio, alle disposizioni sulle notificazioni dovrà essere attribuito il significato che maggiormente garantisca la reale conoscenza dell’atto da parte del destinatario. L’ ”inequivocabile valore interpretativo” dei principi statutari, ed il loro valore normativo vincolante quali clausole “autorafforzative”, giustifica il potenziamento dell’esigenza di effettività. Questo non vale a snaturare la notificazione, la quale resta una procedura idonea alla formazione della conoscenza legale. Pur essendo quest’ultima sufficiente affinchè si producano gli effetti della notificazione, tra i vari significati ascrivibili alle disposizioni, l’interprete privilegerà quelli contraddistinti da un più elevato grado di probabilità ad assicurare la reale conoscenza dell’atto notificando, e non potranno essere trascurati i profili di incostituzionalità di discipline implicanti irragionevoli deroghe alla conoscenza effettiva.67
Le modalità prescritte per l’espletamento delle operazioni di notificazione non garantiscono, in particolari ipotesi, l’”effettiva conoscenza degli atti tributari da parte del destinatario, sostanziandosi in adempimenti astrattamente idonei a rendere virtuale la conoscibilità dell’atto notificando. Basti pensare alla notifica di atti tributari, sostanziali o processuali, a destinatari irreperibili.
L’irreperibilità del destinatario delle operazioni di notificazione di atti tributari sostanziali, impone all’agente all’uopo incaricato il rigoroso rispetto delle formalità che discendono dal coordinamento delle disposizioni processualcivilistiche con la disciplina recata dalle norme speciali tributarie e, segnatamente dall’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 in tema di imposte sui redditi, espressamente richiamato in tema di imposte indirette68 e di riscossione69. Nell’ambito del comune di domicilio fiscale, normativamente predeterminato70, le operazioni di notificazione devono
essere eseguite nel rispetto della modalità descritte dagli artt. 137 e segg.
67 M. Bruzzone, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari, Cedam 2006, p.13-14
68 art. 56, D.P.R. n. 633/1972. 69 art. 26, D.P.R. n. 602/1972.
27 C.P.C. Più precisamente, fatti salvi i casi di notificazione in mani proprie,71 il destinatario, se persona fisica, dovrà essere ricercato, ai sensi dell’art.
139 C.P.C., “nella casa di abitazione o dove ha l’ufficio o esercita
l’industria o il commercio”, e, nell’ipotesi di temporanea assenza, copia dell’atto notificando potrà essere rilasciata a persona legittimata72 a
riceverne consegna.
In caso di irreperibilità temporanea ravvisabile nell’assenza del destinatario, incapacità o rifiuto a ricevere copia dell’atto notificando da parte dei possibili consegnatari, trova applicazione l’art. 140 C.P.C., ed il perfezionamento della notificazione presuppone il compimento di tutti gli adempimenti ivi prescritti, consistenti nel deposito della copia dell’atto nella casa comunale, nell’affissione dell’avviso di avvenuto deposito e nel “dare notizia” di queste operazioni, mediante spedizione di raccomandata con avviso di ricevimento.
L’irreperibilità assoluta invece consiste nell’ “inesistenza dell’abitazione, ufficio o azienda del contribuente, nel comune di domicilio fiscale. In tal caso l’art. 60, lett. e) del D.P.R. n. 600/1973 prescrive l’affissione dell’avviso di deposito nell’albo del comune, stabilendo che la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per decorrere, si ha per eseguita nell’ottavo giorno successivo a quello di affissione”, e non è imposta la spedizione della raccomandata al destinatario.73
Se il procedimento notificatorio è indirizzato invece ad una persona
giuridica, il delineato quadro normativo dovrà essere coordinato con l’art. 145 C.P.C., il quale stabilisce che la notificazione alla persona fisica del
rappresentante si pone in rapporto di equipollente alternatività rispetto a quella eseguita presso la sede sociale.
71 art. 138 C.P.C.; art. 60 comma 1, lett. c), D.P.R. n. 600/1973.
72 l’art. 139 C.P.C. individua come persona legittimata: una persona di famiglia o addetta alla casa, all’ufficio o all’azienda, purchè non minore di 14 anni o non palesemente incapace, ovvero, in mancanza di questa, al portiere dello stabile relativo all’abitazione, o all’ufficio o all’azienda.
28 La semplificazione nell’espletamento dell’attività informativa in caso di assoluta irreperibilità del destinatario, opera altresì, in sede contenziosa, mediante la localizzazione delle comunicazioni74 e delle notificazioni nella
segreteria della Commissione tributaria, come previsto, in via residuale, qualora “manchino” o siano “assolutamente incerti”, nell’ambito del territorio dello Stato, il domicilio eletto ovvero la residenza o la sede dichiarate.75
Limitando l’attenzione agli atti tributari sostanziali, è evidente che, contrariamente a quanto prescritto dall’art. 6, comma 1, della legge n. 212/2000, il quadro normativo di riferimento, sopra delineato, non assicura affatto “l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati”, consentendone soltanto la conoscibilità, per effetto dell’ingresso nella sfera giuridica del destinatario. Occorre quindi superare l’apparente contrasto che si profila tra l’avvertita esigenza di “effettiva conoscenza” e la salvaguardia di norme che non la garantiscono affatto.
Come ben osservato dalla Consulta, riferendosi agli atti processuali, “la funzione propria della notificazione è quella di portare l’atto a conoscenza del destinatario, al fine di consentire l’instaurazione del contraddittorio e l’effettivo esercizio del diritto di difesa”, correttamente precisando che “compete naturalmente al legislatore determinare i modi attraverso i quali questo scopo possa realizzarsi, bilanciando l’interesse del notificante e del notificatario. Occorre soprattutto “evitare che il diritto di agire in giudizio del notificante (es. Agenzia delle Entrate), sia paralizzato da circostanze personali come l’assenza dall’abitazione o dall’ufficio del destinatario-contribuente”.76
Tale esigenza di ponderazione di interessi, consistenti per il notificante nel perfezionamento della notificazione e, per il notificatario nell’acquisizione dell’effettiva conoscenza dell’atto notificando, si avverte anche nel
74 L’intermediazione necessaria di un agente abilitato, incaricato nell’espletamento delle operazioni, distingue la notificazione in senso stretto dalla comunicazione.
75 Art. 17, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992. 76 Corte Cost., sent. 23 settembre 1998, n. 346.
29 procedimento notificatorio avente ad oggetto gli atti tributari sostanziali; infatti, con riferimento a questi, se recettizi, la notificazione non si limita a soddisfare mere esigenze conoscitive, bensì assolve alla funzione di perfezionamento della fattispecie provvedimentale.77
L’interpretazione della Corte Costituzionale suggerisce quindi alcune importanti riflessioni. Nei casi di irreperibilità, si realizza la conoscenza legale dell’atto notificando mediante l’espletamento di rigorose formalità, potenzialmente idonee a garantire l’effettiva conoscibilità dell’atto medesimo da parte del destinatario. La discrezionalità del legislatore, però, incontra un limite fondamentale nel “diritto del destinatario della notificazione ad essere posto in condizione di conoscere, con l’ordinaria diligenza e senza necessità di effettuare ricerche di particolari complessità, il contenuto dell’atto e l’oggetto della procedura instaurata nei suoi confronti”. Infatti, sempre secondo il giudice delle leggi, il diritto di difesa del contribuente (destinatario dell’atto notificando), non può essere ridotto ad una garanzia di conoscibilità puramente teorica dell’atto notificatogli. L’apparente contrasto tra il principio di effettiva conoscenza degli atti tributari sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente e la legislazione vigente in tema di notificazioni a destinatari irreperibili deve essere superato.
Quindi deve essere riconosciuta l’essenzialità di tutti gli adempimenti prescritti dall’art. 140 del C.P.C. ai fini della formazione della conoscenza legale. Infatti, qualora non sia possibile eseguire la consegna dell’atto per irreperibilità, incapacità o rifiuto delle persone indicate nell’art. 139 C.P.C., l’ufficiale giudiziario deposita copia (dell’atto) nella casa del comune dove la notificazione deve eseguirsi, affigge avviso del deposito in busta chiusa e sigillata “alla porta” dell’abitazione o dell’ufficio o dell’azienda del destinatario, dandone notizia tramite raccomandata con avviso di ricevimento.
30 L’immediata percepibilità visiva dell’avviso, se affisso “alla porta” di un luogo direttamente riferibile al destinatario, ha la diretta finalità di potenziare le garanzia di conoscibilità effettiva dell’atto notificando.78
In definitiva, la precisazione relativa “alla porta”, e la diretta riferibilità del luogo di affissione al contribuente, concorrono a contemperare le esigenze di effettiva conoscibilità dell’atto con la formazione della conoscenza legale, da intendersi quale effetto finale di un provvedimento notificatorio perfezionatosi in modo valido e certificato in modo compiuto in una relata di notifica necessariamente circostanziata, e non limitata ad espressioni “vaghe” ed “atecniche”, spesso ricorrenti nella prassi censurate in modo condiviso dai giudici tributari di merito.79
78 nel panorama giurisprudenziale, è chiara la tendenza a non ammettere deviazioni dallo schema astrattamente delineato dall’art. 140 C.P.C.
79 riconduce correttamente, nell’ambito della giuridica inesistenza, il vizio conseguente all’affissione dell’avviso presso la casa comunale, anziché alla porta dell’abitazione del contribuente, CTP Latina, Sez. II, 23 febbraio 2004, n. 513.
31
CAPITOLO II
DALLA NOTIFICA A MEZZO POSTA ALLA NOVITA’ PEC
2.1 La notificazione a mezzo del servizio postale
L’art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dispone che gli atti tributari sono notificati secondo le norme del C.P.C. che disciplinano la notificazione degli atti processuali80, con alcune differenze:
a) La notificazione degli atti processuali è eseguita dagli ufficiali giudiziari, mentre la notificazione degli atti tributari è eseguita dai messi comunali o da messi speciali autorizzati dall’Agenzia delle entrate;
b) il messo deve far sottoscrivere l’atto al consegnatario;
c) se il consegnatario non è destinatario dell’atto o dell’avviso, il messo consegna o deposita la copia dell’atto da notificare in busta che provvederà a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all’originale e alla copia dell’atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto. Il consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell’avvenuta notificazione a mezzo lettera raccomandata;
d) salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notificazione degli avvisi o degli atti è eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento.
In particolare, la notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta (per l’Ufficio notificante) nella data della spedizione,81 mentre (per il destinatario contribuente) i termini che hanno inizio dalla notificazione
80 art. 137 e ss. C.P.C.; la notificazione è eseguita mediante consegna di copia al destinatario (art. 137) in luoghi prefissati dalla legge; in caso di consegna a mani proprie, l’atto può essere notificato in qualunque luogo (art. 138); se non è possibile depositare ad alcuno la copia (neanche a persona di famiglia o addetta alla casa, o portiere dello stabile, o vicino di casa), l’atto è depositato in Comune (art. 140).
81 Cioè, più precisamente, alla data in cui l’ufficio finanziario consegna l’atto all’ufficio postale.
