L’idea di fondo è che il cost management sia la determinazione e analisi dei costi per produrre più valore per il cliente con minor impiego di risorse.
Attraverso la riduzione dei costi è possibile migliorare sia l’efficienza nell’impiego delle risorse che l’azienda ha disponibili, sia rendere più forte la sostenibilità del vantaggio competitivo89.
Oggetto di studio del cost management è la riduzione dei costi che ha effetti su altri costi, sui ricavi e sugli investimenti90.
Giannetti R. (2013, p. 5) afferma che “alcuni autori hanno circoscritto l’oggetto del
cost management facendo prevalente riferimento alla prospettiva informativa ossia identificandolo come un insieme di tecniche e metodologie finalizzate a migliorare i prodotti e i processi di una azienda attraverso le informazioni che esso fornisce sui costi ma anche sul valore, sulla qualità e sulla tempestività richiesta dai clienti”.
Altri autori, come riporta lo stesso Giannetti R. (2013), ritengono che il cost management sia un concetto più ampio di quello informativo poiché include la riduzione dei costi e nello stesso tempo l’attenzione alla produzione di maggior valore per il cliente, interessando un processo nel quale sono coinvolte tutte le funzioni aziendali, riguardando il breve e il lungo termine.
Il cost management però non si esaurisce nel concetto di riduzione dei costi ma comprende altre attività come il controllo dei costi, l’analisi dell’andamento degli stessi, la gestione delle relazioni tra costi sostenuti e valore creato per il cliente91.
Esso però oltre a determinare e comunicare i costi, è una filosofia di miglioramento, un approccio proattivo alla gestione e un insieme di tecniche per creare più valore per il cliente a costi più bassi92.
89Tratto da: Miolo Vitali P. (2009)
90Tratto da: Miolo Vitali P. (2009) 91Fonte: Giannetti R. (2013, pp. 6-7)
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Esistono numerose definizioni di cost management e tra queste rileviamo quella data da Silvi R.93: “il cost management può essere definito come un insieme di attività manageriali finalizzate, tramite l’impiego di appropriati strumenti informativi e organizzativi, a controllare e migliorare l’efficacia e l’efficienza globale dell’azienda in termini operativi, strutturali nel breve e nel medio e lungo periodo”.
La gestione dei costi è tanto più efficace quando agisce durante la fase di progettazione del ciclo di vita del prodotto, ciò significa che è necessario assicurare fin dall’inizio che il prodotto che soddisfa i fabbisogni del cliente venga realizzato in modo efficiente.
Secondo il concetto di cost management quindi c’è la necessità di determinare gli obiettivi economici di progettazione e di produzione del prodotto e dei suoi componenti sin dal momento della sua ideazione e progettazione.
L’obiettivo principale è quello di accogliere le richieste dei clienti e di far fronte alle performance dei concorrenti: la sfida lanciata dal mercato deve essere inclusa all’interno dell’intera catena di valore dalla progettazione fino alla produzione del prodotto94.
Nel cost management si usano i dati di costo e altri dati per95:
- migliorare i prodotti ovvero migliorare le funzionalità, conferire al prodotto determinate caratteristiche che lo rendano migliore agli occhi del cliente; - migliorare l’uso delle risorse ovvero evitare gli sprechi;
- migliorare i servizi; - ridurre i costi;
- supportare le strategie e il loro sviluppo.
Per gestire i costi ci sono vari approcci; quello riferito al cost management ha una forte valenza strategica perché mette in discussione la struttura del prodotto, il modo di realizzarlo e le relazioni con i clienti96.
92Tratto dal corso di “Analisi e gestione dei costi”, dell’Università di Pisa tenuto del professor Giannetti R.
nell’anno 2015/2016
93Tratto da Giannetti R. (2013), che riporta una definizione di Silvi R. (1997) contenuta in. “Il cost
management. Obiettivi logiche e modelli di analisi p. 43”
94Fonte: Fabbri R., Kokeny A. (2015)
95Tratto dal corso di “Analisi e gestione dei costi”, dell’Università di Pisa tenuto del professor Giannetti R.
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Fare un’attività di cost management vuol dire cercare e gestire le cause del sostenimento dei costi per alcuni scopi ben precisi.
È opportuno che si prendano decisioni e ci si comporti in modo da97:
- saper individuare ciò che lega i costi alla creazione di valore per il cliente; - cercare di aumentare l’efficacia delle decisioni senza recare danno
all’efficienza;
- prestare attenzione al breve termine senza però trascurare il lungo termine. Ricorrere alla logica del cost management significa innanzitutto domandarsi quali siano le attività che hanno luogo nella azienda senza considerare il fatto che servono per creare l’offerta per il cliente.
Bisogna per prima cosa mappare tutte le attività svolte in azienda e in secondo luogo ci si deve domandare quali di queste attività creino valore per il cliente e quali non hanno tale caratteristica98.
Per fare un’attività di cost management, uno strumento che è risultato di particolare utilità è stato il target costing.
Ciò che suggerisce questo strumento è semplice: non si parte dai processi di progettazione e industrializzazione interni per determinare il costo di un prodotto, ma si determina come un target a cui giungere considerando il mercato e il suo possibile prezzo di vendita.
Il target cost significa differenza tra il prezzo di mercato ed il margine di contribuzione che da esso si vuole ottenere.
Giunti a questo stadio si imposta la progettazione e l’industrializzazione del prodotto con lo scopo di rispettare questo target cercando di individuare le possibili soluzioni di realizzazione, interne o anche esterne all’azienda, che permettono di non andare oltre l’importo scelto come obiettivo.
Viene capovolto l’approccio che si aveva nella determinazione del tradizionale costo standard che si originava da un’analisi di tempi e metodi interni che in parte non dipendevano dal mercato99.
96 Tratto dal corso di “Analisi e gestione dei costi”, dell’Università di Pisa tenuto del professor Giannetti R.
nell’anno 2015/2016
97 Fonte: http://dimelab.us/wp-content/uploads/2015/07/10.-Bubbio_Lera-del-cost-management.pdf 98 Fonte: http://dimelab.us/wp-content/uploads/2015/07/10.-Bubbio_Lera-del-cost-management.pdf 99 Fonte: http://dimelab.us/wp-content/uploads/2015/07/10.-Bubbio_Lera-del-cost-management.pdf
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Il cost management ha un raggio di azione più ampio del cost accounting tradizionale.
Infatti, mentre quest’ultimo ha origine da una prospettiva storica ed opera in buona parte a consuntivo, il sistema di cost management si indirizza sulle fasi di pianificazione e progettazione100.
Questo non comporta l’abbandono dei dati consuntivi, anzi, significa rendere più veloce il ciclo di programmazione e controllo dei risultati, in modo da dare sempre la risposta più adeguata, con maggiore tempestività ed al minor costo.
Una definizione diffusa considera il cost accounting “come un insieme di
determinazioni economico-quantitative mediante le quali si calcolano i costi di oggetti individuabili all’interno del sistema aziendale”101.
I sistemi tradizionali di cost accounting come per esempio quello per centri di costo, hanno un funzionamento con un sistema a tre fasi.
Nella prima fase, i manager imputano i costi ai centri, nella seconda, ribaltano le voci dei centri ausiliari su quelli di costo ed infine si termina con l’imputazione al prodotto.
Bhimani A. (2003) afferma che l’accounting può assumere un ruolo di supporto alle decisioni all’interno delle aziende, può promuovere il dialogo all’interno delle stesse e può rendere facilitata la conoscenza organizzativa; comunque la più evidente caratteristica del ruolo dell’accounting nell’organizzazione industriale è stata quella di accentuare l’efficienza e l’efficacia.
I sistemi di accounting management secondo lo stesso autore possono divenire abilitanti di nuove informazioni sulla produzione.
Il cost accounting coinvolge le tecniche per determinare le spese di prodotti, processi, progetti al fine di segnalare gli importi corretti sul bilancio e assistere la gestione nel prendere decisioni e nella pianificazione e controllo di una organizzazione.
I modelli di cost accounting si differenziano per la diversa modalità di procedere nel calcolo del risultato parziale (ricavi-costi) di ogni prodotto, a causa del differente modo di considerare i costi fissi.
100 Fonte: Levy Orelli R, Visani F.(2005) 101 Fonte: Cinquini L. (2017)
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La contabilità dei costi è quindi una metodologia di processo contabile finalizzata a catturare i costi di produzione di una società, considerando i costi di ingresso di ogni fase della produzione, così come i costi fissi, quali ad esempio l’ammortamento dei beni strumentali.
Il cost accounting in primo luogo misura e registra questi costi singolarmente, quindi confronta i risultati di ingresso con i risultati di output per aiutare la gestione aziendale a misurare la performance finanziaria102.
I modelli di cost accounting usualmente utilizzati sono:
Il modello direct costing che si basa sulla suddivisione dei costi nelle due classi di costi fissi e variabili.
In questa tipologia di costing vengono rilevati i costi variabili e detratti dai ricavi: l’operazione comporta il calcolo del margine di contribuzione che residua per coprire i costi fissi.
Il direct costing si divide in due tipologie: semplice e evoluto.
Nel direct costing semplice, la grandezza a cui ci si riferisce è il margine di contribuzione di primo livello che è il risultato dalla differenza tra ricavi di vendita e costi variabili del prodotto.
Tale modello103 tiene divisi i costi fissi dai costi variabili: i costi fissi sono
considerati costi di periodo che devono essere attribuiti a tutta la produzione del periodo indistintamente, i costi variabili sono costi di prodotto e per tale motivo vengono attribuiti in modo diretto al singolo bene.
Questo concetto di cost accounting è di utilità alla direzione nel caso debba assumere decisioni di breve periodo in quanto non tiene in considerazione i costi fissi, per cui si hanno informazioni direttamente utilizzabili dalla direzione.
Il direct costing evoluto considera una parte dei costi fissi nel calcolo del margine di contribuzione di secondo livello.
I costi fissi che si sottraggono dal margine di contribuzione di primo livello, sono i costi fissi speciali cioè quelli che si imputano in maniera diretta a un prodotto o a una linea di business e possono essere di natura industriale, commerciale e amministrativa.
102 Fonte: http://www.investopedia.com/terms/c/cost-accounting.asp 103 Fonte: Amigoni F. (2015)
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Il modello full costing si fonda sul principio dell’assorbimento integrale dei costi secondo il quale, il costo di tutti i fattori impiegati deve concorrere alla determinazione del costo totale dell’oggetto di calcolo.
A differenza del direct costing, i costi fissi fanno parte del costo di prodotto, per ciò per ottenere un costo pieno del prodotto, detto full cost, si va a sommare al costo variabile unitario il costo fisso unitario.
Un altro modello è L’activity based costing che mira a determinare il costo pieno di prodotto.
L’ABC è un modello che ha lo scopo di calcolare il costo pieno di prodotto imputando i costi non ai centri di responsabilità (come nei modelli precedenti) ma alle attività.
Nell’ABC i costi vengono considerati tutti variabili e vengono imputati alle attività in cui è divisa l’azienda e poi tramite l’utilizzo di cost drivers, ai singoli prodotti. Le attività vengono divise104 in primarie come la logistica, la produzione, il marketing; in attività di supporto come gli approvvigionamenti e la gestione del personale e in attività di carattere generale come quelle amministrative.
L’activity based costing ha un’importanza per la gestione dei costi tale da aver spinto Kaplan105, uno dei primi studiosi a proporre lo strumento, a ritornare
sull’argomento per affermare di nuovo quanto più volte da lui già evidenziato. L’ABC non deve stimolare solo l’efficienza nell’utilizzo delle risorse ma anche l’efficacia: è per questo che Kaplan e Cooper evidenziano che esso deve indurre a fare le cose bene e fare le cose giuste.
In uno scenario nel quale è sempre più presente la competizione come quello attuale, è importante ai fini decisionali monitorare e analizzare i costi.
E’ difficile stabilire quale di queste configurazioni di costo si adatta meglio ad un impresa che adotta i principi della quarta rivoluzione industriale; ma secondo il mio parere in presenza di significativi costi indiretti, come spiegherò in seguito, la configurazione più adeguata ad un industria 4.0, tra quelle esistenti, è l’ABC poiché
104 Fonte: https://www.unirc.it/documentazione/materiale_didattico/1465_2016_416_25016.pdf
105 Dopo Cost & Effect scritto con Cooper nel 1998, Kaplan ha scritto con Anderson “Time driven Activity
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alloca con più precisione i costi indiretti al prodotto andando ad individuare dei driver causali.
La scelta del sistema di costing da utilizzare ha dei riflessi sulla capacità del sistema di supportare adeguatamente il processo decisionale e strategico dell’azienda.
Tuttavia riguardo al cost accounting ci sono due principali limiti:
- La contabilità per centri di costo, anche se in determinate situazioni è aderente al principio causale, evidenzia dei limiti relativamente all’imputazione dei costi indiretti, in modo che alla fine si può rischiare di determinare un costo di prodotto non del tutto rispondente alla realtà: i costi indiretti vengono imputati ai prodotti tramite ripartizioni legate al volume di produzione, ma essi spesso sono legati maggiormente al grado di complessità dei processi.
- La contabilità tradizionale non considera la complessità propria della gestione delle aziende negli ultimi anni, causata dall’interesse preminente verso la qualità.
In conclusione, rimane ancora valida oggi, alle soglie della quarta rivoluzione industriale quanto affermato da Brusa L. (2009, p.131), “la contabilità tradizionale
può costituire l’origine di decisioni errate sui prodotti e non indica le vie di miglioramento della gestione per ridurre i costi di produzione dei beni o servizi”,
poiché la gestione dell’impresa deve essere coerente con l’evoluzione dell’ambiente economico.
2.2 La digitalizzazione e i possibili effetti sulle variabili critiche per la gestione