6 RIMBORSO AI SOGGETTI NON RESIDENTI
6.7 La stabile organizzazione dopo le direttive Iva
Come già visto, lo Stato italiano recependo la direttiva 2008/9/CE attraverso il D.Lgs. n 18/2010, ha permesso di introdurre nel nostro ordinamento le importanti novità relative alle procedure dei rimborsi dell‟Iva; tuttavia le novità che sono state introdotte riguardano anche e soprattutto altri aspetti quali la stabile organizzazione ai fini Iva, l‟ identificazione diretta o la nomina di un rappresentante fiscale da parte dei soggetti non residenti.
Nel sistema dell‟Iva il concetto di “stabile organizzazione” assume un particolare rilievo in quanto costituisce il criterio di collegamento territoriale ai fini della (in)applicabilità del tributo ed alla conseguente individuazione del soggetto tenuto a tutta una serie di adempimenti (tra cui, in primis, l‟obbligo della fatturazione), nonché ai fini di una pluralità di altri aspetti tra i quali il riconoscimento del diritto alla detrazione o al rimborso del tributo assolto in Italia ovvero l‟individuazione del luogo di effettuazione delle operazioni con connessi obblighi di “reverse change”.
84
6.7.1 Stabile organizzazione ai fini Iva
Al riguardo può ben affermarsi che la questione è sempre stata connotata da un significativo contrasto tra dottrina, prassi ministeriale e giurisprudenza.
Il DPR 633 contiene una serie di riferimenti alla stabile organizzazione senza, peraltro, fornirne una definizione, come del resto era anche nel TUIR prima della “Riforma Tremonti”55
.
Prassi amministrativa
L‟Amministrazione finanziaria ebbe ad affermare che:
“per l‟esistenza di una stabile organizzazione occorre l‟effettiva istituzione di un‟autonoma e funzionale struttura residente rispetto alla società estera. L‟autonomia deve manifestarsi sia sul piano gestionale che sul piano contabile e deve costituire sul piano imprenditoriale una entità economica operativa dotata di autonomia di gestione, non essendo sufficiente che una istallazione produca comunque una qualche attività per l‟impresa56;
ai fini dell‟individuazione dell‟esistenza di una stabile organizzazione, in mancanza di una definizione legislativa, “occorre fare riferimento all‟unica fonte disponibile in materia desumibile dagli accordi internazionali per l‟eliminazione della doppia imposizione” e, dunque, in buona sostanza, “alla definizione che della stabile organizzazione fornisce l‟art. 5 del modello di Convenzione adottato dall‟OCSE cui si ispirano le corrispondenti clausole degli accordi stipulati dall‟Italia57. Fermo
55
D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344. Il “nuovo” art. 162 del TUIR, salvo alcune differenze, riprende peraltro la struttura ed il contenuto dell‟art.5 del modello di Convezione OCSE contro la doppia imposizione.
56 R.M. 13 dicembre 1989, n.460196, in Banca Dati IPSOA. 57
85
restando, ovviamente, che quando tra lo Stato italiano e un Paese estero esiste una specifica convenzione occorre fare riferimento a questa ultima.
Giurisprudenza
Secondo la Suprema Corte58, per contro, “atteso che il legislatore tributario non ha fornito nell‟art. 7 del DPR 633 una definizione di “stabile organizzazione”, deve farsi riferimento alle condizioni previste dall‟art. 2506 c.c.59
, con la precisazione, tuttavia, che:
il concetto di stabile organizzazione, ai fini della soggezione all‟Iva di società estere, ha una portata diversa e più ampia di quella di sede secondaria per la quale il citato art. 2506 prescrive l‟obbligo della pubblicità previsto per le società costituite nello Stato60;
la normativa tributaria fa riferimento a situazioni di fatto che siano caratterizzate, oltre che dal requisito (espressamente richiesto) della stabilità, “dall‟impiego di beni ed attività lavorative diretti (con un‟autonomia funzionale non priva di concreta rilevanza) alla produzione e/o allo scambio di beni e servizi”.
La giurisprudenza della Suprema Corte ha più volte escluso61 che la “struttura organizzativa”debba necessariamente essere di per sé produttiva di reddito ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile, requisiti che invece hanno le
58 Cfr. Cass., 19 settembre 1990, n. 9580, in Banca Dati IPSOA
59 L‟art. 2506 c.c prescriveva per le società costituite all‟estero con la sede dell‟amministrazione o
l‟oggetto principale in Italia un obbligo di pubblicità corrispondente a quello prevista per le società costituite nello Stato.
L‟intera normativa relativa ai criteri per individuare la legge applicabile alle società costituite all‟estero è stata abrogata dalla l. 31 maggio 1995, n. 218.
60Affermazioni di segno contrario sono riscontrabili in dottrina secondo cui la sede secondari cui si
riferisce l‟art. 2506 c.c. “configura una nozione più ampia rispetto alla stabile organizzazione, sembrando necessaria quanto meno la presenza di un soggetto che abbia il potere di rappresentare stabilmente la casa madre estera” (G.Pisciotti, “Società non residenti. Stabile organizzazione e presentazione della dichiarazione dei redditi”, in Corr.Trib. n. 40/1989, pag. 2775).
61
86
succursali o le sedi secondarie previste dall‟art. 2506 c.c., le quali costituiscono solo una “species” tipica di stabile organizzazione.
Sempre a fini dell‟individuazione di una “stabile organizzazione” non può, peraltro, non suscitare qualche perplessità la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, 6 giugno 2006, n. 120, secondo cui, “per provare l‟esistenza di stabile organizzazione sul territorio residente, ai fini del rimborso dell‟imposta assolta sul territorio, ex art. 38-ter DPR 633, è sufficiente la circostanza dell‟attribuzione della partita IVA”62.
In merito alla (in)esistenza di una stabile organizzazione è, poi, di particolare interesse la sentenza 25 luglio 2002, n.10925 emessa dalla Sezione tributaria della Corte di Cassazione63 ove risulta precisato che in tema di IVA la nozione di stabile organizzazione in Italia di società estera, delineata dall‟art. 5 del modello OCSE contro le doppie imposizioni, deve essere integrata alla luce della disciplina (più restrittiva) dettata in materia dalla direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977 (cd. VI direttiva) la quale fa riferimento al concetto di “centro di attività stabile”, il cui art. 9, n. 1 (come interpretato dalla giurisprudenza della Corte di giustizia) richiede l‟impiego di risorse umane e materiali, non essendo sufficiente, ad esempio, la presenza di impianti nel territorio in cui l‟operazione è compiuta.
Dottrina
In dottrina64 è stato correttamente affermato che “attraverso la stabile organizzazione bisogna porre in essere delle operazioni rilevanti ai fini dell‟applicazione dell‟Iva”, mentre ai fini delle imposte sui redditi la stabile
62 In Banca Dati IPSOA. La Commissione tributaria provinciale di Roma (oggetto di appello presso la
Commissione tributaria regionale del Lazio) aveva, per contro, ritenuto (correttamente) non sufficiente la circostanza dell‟attribuzione di partita Iva per provare l‟esistenza di stabile organizzazione sul territorio residente ai fini del riconoscimento del diritto al rimborso richiesto dalla società estera.
63 In Banca Dati IPSOA
64 C.Petrillo, “La stabile organizzazione nel sistema Iva”, in FiscoOggi, Rivista telematica dell‟Agenzia
87
organizzazione deve svolgere un‟attività economica idonea a produrre reddito e non necessariamente l‟effettuazione di operazioni rilevanti ai fini dell‟Iva.
Dopo aver riportato le differenti posizioni riguardanti il significato da attribuire alla stabile organizzazione, è opportuno trarre delle conclusioni facendo riferimento questa volta alla linea tracciata dalla Corte di Giustizia della Comunità Europea, la quale in più occasioni si è pronunciata risolvendo specifiche questioni e allo stesso tempo fornendo principi di applicazione generale.
E‟ gia stato detto che in questo vuoto normativo, il punto di partenza per definire il concetto di stabile organizzazione potrebbe essere rappresentato dallo schema di Convenzione contro le doppie imposizioni predisposte dal Comitati d‟affari fiscali dell‟Ocse. Tale possibile riferimento non risulta però adeguato, poiché, elaborato ai fini delle imposte dirette, non valorizza la nozione di stabile organizzazione ai fini Iva, né i principi e le regole specifiche che disciplinano detta imposta.
La giurisprudenza comunitaria65 ha individuato i tratti più importanti che deve possedere una stabile organizzazione in ambito Iva, il cui carattere fondamentale è da individuarsi nella necessaria presenza di una consistenza minima (sufficientemente autonoma) e permanente (ossia stabile) di mezzi umani (ad es., personale dipendente) e di mezzi tecnici (ad es., materiali). Secondo la Corte, infatti, “affinché un centro di attività possa essere qualificato come stabile, è necessario che esso presenti un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizio considerate.
Per riconoscere la stabile organizzazione quale centro di imputazione Iva è inoltre necessario verificare se l‟attività svolta dal soggetto non residente nel territorio dello Stato abbia natura commerciale o meno, posto che chiunque
65 Cfr. a tal riguardo sent. della Corte di Giustizia del 17 luglio 1997, causa C-190/05 “Aro Lease Bv”, e
88
esercita un‟attività avente carattere commerciale assume la qualifica di soggetto passivo Iva66.