CODICE DELLE LEGGI ANTIMAFIA”
3.4 – LA FATTISPECIE DELLE FATTURE SOGGETTIVAMENTE ED OGGETTIVAMENTE INESISTENTI, AD OPERA DEL D.L 16/
La definizione di fatture inesistenti si ricava dall’articolo 1, comma primo, lettera a), del decreto legislativo numero 74 del 2000, il quale menziona che “per fatture o altri documenti inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo
probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non
realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul
valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono
l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.
Il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si manifesta sia con riferimento all’inesistenza oggettiva, che all’inesistenza soggettiva dell’operazione. Tali ipotesi di operazioni inesistenti, secondo l’Amministrazione Finanziaria, si manifestano attraverso le società “cartiere”, le “frodi carosello” o mediante le triangolazioni con l’estero.
Le operazione soggettivamente inesistenti concernono la falsità soggettiva del documento mediante l’interposizione fittizia di un soggetto, ovvero concernono operazioni effettuate da soggetti diversi rispetto a quelli che hanno emesso il documento. Tale soggetto fittizio pertanto non disporrebbe del titolo, visto che non avrebbe messo in atto alcun presupposto: né cessione di beni, nemmeno prestazione di servizi. Il “Decreto semplificazioni fiscali” non disciplina codesto caso, poiché non si è in presenza di costi sostenuti per l’acquisto di beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo. Non è quindi possibile far disconoscere i componenti negativi di reddito relativi ad acquisti realmente effettuati nell’ambito di una lecita attività commerciale, rappresentati da operazioni soggettivamente inesistenti. E’ quindi ammessa la deducibilità di costi dal reddito d’impresa in ragione di quanto stabilito dalle norme di dichiarazione dei redditi, pertanto ove ricorrano i requisiti di effettività, inerenza, competenza,
certezza, determinatezza o determinabilità previsti dal TUIR, e non sulla base di quanto previsto dal secondo comma dell’articolo 8, Legge 16/2012.
Diversa è invece la questione inerente la “fatture oggettivamente inesistenti” (FOI) pertinenti la falsità oggettiva di operazioni mai poste in essere, per le quali sussiste un documento fiscale che attesta l’esecuzione di un’operazione in tutto o in parte inesistente.
Pertanto, non si può attestare l’indeducibilità del costo poiché non si è verificato alcun scambio di beni o prestazioni di servizi utilizzati direttamente per il compimento dell’atto. I costi derivanti da FOI, sono quindi indeducibili non in forza delle disposizioni previste sui costi da reato, ma a seguito delle ordinarie applicazione delle norme che regolano il diritto tributario, previste dal TUIR. Quest’ultimo infatti chiarisce che l’indeducibilità è ammessa solo se non sono soddisfatti i requisiti di effettività, inerenza29, competenza, certezza, determinazione
e determinabilità. Concretamente si prevede di rendere indeducibile la quota di componenti positivi, entro i limiti dell’ammontare delle predette spese o altri
componenti negativi non ammessi in deduzione30; l’eventuale eccedenza è
deducibile.
Esempio tipico di questa fattispecie è rappresentato dalle “frodi carosello”.
Per entrambe le tipologie di operazioni inesistenti, si pone a carico del contribuente una sanzione amministrativa che varia dal 25 al 50% dell’ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati, ma inseriti nella dichiarazione dei redditi. Il comma 3 dell’articolo 16 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 enuncia che: “Nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, il trasgressore e gli obbligati possono definire la controversia con il
pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e comunque
non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi
relative a ciascun tributo. La definizione agevolata impedisce l’irrogazione delle
sanzioni accessorie”. Pertanto il pagamento viene ridotto, se effettuato entro il
termine previsto per proporre il ricorso.
29 Il concetto di inerenza viene disciplinato dal comma 5, articolo 109 TUIR: “Le spese e
gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.
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Esempio: ricavi fittizi per un valore pari a 1.500 euro, costi fittizi per un valore di 1.000 euro, la differenza di 500 (1.500-1.000) è tassabile;
Non è ammesso l’istituto del cumulo giuridico previsto dall’articolo 12, D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.
Per quanto attiene l’imposta sul valore aggiunto (IVA), alla luce di quanto esposto nel comma 1 e 2 dell’articolo 8 del Decreto 16/2012, si prevede l’indetraibilità della stessa per beni o servizi non effettivamente scambiati. Specificatamente, per quanto riguarda le operazioni soggettivamente inesistenti, in aderenza al consolidamento giurisprudenziale comunitario, si stabilisce che l’esclusione alla detrazione dell’IVA, si fonda su l’elemento soggettivo di consapevolezza delle frodi altrui; l’elemento soggettivo diventa quindi una condizione autosufficiente per ammettere o escludere la detrazione IVA. Permane però la detraibilità delle fatture soggettivamente inesistenti laddove il contribuente non dimostri la sua buona fede e quindi l’estraneità alla frode.
Infine, una situazione molto frequente che l’Amministrazione Finanziaria sovente si trova a fronteggiare, è il caso di fatture per operazioni inesistenti emesse da soggetti residenti in paesi “black-list”. Questa situazione è abituale poiché sempre più spesso le aziende italiane sono costrette ad inserirsi nel commercio internazionale visto che i loro fornitori, operanti in mercati internazionali, localizzano il loro centro di fatturazione in qualche Paese a bassa fiscalità, creando società prive di struttura, che fungono da “formali” centri di emissione fatture; le attività che sono maggiormente colpite da questo fenomeno sono: intermediazione nel commercio, prestazioni di agenzia, cessione di prodotto petroliferi, provvigioni pagate per i contributi di referenziamento, la grande distribuzione organizzata, ecc…
In questi casi, l’Amministrazione Finanziaria considera indeducibili i costi anche se derivano da operazioni realmente poste in essere e per corrispettivi congrui ai parametri di mercato, quindi idonei a garantire che non sussiste alcuna “presunzione di simulazione dei corrispettivi31”. Eccezione a questa regola si verifica
nell’ipotesi in cui il contribuente fornisca prova della “seconda esimente” prevista dall’articolo 110, comma 11, TUIR,, ovvero che l’operazione posta in essere ha
realmente avuto luogo e rispondeva ad un puro interesse economico32,
dimostrando e documentando la veridicità del documento, soprattutto per quanto attiene al soggetto emittente della fattura. Se riesce a superare questa prova, allora
31
Articolo 110, comma 10, TUIR;
il costo diventa deducibile, in caso contrario il costo o la spesa permangono indeducibili.
Per comprendere adeguatamente le differenti fattispecie, si descrivono varie ipotesi, spesso verificate33:
1. Operazione effettivamente e consapevolmente svolta “in nero” e
fatturazione fittizia: costo deducibile. La situazione tipica si concretizza con
Tizio che acquista effettivamente da Caio “in nero” e riceve la fattura da Mario. L’Amministrazione finanziaria, essendo venuta a conoscenza dell’effettivo fornitore, permette la deducibilità del costo poiché è preciso e certo (documentato) l’ammontare del pagamento corrisposto al reale fornitore;
2. Operazione effettivamente e consapevolmente svolta “in nero” e
fatturazione fittizia: costo indeducibile. La fattispecie tipica si connota
nell’ipotesi in cui non sia reso noto il fornitore e i pagamenti documentati sono solo quelli effettuati a favore del fornitore fittizio. In tale ipotesi il costo è indeducibile poiché manca la certezza riguardo la competenza e l’ammontare del corrispettivo;
3. Operazione effettivamente svolta “in nero” e fatturazione fittizia:
indeducibilità da valutare in base alla colpevolezza e, in ogni caso, non
vengono applicate le sanzioni. La fattispecie tipica in questo caso è che
l’operazione di fatto risulta essere effettiva e il compratore dichiara di non essere stato a conoscenza che il fornitore fosse fittizio.
Il tal caso è necessario adottare delle misure idonee per verificare il grado di inconsapevolezza del soggetto; nell’ipotesi in cui sia accertata la non colpevolezza, il costo diventa deducibile. In ogni caso non sono previste sanzioni poiché altrimenti risulterebbero improprie: si è certi sull’an, ma incerti sul quantum del costo sostenuto;
4. Operazione effettuata da operatore estero e fatturazione da interposto
italiano: costo deducibile. La fattispecie si concretizza ad esempio, nel caso
in cui Tizio acquista, paga e riceve direttamente la merce dal fornitore estero, ma la fattura viene emessa dall’interposto italiano per poter detrarre
33 Avv. Carlo PAPA, Costi da reato: indeducibilità e disapplicazione della sanzione per
infedele dichiarazione – 3. Casi pratici, in” Bollettino tributario d’informazione, 30 marzo
concretamente l’IVA. Si garantisce la deducibilità del costo, poiché è certo l’importo, la determinazione del pagamento e l’anno di competenza; 5. Acquisto da effettivo fornitore italiano partecipe in una frode carosello:
costo indeducibile e nessuna sanzione applicata. La fattispecie si concretizza ad esempio, nel caso in cui Tizio acquista e riceve fattura effettivamente da Mario, il quale, essendo soggetto madre di una frode carosello IVA, vende ad un prezzo sleale o comunque inferiore al prezzo concorrente di mercato, poiché esso è “depurato” dall’IVA;