Fatture d’acquisto non registrate e diritto al rimborso

L‟imposta sul valore aggiunto, per il suo “particolare” meccanismo di funzionamento e per le altre sue peculiari caratteristiche, dalle numerosissime eccezioni a una piena detraibilità67 sino al reverse charge68, si è spesso prestata, oltre che alle ormai note frodi sull‟Iva intracomunitaria69

, anche a molti dubbi interpretativi attinenti problematiche di non immediata risoluzione.

A complicare il contesto, si aggiunga che l‟Iva è la prima imposta armonizzata in ambito europeo70 e pertanto, essa è strettamente vincolata dalle direttive dell‟Unione Europea, nonché dal giudicato che si forma presso la Corte di

67

Si veda l‟art. 19-bis1 del DPR 633.

68 _{Art. 17 co. 5, 6 e 7 DPR 633.}

69 _{La Comunità europea ha dovuto recentemente prendere provvedimenti per arginare l‟inarrestabile}

fenomeno delle frodi Iva in ambito comunitario. Si veda in proposito F. Rapisarda, “I nuovi strumenti normativi approntati dall‟UE contro le frodi sull‟iva intracomunitaria”, in “Il Fisco” n. 36/2009, pag. 5956.

70 _{Le prime due direttive CEE sono la n. 67/227/CEE e n. 67/228/CEE entrambe dell‟11 aprile 1967, che}

hanno sostanzialmente definito le linee guida e i criteri generali. E‟ soltanto con la VI Direttiva CEE, n. 77/388/CEE del maggio 1977, che si avranno, però le novità più significative, che, tuttavia, verranno recepite in Italia soltanto nel 1979 con i DPR n. 24 e n. 94.

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Giustizia Europea, che risulta, infatti, immediatamente applicabile nell‟ordinamento nazionale71_.

E‟ proprio tenendo in considerazione i pronunciamenti comunitari più importanti che la Corte di Cassazione ha emesso, recentemente, una sentenza72 circa una problematica in materia di Iva che risulta piuttosto ricorrente.

La pronuncia in commento trae origine da una controversia tra una società e l‟Amministrazione finanziaria circa una richiesta di rimborso Iva. In particolare, la società contribuente aveva omesso di registrare una fattura di acquisto nell‟apposito registro e, pertanto, non ne aveva tenuto conto in sede di dichiarazione annuale.

Resasi conto, tempo dopo, di aver compiuto tale omissione, la società presentava una dichiarazione integrativa dove evidenziava il credito Iva derivante dal mancato esercizio della detrazione dell‟imposta relativa alla fattura non annotata. La società richiedeva, quindi, il rimborso di tale credito così risultante.

Avverso il silenzio-rifiuto nei confronti della propria istanza, la società ricorreva in Commissione tributaria provinciale che,tuttavia, respingeva il ricorso, il quale, invece, veniva accolto dalla Commissione tributaria regionale.

L‟amministrazione finanziaria proponeva, allora, allora ricorso per la cassazione della sentenza impugnata. Il Fisco sostanzialmente censurava la decisione dei giudici regionali nella misura in cui essi avevano ritenuto decaduto, da parte della società contribuente, il diritto alla detrazione dell‟imposta sulla fattura non registrata, riconoscendo, però, “… la conservazione “ad libitum” del diritto a riportare il credito in una dichiarazione integrativa al fine di chiederne il rimborso”.

La difesa erariale concludeva, quindi, sostenendo che la Commissione tributaria regionale non aveva considerato il punto fondamentale della controversia, ovvero

71 _{Le decisioni della Corte europea di giustizia, siano esse di condanna per inadempimento dello Stato}

oppure interpretative del diritto comunitario, sono direttamente applicabili in Italia (Corte Costituzionale n. 113 del 23 aprile 1985 in “Fisconline”.

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la violazione dell‟obbligo di registrazione della fattura73

, che aveva determinato la conseguente inesistenza del diritto alla detrazione, escludendo, quindi, anche ogni ulteriore possibilità di richiedere il rimborso dell‟Iva non detratta.

I giudici della Suprema Corte, investiti della questione, dopo aver richiamato un precedente pronuncia del 200474, ne hanno ribadito i seguenti principi di diritto:

 “ai sensi del DPR 633, art. 28 co.2, il diritto alla detrazione si perde solo quando questa non venga computata né nel mese di competenza, né in sede di dichiarazione annuale ( Cass. 20 gennaio 1997, n. 544; n. 2063 del 25 febbraio 1998; n. 1204 del 4 febbraio 2000)75;

 in ogni caso, la perdita del diritto alle detrazioni, ai sensi del citato art. 28, non pregiudica il diritto del contribuente al rimborso di quanto versato in eccesso, in applicazione dell‟art. 30, co. 2 dello stesso decreto, poiché la perdita del diritto al rimborso, avendo natura di vera e propria decadenza, dovrebbe essere prevista espressamente dalla legge, mentre una previsione al riguardo manca nel citato art. 30 e non è riscontrabile in altre norme del medesimo decreto presidenziale.”

Pertanto, precisato che il contribuente conserva il diritto al rimborso dell‟iva non detratta relativa alla fattura non registrata, i Supremi Giudici hanno esaminato la questione dell‟emendabilità della dichiarazione annuale, accertando l‟esistenza di un diritto a presentare una dichiarazione integrativa in cui esporre il credito Iva e chiederne, contestualmente, il rimborso.76

Nella parte forse più interessante della sentenza, i Giudici di legittimità hanno sostenuto che la soluzione prospettata dalla Corte è anche conforme al diritto comunitario, sotto diversi profili. Un primo aspetto riguarda il soddisfacimento

73 _{Tale obbligo di registrazione è previsto è imposto dall‟art. 25 del DPR 633, che nell‟attuale}

formulazione, al co. 1, stabilisce quanto segue: “il contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell‟esercizio dell‟ impresa… e deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta”

74 _{Cass., n. 3904 del 26 febbraio 2004.} 75 _{Tutte in banca dati “fisconline”.} 76

Nella sentenza in commento, i giudici hanno stabilito che “in materia di Iva, peraltro, come anche con riferimento alle imposte sui redditi, la dichiarazione del contribuente affetta da errore, di fatto o di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, è “emendabile e ritrattabile”, atteso che essa non ha valore confessorio, né costituisce fonte dell‟obbligazione tributaria, inserendosi invece nell‟ambito di un più complesso procedimento di accertamento e di riscossione”.

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del credito Iva, che non risulterebbe strettamente legato al meccanismo della detrazione, potendosi anche far valere mediante domanda di rimborso, come autorevole giurisprudenza comunitaria ha deciso77.

Inoltre, l‟art. 18, co. 4, della VI Direttiva Iva del 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, prevede espressamente il rimborso dell‟imposta erroneamente versata.

Infine i giudici, sulla scorta della giurisprudenza comunitaria, hanno sostenuto che, stante il principio di neutralità fiscale che caratterizza l‟Iva, la sua esenzione dovrebbe essere accordata qualora siano stati rispettati i requisiti sostanziali, ancorché alcuni formali siano stati omessi78.

Sulla base delle considerazioni sin qui illustrate, la Corte ha rigettato il ricorso dell‟Amministrazione finanziaria, e confermato la sentenza emessa dai giudici regionali, con la quale, questi avevano stabilito l‟esistenza del diritto al rimborso delle somme versate in eccesso a titolo di Iva non detraibile, da parte del contribuente che non aveva annotato nei registrati la fattura d‟acquista e non aveva, pertanto, esercitato il diritto alla detrazione dell‟imposta su tale fattura.