CODICE DELLE LEGGI ANTIMAFIA”
3.3 – PRESUPPOSTI PER L’APPLICAZIONE DELLA NORMA: REQUISITI OGGETTIVI E REQUISITI SOGGETT
Con l’emanazione della novella normativa, l’indeducibilità non è più circoscritta genericamente a tutti quei costi e spese “riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato”, ma è inerente solamente a quei “costi e spese dei beni o
delle prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività
Dunque, affinché un costo possa essere ritenuto indeducibile ai fini della determinazione del reddito del contribuente, deve essere strettamente attinente con attività penalmente illecite, ovvero deve essere presente un collegamento diretto tra il costo stesso e la realizzazione dell’atto o dell’attività che costituisce reato. Pertanto sarebbe possibile giudicare sulla deducibilità di costi effettivamente sostenuti, pienamente leciti e inerenti a proventi tassati, per il solo fatto che nello svolgimento dell’attività d’impresa si riscontra una fattispecie qualificabile come reato.
Sull’argomento in questione, è intervenuta anche l’Assonime (Associazione fra le Società Italiane per Azioni), la quale mediante la Circolare n. 14 del 28 maggio 2012 ha stabilito che è necessario distinguere le ipotesi di spese o costi inerenti ad attività penalmente illecite nel loro complesso, da spese o costi relativi ad atti che singolarmente considerati risultano illeciti, ma che vengono svolti nell’ambito di un’attività lecita. Per quanto riguarda il primo caso, l’Associazione, con parere unanime, ha confermato il divieto di dedurre tutti i costi strumentali allo svolgimento di un’attività illecita. Per quanto riguarda invece la seconda ipotesi, la soluzione appare tuttora essere ancora molto dubbia.
Nella pratica, la verifica dei requisiti ai fini dell’indeducibilità deve essere effettuata ex post e si concretizza nel verificare che i costi meramente preparatori, ovvero
quelli direttamente correlati al compimento dell’illecito, siano indeducibili, mentre quelli non propriamente serviti a commettere l’illecito, siano esclusi da tale novero. L’onere di codesta prova ricade in capo al contribuente, il quale deve dimostrare il non diretto utilizzo del bene nella commissione dell’illecito.
Nel momento in cui si è accertata l’indeducibilità, si deve procedere considerando che27:
tra gli elementi negativi devono essere inclusi i soli componenti passivi direttamente imputabili al compimento del reato, e non l’intero ammontare sostenuto nell’attività d’impresa o di lavoro autonomo. Eccezione a questo si verifica se l’attività assume nel suo complesso rilevanza penale, ad esempio: dietro un’attività apparentemente lecita, ne sussista un’altra illecita caratterizzata dall’abuso della professione o dell’attività bancaria o finanziaria;
i costi indeducibili sono solo quelli che si pongono in rapporto diretto con il delitto, mentre quelli sostenuti nell’attività ordinaria e non direttamente imputabili, sono deducibili. Esempio: una società autorizzata all’esercizio di attività di smaltimento rifiuti inclusi tra le categorie di rifiuti autorizzati, che nello svolgimento della condotta commetta un delitto penale. L’Amministrazione Finanziaria considererà deducibili solo i costi negativi relativi allo smaltimento di rifiuti autorizzati, e indeducibili i costi correlati al delitto ambientale commesso;
nel caso ricorra un reato omissivo, risultano deducibili solo i componenti negativi sostenuti nell’attività ordinaria. Ad esempio: nel caso in cui un’impresa industriale commetta un reato di inquinamento ambientale e non provveda all’acquisto ed all’installazione di un depuratore, allora non sussistono costi indeducibili e tutti i costi sostenuti per l’acquisto e l’utilizzo di fattori produttivi si considerano deducibili;
se nell’ambito dell’attività ordinaria d’impresa, sono stati sostenuti costi ad hoc per commettere un delitto non colposo, questi saranno indeducibili.
Esempio: una spesa finalizzata alla corruzione di un Pubblico Ufficiale al fine di aggiudicare una gara d’appalto;
sono inclusi nel perimetro dei costi indeducibili, i costi per fattori ad uso promiscuo, lecito o illecito: si dovrà applicare un criterio di ripartizione proporzionale per individuare la quota indeducibile;
per quanto attiene invece ai costi di spese generali, rispetto ai quali potrebbe configurarsi un parametro di utilizzo in via diretta nella commissione dell’illecito, l’individuazione della parte illecita risulta notevolmente complicata, a meno che non si dichiari l’attività interamente illecita.
In relazione all’elemento soggettivo i costi da reato devono essere circoscritti ai soli componenti negativi di reddito relativi a beni o prestazioni di servizio direttamente riconducibili al compimento di un reato non colposo.
La giurisprudenza di merito afferma che la colpa sussiste quando, alternativamente alla condotta tenuta dal soggetto, l’ordinamento giuridico ne prescrive un’altra, che garantisce comunque lo stesso risultato; contrariamente un delitto viene definito non colposo, o contro l’intenzione, a norma dell’articolo 43 del Codice
Penale “quando l’evento, anche se preveduto, non è voluto dall’agente e si verifica a causa di negligenza o imprudenza o imperizia, ovvero per inosservanza di
leggi, regolamenti, ordine o discipline”. Pertanto nel perimetro di applicazione della
norma, non rientrano le contravvenzioni, cioè reati puniti con l’ammenda e/o l’arresto; ma solamente delitti qualificati da dolo – specifico o generico – e puniti con la multa e/o la reclusione.
Praticamente, l’elemento soggettivo della condotta richiesta dalla fattispecie, si rispecchia nel dolo. Quest’ultimo viene richiesto come componente “finalistica” dell’atto nella commissione della condotta delittuosa e non è necessario sussista una preordinazione “volontaristica” nel costo indeducibile: per tale motivo vengono ritenuti indeducibili sia i costi dei beni e dei servizi sostenuti con l’intento di compiere l’illecito, sia quelli derivanti dall’acquisto di beni e di servizi acquistati per lo svolgimento di un’attività lecita e solo successivamente indirizzati al compimento dell’illecito; tale qualifica deve essere valutata dal giudice tributario e successivamente rivalutata e dimostrata nell’atto impositivo a pena di invalidità. Alternativamente, se la condotta non colposa fosse richiesta come elemento volontaristico, per verificare l’illiceità servirebbe un percorso logico-giuridico che permetterebbe di definire l’indeducibilità e non basterebbe la solo valutazione del giudice.
Quando il fattore produttivo, benché acquistato incidentalmente violando un precetto penale, viene impiegato in un’attività lecita, non ci si pone alcun problema relativo alla deducibilità del costo.
Dal confronto con la normativa previgente, si individua che l’articolo 4-bis del Decreto Legge 537 del 1993, si riferiva a fatti, atti o attività qualificabili come reato, pertanto sia ai delitti che alle contravvenzioni, mentre la normativa attuale riguarda solamente i reati più gravi puniti con reclusione e/o multa. Ad esempio, nel caso di acquisto di merce di provenienza illecita, se il Pubblico Ministero ha esercitato l’azione penale per il delitto di ricettazione28, allora i costi direttamente imputabili
28 Articolo 648 del Codice Penale:“Fuori dei casi di concorso di reato, chi, al fine di
procurare a sé o ad altri un profitto, acquista, riceve od occulta denaro o cose provenienti da qualsiasi delitto, o comunque si intromette nel farle acquistare, ricevere od occultare, è punito con la reclusione da due ad otto anni 516 euro a 10.239 euro. Le pena è della reclusione sino a sei anni e della multa sino a 516 euro, se il fatto è di particolare tenuità. Le disposizioni di questo articolo si applicano anche quando l’autore del delitto, di cui il denaro o le cose provengono, non è imputabile o non è punibile ovvero quando manchi una condizione di procedibilità riferita a tale delitto”.
sono indeducibili; se invece il P.M. ha ipotizzato un reato contravvenzionale per l’acquisto di cose di sospetta provenienza, i costi direttamente connessi sono deducibili ai fini del calcolo del reddito.
3.4 – LA FATTISPECIE DELLE FATTURE SOGGETTIVAMENTE ED OGGETTIVAMENTE