3.5 – REQUISITO OGGETTIVO: ESERCIZIO DELL’AZIONE PENALE

Con il decreto “semplificazioni fiscali”, si è provveduto a rendere la normativa in vigore maggiormente aderente ai principi previsti dalla legge processual-penale, prevedendo che l’Amministrazione Finanziaria non possa accertare il maggior reddito imponibile conseguente all’indeducibilità dei costi connessi a delitti non colposi, prima che il Pubblico Ministero abbia esercitato l’azione penale, o abbia emesso il Decreto che dispone il giudizio ad opera dell’articolo 424 del Codice di Procedura Penale, o la sentenza di non luogo a procedere, ai sensi dell’articolo 425 del Codice del medesimo codice, fondata sulla sussistenza della causa di estinzione

del reato prevista dall’articolo 157 C.P. , ovvero per intervenuta prescrizione del reato.

Pertanto, spetta unicamente al PM in sede di indagini, o al giudice dell’udienza preliminare, valutare la fondatezza della notizia di reato e di conseguenza decretare il rinvio a giudizio dell’imputato, laddove ritenga di aver raccolto in sede di indagini preliminari tutti gli elementi idonei a sostenere l’accusa. Questo passaggio porta a subordinare l’indeducibilità del costo ad una previa valutazione e condivisione dell’ipotesi di reato ad opera del Pubblico Ministero o del Giudice per l’udienza preliminare, evitando quindi che la semplice trasmissione della notizia di reato possa essere strumentalmente utilizzata per innescare un accertamento tributario. L’Agenzia delle Entrate non potrà più giudicare sull’eventuale commissione di reato da parte del contribuente.

Dettagliatamente, il disconoscimento dei costi da parte dell’Amministrazione Finanziaria è subordinato al verificarsi di una delle seguenti condizioni:

Esercizio dell’azione penale da parte del Pubblico Ministero;

Art. 424 C.P.P. , per mezzo del quale il Giudice, successivamente alla discussione emette un Decreto con il quale dispone il giudizio;

Art. 425 C.P.P. , secondo cui, nel caso in cui sussista una causa di estinzione del reato, connotata dalla prescrizione del reato (articolo 157 C.P.), il Giudice deve emettere una sentenza di non luogo a procedere. Per quanto attiene alla prescrizione del reato, l’articolo 157 C.P. menziona che “la prescrizione estingue il reato nel momento in cui è decorso il tempo

corrispondente al massimo della pena edittale stabilita per legge. Tale

decorrenza non deve comunque essere inferiore a sei anni se si tratta di

delitto o a quattro anni se si tratta di contravvenzione. La sentenza

definitiva di non doversi procedere, fondata sulla prescrizione del reato,

esclude qualunque rimborso versato per effetto del regime di indeducibilità

dei costi34_”;

Inoltre, qualora intervenga:

34 _{Circolare n. 32/E dell’Agenzia delle Entrate del 3 agosto 2012, paragrafo 2.2, chiarisce}

che “il legislatore ha inteso cristallizzare la contestazione di indeducibilità dei costi in

questione anche in ipotesi di sentenza pronunciata dal giudice penale per intervenuta prescrizione del reato, in quanto la stessa non dichiara, nel merito, l’assoluzione dell’imputato in relazione al reato costituente il presupposto del recupero a tassazione dei connessi componenti negativi direttamente utilizzati per il compimento dell’attività delittuosa”;

o Una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del Codice di Procedura Penale: “se il fatto non sussiste (comma 2, articolo 541 C.P.P. ; articolo 542 C.P.P. ), l’imputato non lo ha commesso (comma 2, articolo 541

C.P.P. ; articolo 542 C.P.P. ), il fatto non costituisce reato ovvero se il reato è

stato commesso da persona non imputabile (articolo 85 C.P. ) o non

punibile per un’altra ragione, il giudice pronuncia sentenza di assoluzione

indicandone la causa nel dispositivo”;

o una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso Codice fondata su motivi diversi dalla prescrizione del reato; o una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529

del Codice di Procedura Penale; essa disciplina che “se l’azione penale non doveva essere iniziata o non doveva essere proseguita, il giudice

pronuncia una sentenza di non doversi procedere indicandone la causa

nel dispositivo”;

si prevede che dalla decorrenza delle predette sentenze, prende avvio il dies a quo di decorrenza dei termini per la richiesta, da parte del contribuente, per la restituzione di quanto indebitamente versato, a titolo d’imposta e interessi, a seguito della momentanea non ammissione in deduzione dei costi. L’Assonime (Associazione fra le società italiane per azioni) ha inoltre puntualizzato che spetta al contribuente anche il risarcimento delle sanzioni versate, bensì la norma non precisi questo.

Procedimentalmente accade che, prima dell’esercizio dell’azione penale, i costi e le spese in questione sono totalmente deducibili e pertanto la dichiarazione del contribuente compilata prima di quel momento, va considerata come redatta

correttamente e fedelmente; la dichiarazione diventa “infedele” solo

successivamente, a causa del sopravvenuto evento (esercizio dell’azione penale). Non deve pertanto essere applicata alcuna sanzione amministrativa, per la semplice ragione che non si può punire il comportamento di deduzione dei costi in dichiarazione, che nel momento in cui è stato posto in essere non violava alcuna prescrizione.

L’esercizio dell’azione penale è una condizione sufficiente e necessaria.

Visto che prima del suo compimento l’Agenzia non è legittimata a contestare come indeducibili i costi e le spese di beni e servizi direttamente utilizzati per il

compimento di un delitto non colposo, per condizione “sufficiente” si intende che eventuali avvisi di accertamento volti a dare applicazione all’indeducibilità, emessi precedentemente all’azione penale, sono illegittimi, anche se in un secondo momento sopravvenga una richiesta di rinvio a giudizio.

L’azione penale è anche condizione “necessaria” per l’applicazione del regime, destinata a caducare nelle ipotesi indicate precedentemente, ovvero di sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 C.P.P. , sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 C.P.P. e sentenza di non doversi procedere per mancanza delle condizioni di procedibilità ai sensi dell’articolo 529 C.P.P. Pertanto l’indeducibilità del costo o della spesa, presuppone l’esercizio effettivo (e non meramente potenziale) dell’azione penale da parte del Pubblico Ministero, tramite la richiesta di rinvio a giudizio (articolo 416 C.P.P.), oppure la formulazione dell’imputazione per i diversi procedimenti speciali previsti dal libro VI del Codice di Procedura Civile. Per procedimenti speciali si intende: l’applicazione della pena su richiesta delle parti nel corso delle indagini patrimoniali (articolo 447 C.P.P.), il giudizio direttissimo (articolo 449 C.P.P.), il giudizio immediato (articolo 453 C.P.P.) e il decreto penale di condanna (articolo 459 C.P.P.). La ratio sottostante a codesto presupposto soggettivo, è di garantire che l’attività di controllo fiscale abbia luogo sulla base di presupposti qualificati dal vaglio preventivo degli organi giudiziari. Si garantisce la deducibilità del costo, conformemente alle regole ordinarie, nelle ipotesi in cui il Pubblico Ministero abbia provveduto ad archiviare l’azione penale, qualora sia pervenuta a seguito dello svolgimento di indagini fiscali, o della denuncia da parte di ufficiali o di incaricati al servizio pubblico (art. 331 C.P.P.) o sussista l’obbligo alla polizia giudiziaria di dichiarare una notizia di reato (347 C.P.P.). Potrebbe verificarsi che il giudice per l’udienza preliminare emetta la cosiddetta “imputazione coatta”, non intendendo accogliere la richiesta di archiviazione ex art. 409 C.P.P. e disponga che il Pubblico Ministero formuli un’imputazione; l’imputazione deve essere disposta nel decreto dell’udienza preliminare. Oppure che il giudice solleciti il pubblico ministero a modificare l’imputazione iniziale, di per sé non rilevante ai fini dell’applicazione dell’indeducibilità, fornendo una qualificazione del fatto differente e rilevante ai fini predetti.

Nel momento in cui viene emesso il giudizio ad opera dell’Autorità giudiziaria, ovvero l’atto o l’attività vengono qualificati come delitto non colposo in sede di

avvio dell’azione penale, l’indeducibilità non può più essere messa in discussione, ad eccezione nel caso in cui si pervenga ad una “qualificazione negativa” della sentenza in termini tendenzialmente stabili e definitivi; essa può giungere mediante una sentenza di proscioglimento, una sentenza definitiva di non luogo a procedere, una sentenza definitiva di assoluzione ex art. 530 C.P.P. , o infine una sentenza definitiva di non doversi procedere ex 529 C.P.P.