Il D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 (c.d. Decreto “fiscale”), convertito in
Legge 1 dicembre 2016, n. 225,143 ha introdotto importanti modifiche alle
regole sulla notificazione degli atti di accertamento e riscossione mediante la Posta Elettronica Certificata.
La nuova disciplina crea un sistema unitario esteso anche alla generalità degli atti dell’accertamento e della riscossione, nel nome di una modalità comunicativa ritenuta più agevole, efficace ed al passo con i tempi.
Il corpus normativo è fondato su tre blocchi di disposizioni144:
142 Di cui si darà nel par. successivo (2.4).
143 Pubblicata in G.U. n. 282 del 2/12/2016, recante “Disposizioni urgenti in materia
fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili, entrata in vigore a partire dal 3
dicembre 2016.
144M. Mecacci, Corriere Tributario n. 3/2017, “Nuove forme di notificazione degli atti di
51 a) uno avente carattere generale prevista dall’art. 7-quater, comma 6, che detta nuove regole per la notifica mediante Pec di tutti gli atti di accertamento, inclusi gli avvisi;
b) uno avente carattere di riforma di disposizioni previgenti, disposta dal comma 9 di detto articolo, che aggiorna la disciplina della notifica mediante Pec della cartella di pagamento;
c) uno di carattere settoriale prevista, invece, da altri due gruppi di disposizioni, e precisamente: l’art. 7-quater, commi 11-12 e 13, che regolano la notificazione tramite Pec degli atti relativi alle operazioni catastali, e l’art. 4-ter, comma 1, lett. e), che detta disposizioni specifiche sull’uso della Pec per tutti gli atti e comunicazioni in tema di accise.
Nello specifico, è stata prevista la possibilità per gli Uffici di notificare a mezzo Pec, e con decorrenza dal 1° luglio 2017, gli avvisi di accertamento destinati a professionisti e imprese, sia individuali che societarie.
Correlata a tale previsione vi è quella che, intervenendo nell’ambito della riscossione, dispone l’eliminazione dell’obbligo di notifica a mezzo Pec di
cartelle di pagamento e atti della riscossione emessi nei confronti dei
medesimi contribuenti o di coloro che ne avessero fatto espressamente richiesta, con correlata riapertura dei termini di impugnazione per cartelle notificate, dal 1° giugno 2016, con modalità diverse dalla Pec. La prevista rinnovazione della notifica di tali atti, comunque da effettuarsi a mezzo Pec nonostante il venir meno dell’obbligo, fa decorrere nuovamente i termini di impugnazione delle stesse dalla data della nuova notificazione a mezzo posta certificata.145
L’utilizzo della posta certificata è stato esteso infine, dall’art. 4-ter del Decreto fiscale, anche all’invio di tutti gli atti e le comunicazioni previsti
52 dalle norme in tema di accise, attraverso la previsione del nuovo art. 19-bis all’interno del Testo Unico Accise.146
Questo corpo normativo va ad inserirsi nell’ambito del più generale processo di dematerializzazione dell’attività di verifica e controllo realizzato dall’Amministrazione finanziaria, affiancandosi così, non solo ad iniziative in ambito di fatturazione elettronica e trasmissione telematica dei dati di fatture e corrispettivi giornalieri147, ma anche soprattutto all’impulso dettato per l’avvio a regime del P.T.T. – Processo Tributario telematico.148
Ovviamente, la previsione dell’utilizzo della Pec anche per notificare avvisi e cartelle determina la necessità di presidiare in ogni caso la casella di Posta elettronica certificata, conservandone anche gli esiti di ricezione e consegna, per non incorrere in decadenze e prescrizioni varie.
2.4.1 La possibilità di notifica a mezzo Pec dell’avviso di accertamento
Già a decorrere dallo scorso 1° luglio 2017, anche gli Enti locali possono notificare i propri atti direttamente a mezzo Pec, in base all’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, cui è stato aggiunto un nuovo ultimo comma149 a
seguito della recente riforma.
A ben vedere, il combinato disposto degli articoli 48, comma 2, D.Lgs. n. 82/2005150 e 149-bis del C.P.C., legittima gli enti locali alla notifica mezzo
pec già da alcuni anni. La disposizione codicistica richiede, però, l’intervento dell’agente notificatore (ovvero il messo notificatore/comunale)
146 T.U.A. di cui al D.Lgs. ottobre 1995, n. 504.
147 come definite dal D.Lgs. agosto 2015, n. 127 ed integrate dallo stesso D.L. n. 193/2016.
148 di cui si parlerà ampiamente nel Cap. IV. 149 precisamente il 7° comma.
150C.A.D. costituisce il corpus normativo di riferimento dei sistemi di comunicazione e notificazione elettronica a livello generale; il complesso sistema di notificazione previsto dal D.L. n. 193/2016 costituisce una species che si affianca agli altri numerosi sistemi di comunicazione elettronica previsti nelle comunicazioni fra la P.A. e i cittadini e nelle varie giurisdizioni (civile, amministrativa, tributaria o contabile) o alle disposizioni sulla comunicazione tra i cittadini e la P.A.
53 tenuto a certificare l’eseguita notifica mediante la redazione della relata in base all’art. 148, comma 1, del C.P.C., sottoscritta con firma digitale.151
L’art. 60, comma 7, del D.P.R. n. 600/1973, invece, in deroga all’art. 149- bis del C.P.C.152, stabilisce che “la notificazione degli avvisi e degli altri
atti che per legge devono essere notificati alle imprese individuali o costituite in forma societaria e ai professionisti iscritti in albi o elenchi153,
può essere effettuata direttamente dal competente ufficio (ovvero senza
l’intermediazione dell’agente notificatore) a mezzo Posta elettronica certificata, all’indirizzo del destinatario risultante dall’Ini-Pec, con le modalità previste dal regolamento previsto dal D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68. L’Ufficio può consultare telematicamente nell’Ini-Pec gli indirizzi dei contribuenti, ed estrarli in forma massiva.
Ciò vuol dire che, ad oggi, l’Ente locale può notificare l’atto a mezzo pec senza il necessario intervento da parte dell’agente notificatore. Ovviamente, per evitare che venga messa in dubbio la paternità dell’atto, il documento informatico andrà firmato sempre digitalmente da parte del responsabile di servizio.154
Per quanto concerne il procedimento, è stato disciplinato il caso della
casella satura: in questo specifico caso, a differenza di quanto visto nella
disciplina precedente, l’ufficio notificante è tenuto ad effettuare un secondo tentativo di consegna decorsi almeno 7 giorni dal primo invio.155 Se anche a
seguito del secondo invio vi sia un ulteriore esito negativo (in quanto risulti ancora satura la cesella oppure se l’indirizzo pec del destinatario non risulta valido o attivo), la notificazione deve essere eseguita mediante deposito
151 della firma digitale si parlerà nel Cap. III.
152“…e alle modalità previste dalle norme relative alle singole leggi d’imposta” come espressamente previsto dal nuovo comma 7 dell’art. 60, aggiunto dall’art. 7-quater, comma 6 D.L. 22 ottobre 2016, n. 193.
153 “…istituiti con legge dello Stato”
154 Sulla c.d. paternità del documento trasmesso si veda, Cap. III, par. 3.5. 155 Nella speranza che il contribuente abbia provveduto a svuotare la cartella.
54
telematico dell’atto nell’area riservata del sito internet della società InfoCamere Scpa e successiva pubblicazione, entro il 2° giorno successivo
a quello di deposito, del relativo avviso nello stesso sito, per la durata di 15 giorni.
L’ufficio in questione, è tenuto, inoltre, a dare notizia al destinatario dell’avvenuta notifica dell’atto a mezzo di lettera raccomandata, senza ulteriori adempimenti a proprio carico.
Infine, nel caso in cui la casella di posta elettronica del destinatario risulti satura (ovvero l’indirizzo pec non valido o inattivo) la notifica si ha comunque per eseguita nel 15° giorno successivo a quello della pubblicazione del relativo avviso sul sito internet della società InfoCamere Scpa.156
Alla modalità di ricezione degli atti obbligatoria, il legislatore ha affiancato una modalità facoltativa, prevedendo che, fino all’operatività dell’A.N.P.R., i soggetti in possesso di un indirizzo ma non obbligati alla ricezione possano scegliere, su richiesta, di ricevere le comunicazioni all’indirizzo di cui sono intestatari o all’indirizzo Pec di altri soggetti.157 In altri termini,
per i soggetti diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo di Posta elettronica certificata da inserire nell’Ini-Pec, la novità normativa prevede che la notifica possa essere eseguita a coloro che ne facciano richiesta, all’indirizzo Pec di cui sono intestatari, ovvero a quello del difensore abilitato in base all’art. 12, comma 3 del D.Lgs. n. 546/1992, del coniuge o di un parente o affine entro il quarto grado, secondo le modalità stabilite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Anche con riferimento a tali soggetti, il legislatore prevede poi la ipotesi di
irreperibilità, prescrivendo che se la casella di posta elettronica del
contribuente che ha effettuato la richiesta risulti satura, l’Ufficio effettua
156 M. Suppa, Enti Locali e Pa, del 5 gennaio 2017, “Gli enti locali e la notifica via pec
degli atti impositivi”.
157 in verità, l’opzione non costituisce una vera e propria novità, in quanto già prevista in forme già diverse dell’art. 26, D.P.R. n. 602/1973, che non consentiva la possibilità di delega a terzi.
55 un secondo tentativo di consegna decorsi almeno 7 giorni dal primo invio. Se anche a seguito di tale tentativo la casella di posta elettronica risulti satura, oppure, nei casi in cui l’indirizzo di posta elettronica del contribuente non risulti valido o attivo, si applicano le disposizioni in materia di notificazione degli avviso e degli atti che per legge devono essere notificati al contribuente, sempre con esclusione dell’art. 149-bis del CPC.158
La notifica, come anticipato, avviene in deroga all’art. 149-bis del C.P.C., e per quanto concerne il perfezionamento della stessa, si intende comunque perfezionata per il notificante nel momento in cui il suo gestore della casella di posta elettronica certificata gli trasmette la ricevuta di accettazione con la relativa attestazione temporale che certifica l’avvenuta spedizione del messaggio, mentre per il destinatario, alla data di avvenuta consegna contenuta nella ricevuta che il gestore della posta elettronica certificata del destinatario trasmette all’ufficio.
2.4.2 L’eliminazione dell’obbligo di notifica a mezzo Pec della cartella
Altra novità fondamentale introdotta dal D.L. 193/2016 interessa le modalità di notifica delle cartelle di pagamento e degli atti della riscossione. A differenza di quanto visto per l’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 disciplinante l’accertamento dove è stato aggiunto un ultimo comma, per quanto concerne la cartella di pagamento, il comma 9 dell’art.7-quater del Decreto fiscale ha “riformato” il comma 2 dell’art. 26 del D.P.R.
602/1973, non aggiungendo ulteriori commi al detto articolo. Si tratta
quindi di una ulteriore novità normativa concernente la notificazione delle cartelle di pagamento dopo l’iniziale D.L. 78/2010 e la successiva riforma avvenuta con D.Lgs. n. 159/2015.
Tale ulteriore modifica ha eliminato l’obbligo, previsto dal 1° giugno 2016, di notificare le cartelle di pagamento e gli atti della riscossione a mezzo Pec nei confronti di imprese (a prescindere di quale di quale sia la forma di costituzione) e professionisti iscritti in albi o elenchi. Quindi si passa da un “obbligo” di notifica a mezzo Pec da parte dell’Ufficio previsto in precedenza, ad una “facoltà”. In altri termini, la notifica della cartella di pagamento, a partire dallo scorso 1° luglio 2017, può avvenire a mezzo
56 Posta Elettronica certificata159, all’indirizzo del destinatario risultante dall’Indice Nazionale di Posta Elettronica Certificata (INI-Pec), ovvero, per i soggetti che ne fanno richiesta, diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo Pec da inserire nell’INI-Pec, all’indirizzo dichiarato all’atto della richiesta. Viene quindi poi fatto un esplicito rinvio all’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 per quanto concerne le modalità applicative e di esecuzione.160 In altri termini, l’art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 602/1973 costituisce ora norma di mera specificazione delle modalità previste dal già esaminato art. 60 D.P.R. n. 600/1973, cui rinvia per le modalità applicative e di esecuzione.
La stesura della vigente norma, che si applica dunque, in forza dell’espresso richiamo, alla notifica della cartella di pagamento, appare ricalcare, migliorandola, la soluzione che il legislatore aveva in precedenza formulato all’interno dell’art. 26, D.P.R. n. 602/1973, poiché fissa in maniera espressa, il momento perfezionativo della notifica.
Pertanto, nella formulazione vigente, nel caso di notifica a mezzo Pec della cartella, la prova del perfezionamento sarà data dalla ricevuta di avvenuta
consegna.161 Mentre, in caso di irreperibilità dei soggetti per i quali vige
l’obbligo di avere a disposizione un indirizzo di posta certificata , la notifica appare caratterizzata da:
a) deposito telematico dell’atto nell’area riservata del sito internet della società InfoCamere Scpa (e non come nella stesura precedente presso gli uffici della Camera di Commercio competente per territorio);
b) pubblicazione, entro il secondo giorno successivo a quello del deposito, del relativo avviso nello stesso sito, per la durata di 15 giorni (e non più pubblicazione del relativo avviso sul sito informatico Camera di Commercio);
c) successiva notizia al destinatario della pubblicazione, a mezzo
raccomandata con A/r, senza ulteriori adempimenti a carico
dell’ente.
Con riferimento a tale ultima formalità (“senza ulteriori adempimenti a carico dell’ente”), la stessa, allo stato attuale, a differenza di quanto avveniva nella stesura precedente del citato art. 26, D.P.R. n. 602/1973, appare priva di valore, anche ritenendo che questa svolga una funzione di
conoscenza e garanzia nei confronti del contribuente, non incide sul
159 sempre con le modalità di cui al D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68. 160 A. Mastromatteo e B. Santacroce, Il Fisco n. 5/2017, pag. 6. 161 di cui all’art. 6, c.3, DPR 68/2005.
57 momento perfezionativo della notifica, (invece) fissato dal legislatore con decorrenza dal 15° giorno successivo a quello della pubblicazione dell’avviso nel sito internet della società InfoCamere Scpa.162 Si tratta, a
ben vedere, dell’unico passaggio “cartaceo” prevista dalla notifica telematica in commento, che tuttavia, stante il tenore letterale della norma, pare più una forma di “cortesia” che una salvaguardia per il contribuente.163
Anche per la riscossione, infine, è prevista la possibilità di notifica a
destinatari che lo abbiano richiesto o a delegati.164
Per tali soggetti, diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo Pec, la tutela sembra rappresentata dal fatto che, qualora non sia stato possibile eseguire la modalità telematica di notifica, si dovrà procedere con le forme ordinarie.
Inoltre, per soddisfare la massima tutela giurisdizionale del contribuente/debitore iscritto a ruolo, le notificazioni delle cartelle e degli altri atti della riscossione relative ad imprese individuali, alle società, ed ai professionisti, effettuate con metodi diversi dalla Pec nel periodo intercorrente tra il 1° giugno 2016 e la data di conversione del D.L. 193/2016165, andranno rinnovate mediante invio dell’atto all’indirizzo di
Posta elettronica certificata del destinatario. Di conseguenza, i termini di impugnazione degli stessi atti decorrono, in via esclusiva, dalla data di rinnovazione della notificazione.
La ratio della norma è diretta a sanare le discrasie generate dalla previsione dell’esclusività della notifica a mezzo Pec a professionisti e imprese, contenuta nel testo previgente (a seguito della seconda riforma di cui al D.Lgs. 159/2015), che non prevedeva espressamente altre forme di notifica ove la notificazione non fosse risultata valida.166
In quel caso, infatti, l’Amministrazione finanziaria notificante, si sarebbe trovata nell’impossibilità di notificare la cartella in modo legittimo, qualora nell’INI-Pec non fosse risultato l’indirizzo Pec (del professionista o dell’impresa) o qualora avesse notificato il messaggio ad un indirizzo Pec non valido o inattivo senza, (in entrambi i casi precedenti) aver proceduto al deposito cartaceo presso la competente Camera di Commercio, con successiva pubblicazione dell’avviso e spedizione di raccomandata con A/r.
162 Società Consortile per Azioni - E. F. Baldelli, Il Fisco n. 41/2017, pag. 3958. 163 E. Holzmiller, Quotidiano del Fisco del 18/10/2017.
164 M. Mecacci, Corriere Tributario n. 3/2017, “Nuove forme di notificazione degli atti di
accertamento e riscossione”, pag. 178.
165 3 dicembre 2016.
166 si pensi all’ipotesi di imprese o professionisti che, pur obbligati a dotarsi di un indirizzo di posta elettronica certificata, non abbiano ottemperato a tale obbligo.
58
2.4.3 Notifiche tramite Pec di atti in materia catastale e di accise
In forza del richiamo esplicito all’art. 60, comma 7, D.P.R. n. 600/1973, operato dall’art. 7-quater, comma 12, del D.L. n. 193/2016, le medesime modalità di notifica previste da detta norma saranno applicate anche alle disposizioni sulla notifica tramite Pec di tutti gli atti di accertamento in materia catastale e delle relative sanzioni, le quali per legge devono essere notificate ai soggetti obbligati alle dichiarazioni di aggiornamento. Quindi, oltre alle modalità già previste dalle disposizioni vigenti, l’Ufficio competente può avvalersi anche della Pec. Per espressa previsione del comma 13, l’efficacia della disciplina decorre dal 1° luglio 2017.
Una disposizione di carattere peculiare, prevista sempre dal comma 12, è costituita dall’esplicito riferimento fra i destinatari, delle Pubbliche amministrazioni inserite nell’indice degli indirizzi previsto dall’art. 6-ter del C.A.D.. Questo perché per quanto concerne la materia catastale, i destinatari delle notificazioni non sono soltanto privati ed imprese, ma possono essere anche soggetti di diritto pubblico.
Per quando concerne invece la materia di accise167, l’art. 19-bis, D.P.R. n. 504/1995 dispone che “tutti gli atti, inclusi gli avvisi di pagamento,
possono essere portati a conoscenza del destinatario in forma elettronica nelle forme della Pec, da parte dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli”.168
Per l’individuazione dei destinatari non viene indicata la possibilità di ricorrere al registro INI-Pec, ma si prevede un obbligo di comunicazione
preventiva da parte dei soggetti passivi delle imposte e di coloro che
intendano iniziare un’attività in materia.
L’intervento, nulla specificando in riferimento alle modalità concrete di esercizio del potere e nulla dicendo in riferimento alla possibilità di individuare i destinatari degli atti attraverso la consultazione di pubblici elenchi, desta non poche perplessità applicative.
Inoltre, non è presente, a differenza di quanto avviene nell’art. 26 del D.P.R. 602/1973 disciplinante la cartella di pagamento, alcun richiamo esplicito all’art. 60, D.P.R. n. 600/1973, e ciò non consente di individuare un sistema univoco di notificazione degli atti.
167 Trattasi di un’ Imposta indiretta applicata sulla fabbricazione o sulla vendita di particolari categorie di beni.
168 in passato, alcune sentenze di merito hanno ritenuto inammissibile la notificazione degli atti tramite Pec da parte dell’Agenzia per carenza assoluta di potere (C.T.R. di Milano, sent. n. 6087/2014).
59 Alla laconicità della disciplina, si unisce l’assenza di disposizioni operative pratiche sulle modalità esecutive e sulle forme di deposito degli atti in caso di caselle sature, inattive o invalide, e tale assenza appare idonea ad inficiare pesantemente il procedimento di comunicazione.
Infine, appare criticabile la mancata previsione della delega a favore di terzi anche per le notificazioni, già prevista nelle altre disposizioni, in un settore ove il ricorso ad operatori pratici mandatari è di frequente prassi.