In molte organizzazioni i sistemi di cost management servono a diverse necessità come la determinazione del prezzo, le decisioni sulla linea di produzione, la capacità di pianificazione e di allocazione, la misurazione e il controllo della performance e la selezione del progetto.
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Al fine di valutare le implicazioni di costo delle loro pianificazioni e funzioni di controllo di breve e lungo termine, i manager cercano di capire come si comportano i costi e come gli oggetti di costo consumano risorse tramite le funzioni di costo. Una funzione di costo è una descrizione matematica di come cambia il costo con i cambiamenti di volume, di attività o di processo106.
I metodi tradizionali di cost accounting considerano il costo come una funzione lineare di volume mentre i più sofisticati metodi di costing, come l’ABC, vedono il costo come una funzione di cambiamento nel livello di attività.
L’era dell’industria 4.0 impone alle aziende manifatturiere di dover affrontare una delicata ma improrogabile sfida, ossia la digitalizzazione della produzione.
Ogni mutamento tecnologico influisce profondamente sulle strutture produttive ed ha quindi rilevanti conseguenze sul cost management.
Stiamo avvertendo ciò in questi anni con la digitalizzazione dei media, dei mezzi di comunicazione e trasporto e dei modi attraverso i quali si produce ricchezza.
La nuova tecnologia ha invaso le nostre vite senza neppure averlo percepito del tutto; è proprio così che siamo giunti alla quarta rivoluzione industriale.
L’evoluzione della manifattura passa attraverso le tecnologie digitali capaci di ampliare interconnessione e cooperazione delle risorse all’interno delle aziende. Il mondo digitale e quello fisico si fondono; l’integrazione dei canali digitali con quelli fisici può offrire sicuramente grandi vantaggi ma può risultare molto complesso da gestire.
Non si può far riferimento all’industrializzazione senza considerare l’IoT, il cloud computing, la stampa 3D; ma occorre anche pensare all’automazione dei processi, degli ambienti e alle tecnologie che riguardano il rapporto uomo/macchina107.
Il significativo espandersi dei sistemi informatici ha prodotto una riduzione dei costi di produzione eliminando quelli di manipolazione e distribuzione108, in modo da
creare un importante impatto sui sistemi di cost management: la connessione è sempre più presente e l’informazione si espande in modo sempre più rapido ed economico.
106Fonte:Bhimani A. (2006), trattasi di una traduzione di chi scrive
107Fonte:http://it.emcelettronica.com/industria-4-0-dallautomazione-ai-processi-di-digitalizzazione 108Fonte:http://www.oilproject.org/lezione/digitalizzazione-come-cambiano-comunicazione-informazione-
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La produzione è sempre più legata a tecnologie avanzate; la robotica, la progettazione per mezzo di calcolatori e di sistemi flessibili di produzione stanno portando un deciso cambiamento nel mondo della produzione modificando la struttura dei costi delle aziende.
Questo processo è in continuo avanzamento e gli elementi di costo del prodotto del tipo manodopera diretta e materie prime vanno diminuendo, a vantaggio della manodopera indiretta109.
A causa dell’automazione c’è bisogno di svolgere un numero di attività denominate transazioni che prima non era necessario svolgere.
Tali transazioni si classificano in110:
- Transazioni logistiche: che si riferiscono alle attività necessarie per consentire gli spostamenti dei materiali, di semilavorati, di persone e informazioni all’interno dell’azienda.
- Transazioni di bilanciamento: che consistono nel bilanciamento tra l’output e l’input; è necessario avere materiali e fattori produttivi per evadere la domanda prevista nel breve/medio termine.
In tale fase rientra il JIT.
- Transazioni di qualità: l’attenzione si punta verso la qualità come rispondenza alle preferenze dei clienti.
- Transazioni di cambiamento: siamo in un sistema in cui grazie alla tecnologia si può personalizzare l’offerta verso i clienti; i cambiamenti nel sistema competitivo diventano molto frequenti e i sistemi informativi si devono adattare a questi cambiamenti aggiornandosi.
Di fronte ad una maggiore presenza di costi indiretti la contabilità tradizionale mostra evidenti lacune che determinano, spesso, un costo del prodotto errato e inaffidabile.
Valente P., Ianni G., Roccatagliata F. (2015) in una loro ricerca evidenziano che l’economia sta subendo dei cambiamenti rapidi, diventando sempre più digitale,
109Fonte: Miolo Vitali P. (2009), primo capitolo scritto dalla stessa autrice 110Fonte: Cinquini L. (2017)
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vedendo la digitalizzazione come un processo di diffusione di una tecnologia111 ad
utilizzo generalizzato.
Stiamo vivendo un nuovo momento di progresso tecnologico, una nuova era caratterizzata dalla digitalizzazione del settore manifatturiero, che è legata a quattro importanti fattori112:
- l’incremento del volume dei dati (big data) indispensabili per effettuare analisi e valutazioni;
- advanced Analytics;
- l’emergere di nuove modalità di interazione uomo/macchina;
- il miglioramento nel trasferire le istruzioni digitali al mondo fisico con la robotica avanzata e la stampa 3D.
Le imprese si aprono alla trasformazione digitale facendo uso delle proprie competenze e riorganizzando la struttura della azienda basandosi sulle nuove esigenze produttive dettate dalle nuove tecnologie113.
Secondo l’Anpal114, alcuni imprenditori, in passato per minimizzare i costi di
produzione, hanno delocalizzato gli impianti manifatturieri in paesi dove la manodopera costa poco e dove i controlli sono meno severi; oggi si comincia a registrare una tendenza opposta.
Secondo la stessa agenzia non si privilegia più manodopera a basso costo ma si punta all’uso di robot e operai iperspecializzati.
L’additive manufacturing potrebbe riportare la produzione là dove è utilizzata e venduta, con l’unica necessità di approvvigionarsi delle materie prime da dare alle stampanti 3D115.
La stampa 3D ha infatti un effetto sulla struttura dei costi di produzione, con un minor impatto delle tradizionali economie di scala a favore delle “economies of ones”116 cioè dei vantaggi che l’impresa ottiene dalla riduzione dei costi fissi
111Gli autori nel loro libro non fanno riferimento a qualsiasi tecnologia ma si riferiscono alle tecnologie
digitali.
112Fonte:De Luca A. (2017, p. 42) 113Fonte:De Luca A. (2017, p. 42)
114Fonte:https://servizi.anpal.gov.it/approfondimenti/Pagine/Industria-4-0-la-fabbrica-che-e-gia-
futuro.aspx
115Fonte: Sher D., Marinoni D. (2015) 116Fonte: Petrick I., Simpson T. W. (2013)
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aziendali con aumento dei costi variabili nonché dalla riduzione delle barriere all’entrata nei comparti in cui si svilupperà la stampa 3D.
Potrebbe attuarsi uno scambio virtuale dei modelli tridimensionali117 che renderebbe
nulli non solo i costi del trasporto ma anche quelli che si originano dall’attesa dell’invio del prodotto finito.
La tecnologia permette di fornire in modo continuo processi alternativi che spesso consentono prestazioni superiori a prezzi inferiori118; tutto ciò a beneficio dei clienti
con un impatto sul cost management.
Le tecnologie subiscono delle modifiche con crescente velocità e ciò comporta una riduzione drastica del ciclo di vita del prodotto e degli impianti produttivi119; una
percentuale alta di macchine attuali ha necessità di aggiornamento o sostituzione nel futuro prossimo.
Così facendo, beni strumentali importanti divengono obsoleti dal punto di vista tecnologico molto prima che la loro vita utile sia esaurita.
Poiché diventano più brevi i cicli di vita del prodotto, diventa più forte la necessità di apprendere il costo totale del prodotto durante l’intero ciclo di vita in modo tale che si possa misurarne la redditività.
Inoltre, le conseguenze dei cambiamenti tecnici sul costo di prodotto o di processo, devono essere esaminate in dettaglio affinché se ne possa valutare la convenienza. Il ciclo di vita del prodotto si riduce e ciò comporta importanti impatti sul sistema produttivo come la possibilità di rispondere in minor tempo ai mutamenti della domanda e del mercato.
Alcune aziende riconoscono già i benefici che l’industria 4.0 sta recando al cost management; per esempio una di esse (ResNova)120, afferma che oggi si parla di big
data, tecnologie cloud che influiranno sui processi produttivi rendendoli più veloci, più flessibili con lo scopo di una produzione di qualità superiore a costi più bassi.
117Il modello tridimensionale è l’espressione matematica di un oggetto tridimensionale;
fonte:https://it.wikipedia.org/wiki/Modello_3D
118Fonte: Miolo Vitali P. (2009), primo capitolo scritto dalla stessa autrice 119Fonte: Miolo Vitali P. (2009), primo capitolo scritto dalla stessa autrice
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Inoltre, la digitalizzazione consente alle aziende una riduzione anche dei costi della forza lavoro attraverso processi di automazione industriale121.
Lo sviluppo delle tecnologie digitali da parte delle organizzazioni non solo influenza l’economia e i processi manageriali ma produce numerosi effetti sociali e organizzativi.
La digitalizzazione impatta la forma, la sostanza e la provenienza dell’informazione di accounting con conseguenze sul comportamento e sulle azioni dei partecipanti all’organizzazione122.
Gli impianti sono divenuti sempre più automatizzati e ciò ha comportato un cambiamento negli schemi di andamento dei costi.
Le condizioni produttive sono avanzate, l’economia nel raccogliere i dati può essere migliore quando l’impresa adopera sistemi di raccolta dati direttamente dalla linea produttiva.
La disponibilità e l’accuratezza dei dati è cresciuta per cui, molti costi che dovrebbero essere ritenuti indiretti, possono essere considerati e gestiti come diretti123.
La categoria dei costi indiretti è cresciuta in modo notevole ed è più alta dei costi di manodopera diretta.
Quest’ultima si rivela sempre meno importante ed è sostituita dalla manodopera indiretta e dal costo degli impianti e delle attrezzature.
Le lavorazioni automatiche stanno sostituendo quelle manuali e ciò facilita la riduzione dei costi di manodopera diretta rispetto ai costi totali di produzione.
Le metodologie tradizionali di valutazione puntano l’attenzione su costi facilmente quantificabili, come la manodopera diretta e i materiali diretti mentre la produzione delle aziende 4.0 prende in considerazione variabili come qualità, flessibilità, tempo totale di lavorazione e tempestività nella risposta ai clienti.
Le nuove imprese digitali sono impegnate in una competizione per innovare con lo scopo di creare prodotti migliori o linee di prodotto totalmente nuove; si tratta di
121 Fonte:Valente P., Ianni G., Roccatagliata F.(2015) 122 Fonte:Bhimani A. (2003)
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piccole differenze che possono influenzare positivamente milioni di consumatori spingendoli al cambiamento.
Nei settori produttivi avanzati, sensibili al progresso, si necessita di un impiego sempre maggiore di capitali124, facendo aumentare quella parte di costi che prima
venivano ritenuti fissi e che non venivano imputati ai prodotti, se non attraverso ricarichi percentuali; tali costi sono un impedimento alla possibilità che un’azienda reagisca ai mutamenti del mercato.
A ciò occorre aggiungere quanto detto in precedenza ovvero che il progresso tecnologico riduce la vita utile degli immobilizzi imponendo una sostituzione più veloce delle attrezzature e aumentando il peso dell’obsolescenza.
I progressi nelle tecnologie di processo danno la possibilità alle imprese di acquisire vantaggio competitivo finché anche queste nuove tecnologie non vengono adottate dal resto del mercato.
La trasformazione digitale ha un impatto importante su molte aziende di varie dimensioni e di settori diversi125.
Si tratta di un fenomeno dirompente e in netta crescita che comporta per ogni organizzazione una presa di coscienza veloce e una azione conseguente.
Non si tratta di introdurre più digitale, ma di portare l’azienda a un cambiamento per realizzare modelli di business innovativi che tengano conto in modo sistemico e integrato della digitalizzazione di prodotti, processi e mercati.
L’industria 4.0 e la diffusione rapida delle nuove tecnologie ha permesso ai consumatori di poter conoscere e mettere a confronto i migliori prodotti che ci sono nel mondo.
L’attenzione è concentrata sui clienti: infatti coloro che fanno acquisti esprimono ai fornitori che cosa vogliono, quando lo vogliono, come lo vogliono e quale prezzo sono disposti a pagare.
Viene meno il concetto di mercato di massa caratterizzato dalla vendita di prodotti standardizzati con lo scopo di abbattere i costi di produzione e di accrescere i profitti126.
124 Fonte: Schwab K. (2016) 125 Si veda capitolo 3 a riguardo 126 Fonte: Miolo Vitali P. (2009)
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A mano a mano che il mercato dell’offerta proprio della produzione di massa diventa mercato della domanda, si stabiliscono nuove regole di competizione basate non solo sulla capacità di adattarsi ai bisogni del cliente ma anche sulla possibilità di mettere a disposizione dei consumatori un prodotto o un servizio in grado non solo di soddisfarli ma di offrire anche prestazioni qualitative al di sopra delle aspettative.
Sollecitata dalle nuove tecnologie, l’azienda sta subendo una radicale trasformazione; le imprese tendono a fronteggiare il cambiamento innovandosi attraverso strategie utili per affrontare a costi accettabili la complessità.
In questo contesto nell’azienda contemporanea emergono alcune variabili rilevanti, creando tipologie di competizione basate su qualità, tempo, costi, prezzo ed infine sulla strategia che comprende tutte le variabili evidenziate, anche se in proporzioni e con ruoli diversi127.
Qualità, tempo e costi sono legati da una relazione logica finalizzata alla creazione del valore per il cliente di cui parleremo in particolare nel capitolo 3 riferendoci a casi aziendali specifici.
Delle suddette variabili, l’introduzione dei principi e dei metodi legati alla qualità, anche se è un fenomeno in atto da anni, sta avendo un ruolo importante nella strategia aziendale dell’industria 4.0.
Un sistema di controllo dei costi uniti alla qualità può essere ritenuto un valido mezzo per indirizzare un’azione di miglioramento, tra l’altro, anche in un contesto come quello dell’industria 4.0.
La letteratura128 sull’argomento e le normative ISO indicano la necessità di mettere in atto un sistema di gestione dei costi che permetta l’analisi della qualità, di monitorare il livello delle prestazioni e di mettere in evidenza le possibilità di miglioramento.
Per quanto riguarda il tempo si fa particolare riferimento ai “tempi critici”129 la cui
riduzione può avere come risultato una maggiore velocità di risposta alle esigenze dei clienti e può comportare un vantaggio competitivo.
127 Fonte: Miolo Vitali P. (2009), capitolo primo scritto dalla stessa autrice 128 Fonte: Miolo Vitali P. (2009)
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Da un punto di vista economico e finanziario la riduzione dei tempi influenza i cicli operativi che si concludono più velocemente, aumenta la velocità dei ricavi e degli incassi, rende migliori le condizioni perché si formi reddito e flusso di cassa, senza considerare gli effetti positivi che si hanno sulla soddisfazione del cliente che vede evaso con celerità il suo ordine130.
La competizione sui costi assume oggi un ruolo importante; infatti per giungere a condizioni di equilibrio economico le aziende devono essere abili ad attuare sistemi di gestione dei costi tali da essere capaci di giungere ad una compressione degli stessi lungo l’intera catena del valore.
Il costo da controllare con lo scopo di garantire competitività alla azienda è quello dell’intero processo: dal momento di ideazione di un nuovo prodotto, alla sua produzione, alla distribuzione al cliente senza trascurare il servizio post vendita. La variabile relativa al prezzo, potrebbe avere un significativo impatto sulle scelte dei clienti131, la cui soddisfazione è un importante aspetto del cost management. Se il fine della azienda è di mettersi sul mercato cercando di vendere il prodotto a prezzi competitivi132, i prezzi adottati dalla concorrenza dovranno essere presi come
variabile per calcolare il prezzo al quale il prodotto potrebbe essere venduto nel mercato mantenendo la sua capacità di venire incontro alle attese dei clienti.
In un contesto ipercompetitivo, con molti competitori e clienti che desiderano ottenere il meglio nelle loro richieste, le imprese che vogliono conseguire successo si organizzano con le nuove tecnologie per fornire prodotti personalizzati ed in tempi sempre più veloci, a prezzi competitivi e con la qualità che il cliente si attende.
La variabile “prezzo” è quindi una sintesi tra variabili esterne riconducibili alle attese dei clienti e variabili interne quali il margine che l’azienda ritiene di dover realizzare perché siano garantite le indispensabili condizioni di equilibrio economico.
130 Fonte:Miolo Vitali P. (2000) 131 Fonte:Gatti M. (2011)
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L’aspetto strategico è legato alle scelte di fondo della azienda in particolare al vantaggio competitivo che non deve essere danneggiato dalla riduzione dei costi a cui mira un’impresa che adotta i principi dell’industria 4.0.
Prima dell’avvento della quarta rivoluzione industriale le strategie dell’azienda per ottenere un vantaggio competitivo erano orientate ad una leadership di costo, a una leadership di differenziazione oppure a una strategia di focalizzazione (su costi o su differenziazioni).
Adesso in un contesto di industria 4.0 caratterizzato dalle strategia di produzione personalizzata e da sistemi di produzione ad alta efficienza133, si assisterà ad un cambiamento nelle strategie.
I confini tra strategia di leadership di costo e quella di differenziazione saranno sempre più labili fino ad assistere ad una sempre più forte commistione tra le due134.
La strategia nel nostro caso comprende le azioni e le scelte principali che contraddistinguono la struttura dell’azienda, il vantaggio competitivo e le relazioni che l’azienda ha con i suoi interlocutori ovvero con gli attori che sono presenti nei vari mercati dove opera l’azienda135.
2.2.1 La qualità
La qualità è secondo la normativa europea, UNI ISO 8402, “l’insieme delle
proprietà e delle caratteristiche di un prodotto o di un servizio che conferiscono ad esso la capacità di soddisfare esigenze espresse o implicite”.
Per un’impresa l’incremento della qualità del prodotto/servizio è molto importante al fini del cost management.
Nell’industria 4.0 acquista centralità il cliente ed il concetto di qualità del prodotto.
133 Fonte: http://www.impresaoggi.com/it2/1405-industria_4_0/
134 Tale espressione verrà spiegata nel paragrafo riguardante la strategia; la strategia della qualità totale che
come diremo nel paragrafo successivo è uno degli obiettivi della lean manufacturing e dell’industria 4.0, può essere inserita nelle strategie competitive più generali, in particolare la qualità totale permette di realizzare contemporaneamente due fondamentali vantaggi competitivi (leadership di costo e differenziazione), fonte Faraglia D. (2016) che riporta il pensiero di Saita M. (1991) “Economia della qualità, strategia e costi.” Ed. ISEDI
135In questo caso intendiamo la struttura in senso ampio considerando in essa sia l’aspetto organizzativo sia
le risorse della azienda, quelle tangibili o intangibili; fonte: Giannetti R. (2013) che riporta una nota di Coda V. (1988), l’orientamento strategico dell’impresa, Utet, Torino, p. 7
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Si passa da un periodo in cui lo scopo principale delle aziende era aumentare i volumi di produzione puntando sulla quantità, al periodo attuale nel quale le aziende si concentrano sull’obiettivo della qualità.
Il consumatore esige prodotti di qualità sempre maggiore, durevoli, di facile uso e manutenzione.
L’approccio alla qualità deve essere globale se vogliamo che sia efficace136.
La qualità ha molte sfaccettature: una di queste riguarda i clienti soddisfatti che rimangono fedeli all’azienda a causa della fiducia costruita attraverso la qualità del prodotto/servizio (Bhimani A., 2006).
Questo concetto viene ribadito anche se in altri termini da Miolo Vitali P. (2009) la quale sostiene che “si è avuto il passaggio da una concezione della qualità come
idoneità all’uso e conformità alle specifiche del prodotto finito ad una concezione più pervasiva e totale della qualità che non è relegata nei limiti di un livello di tolleranza predefinito internamente all’azienda delle caratteristiche del prodotto, ma viene intesa come soddisfazione del cliente”.
Non si dovrebbe cercare di inseguire la qualità partendo dal prodotto con interventi di rilavorazione, nel tentativo di risolvere quei piccoli problemi che emergono sul prodotto stesso.
Occorrerebbe praticare la qualità partendo dal processo produttivo studiandolo e ottimizzandolo in piccoli dettagli.
Porre attenzione al dettaglio significa individuare anche le cose più piccole e in apparenza insignificanti che potrebbero recare danno alla produzione.
Operando in tale maniera i costi della qualità di certo più elevati, verranno ripartiti su tutti i prodotti realizzati e non peseranno su un singolo prodotto; inoltre lavorando in tal modo saranno eliminati tutti i costi che si riferiscono agli interventi di rilavorazione per giungere al concetto di qualità totale137.
Nei sistemi produttivi industriali, le nuove esigenze del cliente, codificate nei principi strategici della qualità totale, contribuiscono a rafforzare la tendenza all’adozione di mezzi e metodi dell’automazione.
136Fonte:http://www3.eventi.unicas.it/Competitivita-del-settore-lapideo/Parte-II-il-Sistema-Qualita/1-IL-
CONCETTO-DI-QUALITA/1.6-La-strategia-della-qualita
137Fonte:http://www3.eventi.unicas.it/Competitivita-del-settore-lapideo/Parte-II-il-Sistema-Qualita/1-IL-
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Come sostengono i responsabili della produzione giapponesi, una precisa pianificazione delle attività comporta costi di produzione inferiori, un tempo inferiore dalla progettazione alla produzione, qualità migliore e costi di ciclo di vita più bassi perché la qualità vera è quella che non implica costi aggiuntivi e che nasce