La Customer Profitability Analysis: un inquadramento teorico
3. Il Time-Driven Activity-Based Costing
Il Time Driven Activity-Based Costing (TDABC) è una metodologia di allocazione dei costi indiretti innovativa nata dalla collaborazione tra Steven Anderson e Robert S. Kaplan. Il TDABC, concettualmente, rappresenta un’evoluzione dell’ABC e si è giunti alla sua ideazione proprio per superare quello che in letteratura viene definito il “paradosso dell’ABC” (Gosselin, 2007). Studi empirici hanno infatti dimostrato che, nonostante i potenziali aspetti positivi relativi all’utilizzo dell’ABC, l’effettiva applicazione pratica a livello globale di tale sistema risulta essere relativamente limitata principalmente a causa di inconvenienti riconducibili ai costi di realizzazione, considerati troppo elevati rispetto ai benefici ottenibili, e alla qualità dell’informazione di costo prodotta che, per rendere il sistema meno complesso, spesso risulta essere poco accurata. Il TDABC si propone come un approccio alternativo al sistema ABC presentendo un maggiore potenziale applicativo: la metodologia di allocazione dei costi indiretti in esame risulta essere semplificata rispetto al sistema ABC e al contempo consente di ottenere dati di costo più accurati a fronte costi di implementazione relativamente contenuti. Sulla base delle caratteristiche intrinseche
dello strumento in analisi e della maggiore rilevanza dei risultati da esso offerto, alcuni autori hanno ritenuto opportuno utilizzare il TDABC per effettuare la Customer Profitability Analsysis.
Il Time Driven Activity-Based Costing, come si può facilmente dedurre dalla sua denominazione, utilizza come principale cost driver il tempo: i costi delle risorse necessarie allo svolgimento delle attività sono direttamente allocati agli oggetti di costo finali sulla base delle unità di tempo domandate da quest’ultimi per svolgere una specifica attività. La logica sottostante l’utilizzo del TDABC richiede dunque la stima di due parametri :
1. Il costo per unità di tempo delle risorse aziendali impiegate per lo svolgimento delle attività
2. Il tempo impiegato per svolgere le attività relativamente agli oggetti di costo di interesse.
L’attuazione di un sistema TDABC prevede come primo passaggio la definizione dei centri di costo15 identificabili nell’aggregazione di risorse utilizzate per svolgere le attività. Quanto appena detto implica che è consigliabile individuare l’insieme delle attività riconducibili all’oggetto di costo finale in questa prima fase.
Solitamente i centri di costo corrispondono alle unità organizzative designate, e al contempo responsabili, allo svolgimento di un set di attività. Le unità organizzative, che possono essere identificabili ad esempio in uffici o dipartimenti, ben si prestano ad essere il riferimento per l’accumulo dei costi delle risorse impiegate per porre in essere le attività che hanno luogo al loro interno nel caso in cui la combinazione delle risorse utilizzate risulti omogenea.
Qualora all’interno della stessa unità organizzativa vengano svolti diversi processi le cui attività richiedono l’utilizzo di risorse specifiche aventi peculiarità e dunque costi diversi, occorre raggruppare tali attività in sottoinsiemi distinti nei quali vengono
15 Selleri definisce i centri di costo come “…gruppi di operazioni o di processi (che) configurano dei centri
localizzati i costi delle risorse specifiche impiegate per lo svolgimento di ciascun processo. Il passaggio dalla logica di centro di costo alla logica di “processo” è necessario per una maggiore aderenza al principio di causalità nell’imputazione dei costi indiretti all’oggetto di costo finale.
Il passaggio successivo consiste nella determinazione dei costi delle risorse per ogni centro di costo o processo individuato. Le categorie di costo da includere indicate da. Kaplan R. S. e Anderson S. R.(2007) sono le seguenti :
1. Il costo del personale: che comprende il costo del personale direttamente impiegato nello svolgimento delle attività individuate, il costo del personale addetto alla supervisione e al monitoraggio e infine il costo del personale addetto alle attività di supporto relative alla specifica unità organizzativa o processo.
2. I costi relativi all’attrezzatura e alle tecnologie impiegate
3. I costi delle spazio occupato dal personale e dalle macchine (classico esempio è la quota ammortamento relativa all’unità organizzativa presa in considerazione come centro di costo)
4. I costi relativi a servizi vari richiesti ad altre unità organizzative
Una volta localizzati i costi in ogni raggruppamento di risorse individuato nel primo passaggio, segue la determinazione del livello di capacità pratica16 dell’unità organizzativa o del processo utilizzando, nella maggior parte dei casi, il tempo come unità di misura. La scelta di utilizzare il tempo come principale cost driver è spiegato dal semplice fatto che la capacità della maggior parte delle risorse, come ad esempio il personale e i macchinari, può essere facilmente ed efficacemente misurata dal tempo di cui essi dispongono per svolgere una determinata attività o mansione lavorativa.
16 La capacità produttiva di una risorsa o di una combinazione di risorse è rappresentata dal potenziale di output
che può essere prodotta in un certo periodo. La capacità produttiva pratica fa riferimento alla capacità produttiva disponibile in un determinato periodo tenendo di conto di inevitabili interruzioni o sprechi che si manifestano a causa di ragioni tecniche, di mercato oppure a causa di ragioni normative. (GIANNETTI R., 2009)
Ciò non preclude la possibilità di adottare un’unità di misura della capacità alternativa qualora le caratteristiche dei fattori produttivi impiegati lo richiedano. Se ad esempio si considera come fattore produttivo un magazzino, la capacità pratica di quest’ultimo può essere più efficacemente esplicitata utilizzando un’unità di misura volumetrica (es. metri cubi). In ogni caso la modalità di implementazione del TDABC rimane invariata ed è per questo motivo che Kaplan e Anderson(2007) specificano che la denominazione più accurata per tale sistema di costing sarebbe “Capacity Driven Activity-Based Costing” piuttosto che Time-Driven Activity-Based Costing17. Inoltre è opportuno specificare che per i centri di costo o processi il cui output è cadenzato principalmente dal lavoro del personale, si procede facendo riferimento alla capacità pratica del personale impiegato, per i reparti o processi altamente automatizzati si fa invece riferimento alla capacità pratica dei macchinari utilizzati.
La stima della capacità pratica può essere effettuata in modo approssimato, applicando una percentuale fissa alla capacità teorica del raggruppamento delle risorse, oppure può essere determinata in modo analitico. In quest’ultimo caso si procede sottraendo dalla capacità teorica il tempo che le risorse impiegano per svolgere attività non correlate alle rispettive mansioni lavorative. Prendendo come esempio il personale, la capacità teorica di quest’ultimo deve essere diminuita del tempo totale speso per le pause, attività di formazione o altri impieghi alternativi alle attività a cui sono addetti relativamente alla posizione che ricoprono.
Qualsiasi sia la modalità di calcolo della capacità pratica prescelta (applicando una percentuale approssimativa e procedendo per un calcolo analitico) non è necessario arrivare ad una stima della capacità pratica estremamente precisa: un margine di errore di alcuni punti percentuali viene considerato tollerabile in quanto non ha un impatto significativo sull’entità del costo per unità di tempo (di capacità), parametro necessario per l’allocazione dei costi delle risorse agli oggetti di costo finali e la cui modalità di calcolo verrà illustrata a seguire.
A questo punto si procede con il calcolo del costo per unità di tempo (capacity cost rate) del raggruppamento di risorse preso in considerazione che risulta del rapporto tra
17 “If we were more precise, we would have used the phrase Capacity-Driven ABC rather than Time-Driven
ABC, but we opted for the easier phrase, which still represents the great majority of resources costed under the approach”. (Kaplan R. S. e Anderson S. R., 2007)
la totalità dei costi delle risorse impiegate in uno specifico centro di costo o processo e la relativa capacità pratica.
Costo per unità di tempo = totale dei costi del centro di costo/processo capacità pratica
La determinazione della capacity cost rate in base alla capacità pratica consente di determinare un unico coefficiente relativo ad ogni centro di costo o processo. Il costo per unità di tempo così calcolato consente di imputare agli oggetti di costo finale solo i costi relativi all’effettivo utilizzo della capacità da parte di quest’ultimi, sulla base del tempo richiesto da ciascuno per lo svolgimento delle varie attività, e di trattare in modo separato i costi relativi alla capacità produttiva inutilizzata. Viene così eluso il rischio di sovrastimare il costo totale dell’oggetto di costo finale che può essere fuorviante nella presa di decisioni a carattere operativo e strategico. Facendo un esempio relativo all’eventualità di impiego del TDABC per effettuare la CPA, sovrastimare il costo di un cliente potrebbe essere determinante per considerarlo come apparentemente non redditizio, e indurre l’azienda ad effettuare valutazioni erronee che potrebbero avere riflessi negativi sulla redditività aziendale.
Una volta determinato il costo per unità di tempo è necessario procedere ad una stima accurata dei tempi standard necessari per lo svolgimento di una singola transazione di ogni attività svolta all’interno dei centri di costo o dei processi presi in considerazione. I tempi standard sono dunque espressione del consumo della capacità pratica da parte dell’oggetto di costo finale relativo a ciascuna transazione e possono essere ottenuti mediante due modalità (KAPLAN R. S. e ANDERSON S. R., 2007): tramite osservazione diretta, che permette di rilevare in modo puntuale i tempi relativi ad un numero di transazioni identiche per poi ricavarne un valore medio tra questi, oppure possono essere più facilmente ottenuti tramite interviste al personale impiegato nello svolgimento delle attività. Una modalità non esclude l’altra dunque nel caso in cui l’analista volesse ottenere dati estremamente accurati potrebbe procedere prima con le
interviste e in secondo momento verificare l’attendibilità dei risultati tramite osservazione diretta.
Moltiplicando il costo per unità di tempo per il tempo standard necessario per svolgere un’attività all’interno di un determinato raggruppamento di risorse si ottiene il costo dell’attività considerata.
Capacity Cost Rate x tempo standard attività 1 = Costo attività 1
Sommando il costo di tutte le attività relative ad un centro di costo o processo si ottiene il costo totale della capacità produttiva utilizzata per quel determinato raggruppamento delle risorse. Riprendendo il concetto della capacità produttiva inutilizzata esposto precedentemente, questa si calcola sottraendo dal costo totale delle risorse impiegate nell’unità organizzativa o processo il costo della capacità produttiva utilizzata. L’evidenziazione dei costi della capacità produttiva inutilizzata permette di effettuare valutazioni consapevoli in merito all’effettiva efficienza dell’utilizzo delle risorse all’interno di ogni raggruppamento e porre in essere eventuali azioni correttive. La metodologia di calcolo del costo delle attività, illustrata precedentemente, si basa sull’ipotesi che il tempo necessario per svolgere una singola transazione di ogni attività sia identico. La modalità di svolgimento di una singola attività può tuttavia variare, specie in contesti operativi non standardizzati, a seconda delle caratteristiche della transazione o in base alle peculiarità dell’oggetto di costo finale cui è rivolta tale attività. Per illustrare in modo più chiaro quanto appena detto si può fare riferimento all’esempio riportato da Giannetti R. (2009, p.165): “ (…) Se, ad esempio, consideriamo l’attività di elaborazione ordini di clienti, un output o evento potrebbe essere l’elaborazione dell’ordine di un cliente esistente ed un altro evento, sempre riferito alla medesima attività di elaborazione di ordini cliente, potrebbe essere l’elaborazione dell’ordine di un nuovo cliente.”.
I diversi eventi di una singola attività potrebbero richiedere un ammontare di tempo diverso il che si traduce in un diverso ammontare di costi relativo ad ogni specifico evento. Il TDABC consente di tenere di conto della disomogeneità derivante dalla
possibilità di svolgere una singola attività in diverse varianti, in modo pratico ed agevole, attraverso la costruzione delle time equations (TE). Le time equations vengono definite da Kaplan e Anderson equazioni additive e lineari che, in termini generali, assume la seguente formulazione:
tjk = ß0 + ß1 x X1 + ß2 x X2 + ….. ßn x Xn
tjk: tempo totale dell’attività J in tutte le sue varianti, o tempo base. (k, indice k cambierà secondo le varianti considerate)
ß0: tempo minimo richiesto per lo svolgimento dell’attività J indipendentemente dalla variante dell’attività svolta.
ß1,ß2,ßn: tempo necessario per realizzare una unità delle varianti dell’attività “generale” J
X1,X2,Xn: rappresentano i driver di tempo e possono essere variabili continue, discrete o indicatori.
Dunque per ogni attività “generale” viene costruita una time equation i cui addendi sono espressione del diverso ammontare di tempo richiesto da ciascuna variante in cui può essere svolta l’attività principale, consentendo dunque un notevole miglioramento della qualità dell’informazione di costo. Per arrivare alla costruzione di time equations valide e che rispecchiano la realtà operativa l’analista deve prima di tutto individuare le attività “generali” e determinare il relativo tempo base. Successivamente è necessario capire quali sono i principali fattori che determinano un diverso dispendio di tempo per lo svolgimento delle singole attività individuate (i driver di tempo); in questo modo vengono definiti i diversi eventi (o output) in cui l’attività principale può essere scomposta e si procede con la determinazione dei tempi standard per ogni evento. Infine si procede alla determinazione delle time equation sommando al tempo base il tempo incrementale richiesto per lo svolgimento di ciascuna delle varianti individuate.
La struttura tipica delle TE in termini qualitativi può essere descritta nel seguente modo: (GIANNETTI R., 2009, p.166)
tjk (tempo richiesto dall’attività J quando è svolta la realizzazione di una unità di
output di tipo k; l’indice k cambierà secondo le varianti considerate) = tempo base o tempo minimo richiesto per lo svolgimento dell’attività J + tempo incrementale per la variante (1) dell’attività J
+ tempo incrementale per la variante (2) dell’attività J ……… + tempo incrementale per la variante (n) dell’attività J
Le varianti comprese da 1 ad n rappresentano l’intervallo di definizione della variabile k citata nella formula precedente.
Data la TE si può determinare il costo di un’attività in ciascuna delle sue varianti nel seguente modo:
Cjk = tjk x ci
Cjk : costo dell’attività J per una unità di output di tipo k tjk : tempo richiesto del tipo di output k riferito all’attività J
ci : costo per unità di tempo delle risorse localizzate nel centro di costo “i”
Una volta costruite le time equations per ogni attività generale, è possibile determinare il costo totale di un oggetto di costo sommando il costo delle varie attività svolte a favore dell’oggetto di costo in questione. Qualora le varie attività svolte a favore di quest’ultimo richiedano il contributo di diversi centri di costo è necessario moltiplicare il tempo che le diverse attività domandano ad ogni centro di costo per la capacity cost rate del centro di costo di costo di pertinenza. Esprimendo in termini matematici quanto appena detto si giunge alla seguente espressione che rappresenta il costo totale relativo ad un oggetto di costo (Everaert e Bruggeman, 2007):
n i m j l k i jkc
t
1 1 1 Dove :n = numero dei centri di costo o processi considerati m = numero delle attività
l = numero delle varianti delle attività
tjk e ci assumono il significato specificato in precedenza
3.1 Le potenzialità delle time equations
Le time equations rappresentano uno strumento di facile e intuitiva implementazione che al contempo consente un miglioramento della qualità del dato di costo. Una maggiore accuratezza del dato di costo è infatti resa possibile grazie all’ausilio delle time equations che consentono di tenere in considerazione la complessità dei processi, inerente la possibilità di svolgere le singole attività nelle loro diverse varianti, inserendo tanti addendi quanti sono le varianti dell’attività all’interno della singola equazione, permettendo in questo modo di aderire in modo più consono al rispetto del principio di causalità nell’imputazione dei costi indiretti. Le time equation, così strutturate, conferiscono inoltre un elevato grado di flessibilità al modello TDABC che si presta a poter essere modificato con relativa facilità : nel caso in cui si presenti la necessità di tenere di conto di un nuovo “evento” di un’attività generale, è sufficiente rilevare il tempo incrementale relativo al nuovo evento e aggiungere un nuovo termine alla time equation di partenza. Ad un aumento delle varianti delle attività svolte non corrisponde un incremento della complessità del modello in quanto la logica delle time equations di partenze rimane inalterata. Ciò implica che il modello può essere facilmente aggiornato ogni qualvolta vi sono cambiamenti nelle condizioni operative aziendali consentendo di disporre di informazioni di costo aggiornate oltre che accurate.
Attraverso le time equations è inoltre possibile esplicitare dove e come vengono impiegate le risorse aziendali, evidenziando le molteplici determinanti di consumo di tempo. In questo modo è possibile identificare le cause di eventuali inefficienze nello
svolgimento delle attività e poter agire formulando iniziative volte al miglioramento di quest’ultime e allo speculare sviluppo di iniziative di cost management. C’è una evidente sinergia, dunque, tra l’implementazione del TDABC e l’attività di mappatura dei processi.
Un altro punto di forza relativo all’utilizzo delle time equations risiede nella relativa facilità nell’ottenimento dei dati. A riguardo si fa riferimento non solo alla rilevazione dei tempi standard, le cui modalità sono state descritte precedentemente, ma anche al numero di transazioni svolte le quali sono agilmente ottenibili mediante i moderni sistemi ERP (Enterprise Resource Planning).
Infine, l’utilità applicativa scaturente dall’utilizzo delle informazioni di costo generate con le time equations, si concretizza anche nella possibilità di svolgere simulazioni riguardanti il futuro impiego della capacità produttiva, a seconda delle previsioni riguardanti la domanda futura, e dell’ammontare dei relativi costi, fornendo dati utili che possono essere impiegati nei processi di pianificazione e budgeting.
3.2 Future Aree di ricerca
Si ritiene che ulteriori ricerche empiriche siano necessarie per confermare i presupposti teorici sui quali si basa il TDABC e i potenziali vantaggi che ne derivano. A tal proposito Sophie Hoozée (2013) individua alcuni criticità inerenti la letteratura riguardante il TDABC che sono riportate di seguito:
1. Non vi è alcuna evidenza empirica a dimostrazione che l’utilizzo del TDABC porti ad un miglioramento delle performance aziendali. Si è detto che le time equations consentono l’individuazione dei fattori determinanti il consumo del tempo relativamente alla diverse attività svolte in azienda e che sulla base di ciò azioni correttive possono essere poste in essere ai fini di migliorare l’efficienza nello svolgimento delle attività aziendali. Tuttavia non è chiaro come miglioramenti sul piano operativo portino al conseguimento di un aumento della redditività aziendale.
2. La stima dei parametri utilizzati per costruire le time equation (i tempi standard e il volume delle transazioni) è soggetta ad errori di misurazione i quali possono influire sull’accuratezza delle informazioni circa il tempo necessario per svolgere una singola transazione e di conseguenza sull’informazione di costo generata dal sistema TDABC. Inoltre, sempre a causa di possibili errori di misurazione, l’accuratezza del calcolo del tempo per transazione può diminuire all’aumentare dei termini compresi in una TE. All’aggiunta di nuovi termini, infatti, corrisponde un maggiore livello di varianza.
3. Ulteriori studi sono richiesti per capire le potenzialità del TDABC per il controllo di gestione, e se tale sistema consenta di ottenere dati di budget più attendibili rispetto al calcolo di questi mediante il sistema ABC.
4. In letteratura non vi è chiarezza circa le variabili organizzative sottostanti l’adozione del sistema TDABC.
Le criticità sopra riportate dovrebbero essere oggetto di maggiori approfondimenti.