tutte le altre circostanze che rendono difficile od impossibile lassolvimento dellobbligo tributario (De Mita, Evasione e riscossione nella crisi del diritto tributario, Dir. Prat. Trib., 6/2012, pp. 289, ss.).
14 Cons. Stato, sez. IV, 26 febbraio 2015, n. 964.
15 Sullargomento, e in merito alla nutrita giurisprudenza che aveva ridimensionato lomessa
motivazione della cartella nel canone della mera (e quindi sanabile) irregolarità, nonché in merito al corretto inquadramento della distinzione tra attività vincolata in senso statico e dinamico, cfr. Piantavigna, Lattuazione delle garanzie procedimentali nella fase di riscossione delle
4.1. La preferenza per la seconda delle due alternative proposte e, quindi, la tendenza a ritener applicabile un sindacato di proporzionalità quale autentico bilanciamento degli interessi anche nella fase di riscossione, discende dalla elaborazione di tale principio in virtù del ruolo preponderante dellintegrazione europea in materia fiscale. Si è visto, nel primo capitolo, come tale integrazione funzioni in modo reciproco, in forza di una circolazione di principi ed istituti giuridici. Solo in tal modo il principio di proporzionalità, assorbito dalle tradizioni comuni degli Stati membri e frutto di una lunga analisi ermeneutica della Corte di Giustizia, si è poi riverberato tanto nellambito normativo, tanto nellambito procedimentale dei singoli ordinamenti interni.
Un ruolo fondamentale, al fine della elaborazione di quella che nel presente lavoro costituisce la premessa maggiore del sillogismo, lo ha assunto il rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE16. Strumento concepito per garantire luniforme interpretazione del diritto dellUnione da parte dei giudici nazionali, il rinvio è andato incontro ad una evoluzione importante nel corso degli ultimi decenni, trasfigurandosi in un istituto volto a favorire quanto più possibile il dialogo tra le Corti. Un tempo, infatti, si riteneva che il giudizio di rinvio pregiudiziale non potesse estendersi al controllo di compatibilità della normativa nazionale17 mentre, nel corso del tempo, tale sindacato, sia pur in via indiretta e mediata, ha iniziato a farsi strada nella giurisprudenza europea18. Con la conseguenza che il ruolo dellordinanza di
16 Si veda per tali aspetti, e per unanalisi di come i vari istituti di contatto tra Stati membri e
Corte di Giustizia (dallazione in carenza allazione di annullamento, passando per la procedura di infrazione e giungendo, quindi, al rinvio pregiudiziale) abbiano avuto rilievo nellambito della tutela europea del contribuente, Del Federico, Tutela del contribuente, cit., pp. 114, ss.
17 Paventandosi il rischio di un sindacato diffuso dello Stato in ordine agli adempimenti
nascenti dallappartenenza allUnione: cfr. Baptista, Manuale del rinvio pregiudiziale, ed. it., Padova, 2000, spec. pp. 68, ss.
18 Tesauro G., Diritto dellUnione Europea, Padova, 2012, pp. 295-296, ove lAutore rileva come la
Corte, in determinati casi, capovolga limpostazione del giudice rimettente e ponga la questione non tanto nellottica della compatibilità tra norma interna e diritto dellUnione, quanto in quella dellinterpretazione del diritto unionale: se, cioè, questo osti alla normativa nazionale oggetto del rinvio.
Si veda anche Vitale, La logica del rinvio pregiudiziale tra obbligo di rinvio per i giudici di ultima
rimessione finisce per riflettersi sulla stessa soluzione adottata dalla Corte, che tuttavia rimodula il quesito in modo da fornire al giudice rimettente una risposta più complessa e dialogica. Non è raro, ormai, trovare decisioni in cui la Corte non si limiti ad un giudizio nellottica della compatibilità od interpretazione delle norme del diritto dellUnione ma giunge anche a suggerire diverse strade alternative rispetto al modello normativo prescelto dal Legislatore oppure suggerisce al giudice come compiere la valutazione nellambito del diritto nazionale. E lapplicazione del sindacato di proporzionalità ne è un ottimo esempio19. Basti considerare, come si è fatto nel primo capitolo, il caso Lasteyrie du Saillant: nel compiere il test di proporzionalità, la Corte non si è in quella sede limitata a scrutinare la necessità della tassazione di plusvalenze latenti per il perseguimento del fine proposto dal Legislatore francese (erosione della base imponibile mediante incasso allestero della partecipazione a seguito del trasferimento di residenza) ma ha suggerito strade alternative, e differenziate, a proprio avviso maggiormente proporzionate rispetto al modello normativo vigente.
Tale ruolo dialogico del rinvio20 lo si precisa incidentalmente ha poi determinato anche nuove modalità di predisposizione delle ordinanze di rimessione, non essendo mancate ipotesi in cui si è richiesto alla Corte di statuire se i principi dellUnione ostassero ad una normativa nazionale inesistente, se non in via del tutto ipotetica21.
levoluzione del ruolo del rinvio pregiudiziale ha determinato anche un mutamento rispetto lossatura stessa dellistituto disciplinato nellart. 267 TFUE.
19 Per qualche esempio, ex multis, cfr. Corte Giust. 4 luglio 2018, NN A/S, C-28/17; la già citata
Corte Giust. 23 novembre 2017, Di Maura, C-246/16; Corte Giust. 26 marzo 2015, Macikowski, C- 499/13.
20 O meglio, delluso alternativo del rinvio rispetto al modello ideale di cui allart. 267
TFUE; uso che, di fatto, conduce ad una ulteriore rimodulazione del principio di autonomia procedurale. Su tale aspetto cfr. Spuntarelli, Il ruolo del rinvio pregiudiziale alla CGUE nella
giurisdizione amministrativa, Riv. Trim. Dir. Pub., 3/2018, pp. 985, ss. e spec. p. 1003.
21 Un caso emblematico è quello contemplato in Trib. Udine, ord. 30 ottobre 2014, relativo allo
scrutinio di compatibilità tra i principi Iva di cui alla direttiva 2006/112 ed una normativa nazionale che (pur non prevedendo espressamente ma) avrebbe potuto prevedere il riconoscimento del pagamento frazionato del credito Iva nellambito di un concordato preventivo.
Così, queste nuove e diverse modalità di contatto tra le Corti (nazionali ed europea) hanno contribuito senza dubbio alla circolazione dei principi comuni, anche perché, come pur delineato nel primo capitolo, la Corte stessa è sempre stata ben consapevole del rilievo degli istituti giuridici nazionali applicabili nel diritto europeo. E questa circolazione reciproca di istituti, dagli Stati allUnione e dallUnione al caso di specie nazionale, si è spinta al punto di superare le barriere poste dal principio di attribuzione: leffetto spill-over non è, dunque, unespressione che rappresenta un evento episodico e casuale ma costituisce il corollario della progressiva generalizzazione di questa relazione di circolarità reciproca di principi.
4.2. Integrazione fiscale, principi europei e principi nazionali, riscossione ed espropriazione forzata. Si giunge alla conclusione del sillogismo ed alla applicabilità del sindacato di proporzionalità nella fase maggiormente invasiva per il patrimonio del contribuente, tenendo conto, da un lato, dei singoli formanti del principio e, dallaltro, degli effetti indotti ed indiretti delle misure adottate.
Quindi, il principio di proporzionalità diviene una regula iuris che si attaglia allo stesso esercizio dellazione amministrativa e, in quanto tale, ritorna alla sua originaria funzione di equilibrio tra il potere amministrativo e la posizione giuridica del cittadino. Inteso in tal senso, è sintomatica la nutrita giurisprudenza amministrativa che finisce per connettere il principio di proporzionalità ai principi di buon andamento e proporzionalità e, quindi, concependolo come un modello attuativo dellart. 97 Cost.22. Tale conclusione è fondamentale dal punto di vista del presente lavoro, poiché se, da un lato, lart. 53 Cost. costituisce il fondamento costituzionale dellinteresse fiscale come si è visto nellIntroduzione dallaltro lart. 97 Cost. finisce per costituire la base giuridica del principio di proporzionalità e, se si muove un ulteriore passo in avanti, quale principio ulteriore oggetto del bilanciamento rispetto a tale interesse fiscale.
22 Ex plurimis, cfr. Cons. Stato, sez. V, 11 dicembre 2007, n. 6383; Cons. Stato, sez. V, 14 aprile
2006, n. 2087; TAR Lombardia Brescia, sez. II, 8 gennaio 2011; TAR Lazio Roma, sez. III, 2 febbraio 2007, n. 777.
Tale passo in avanti lo si compie muovendo dallart. 1 dello Statuto del Contribuente (l. 212/2000) ove si legge, come noto, che «Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dellordinamento tributario». Le disposizioni dello Statuto sono dunque direttamente connesse, tra gli altri, allart. 97 Cost. e, quindi, ricavando il principio di proporzionalità da tale norma, la principale conseguenza è la sua piena applicazione ai procedimenti tributari. In tale ottica, dunque, lart. 17 dello Statuto consente di generalizzare lapplicazione del principio non solo in fattispecie episodiche ma come regola che informa lintera fase di riscossione (e cautelare). Infatti, come ricostruito nel terzo capitolo, su questo punto la giurisprudenza non ha alcun dubbio e gli esempi richiamati nel corso della presente trattazione consentono di ricavare una regola generale applicabile a qualsiasi misura, incluso uno dei più complessi (a partire dalla individuazione della sua natura giuridica) e controversi (a partire dalla relativa libertà che innerva il suo utilizzo) qual è quella del fermo amministrativo dei pagamenti. Si consideri la struttura di tale istituto in ambito tributario: diniego del rimborso al contribuente a fronte di un debito di questultimo nei confronti di unaltra Amministrazione pubblica. Il contribuente ha versato allerario unimposta non dovuta e vanta un diritto al recupero dellindebito ma, simmetricamente, unAmministrazione vanta un credito nei suoi confronti e la sua posizione è più forte del diritto vantato dal contribuente. Solo perché un soggetto ha natura pubblicistica, è proporzionato paralizzare ab imis lazionabilità di una posizione giuridica soggettiva23 qual è quella del diritto al rimborso del contribuente? Questa è la domanda che occorre porsi, ed è
23 Che scaturisce, come autorevolmente si è precisato, da una attribuzione patrimoniale priva di causa solvendi: cfr. Tabet, Contributo allo studio del rimborso dimposta, ed. provv., Roma, 1985, p.
11. Ciò è idoneo a render, per così dire, pretensiva la posizione giuridica del contribuente che avanza la pretesa alla restituzione dellindebito. Ora, sebbene la prevalenza dellinteresse pubblico dellErario rispetto a questa posizione privata abbia determinato, in passato, la statuizione dellinapplicabilità della clausola generale di cui allart. 2033, cod. civ. in favore di una nozione (e scansione) pubblicistica del rimborso (cfr. Paparella, Il rimborso dei tributi, in Fantozzi (a cura di), Diritto, cit., p. 869), non pare possibile sostenere aprioristicamente una prevalenza presunta di qualsivoglia interesse pubblico sulla pretesa al rimborso del privato.
qui che gli altri interessi e le altre posizioni giuridiche impongono un opportuno bilanciamento.
Alle stesse conclusioni bisognerebbe giungere nella fase dellespropriazione forzata, ma il condizionale è dobbligo, considerata la stessa e controversa natura giuridica di tale fase, pur a propria volta invasiva (ed anzi, invasiva par excellence) del patrimonio del contribuente. Tanto è che la dottrina ha finito per porsi il problema dellapplicabilità anche di altri principi di elaborazione europea in tale fase, quale quello del contraddittorio24 e finendo per concludere che lunica soluzione sia quella di ascrivere il pignoramento alla fase procedimentale, piuttosto che a quella degli atti dellespropriazione forzata. Certo, ben potrebbe obiettarsi che in questa fase il ruolo del giudice finisce per costituire già di per sé una forma di compensazione e bilanciamento degli interessi in gioco ma va comunque rilevato che proprio negli istituti in cui lintervento del giudice dellesecuzione è più forte una valutazione di proporzionalità è stata già compiuta a monte dal Legislatore, come accade per i limiti minimi al di sotto dei quali non è possibile procedere allesecuzione forzata immobiliare. Per il resto, invece, i margini dazione dellAgente della Riscossione sono molto più ampi25, i suoi poteri molto più incisivi e considerare tale soggetto completamente libero di agire, senza tener conto nemmeno degli effetti indiretti di tali misure (che ben potrebbero esser volte a recuperare il corretto quantum debeatur) eccessivamente pesanti e sproporzionate, non sembra più una soluzione adottabile se ci si colloca nellottica dellintegrazione e, quindi, della piena implementazione del principio di proporzionalità in ogni fase del procedimento.
Così da seguir fino in fondo la strada battuta dalla lunga storia dellintegrazione europea.
Il percorso è tracciato; risulta però tuttora impervio a causa della insistente permanenza duna visione dualistica del rapporto tra ordinamento interno ed europeo.
24 Lovecchio, Il diritto al contribuente nelle procedure di riscossione si estende anche alla esecuzione forzata?, il Fisco, 41/2014, pp. 4061, ss.
25 Si pensi alle problematiche che pone il c.d. pignoramento dei crediti presso terzi, con ricadute
Si tratta, in definitiva, di un ostacolo di natura culturale, il che non è poco. Perché, come si è giustamente precisato sia pur ad altri fini cambiare una norma è semplice, molto più difficile cambiare una cultura26.
26 Moschetti, Il principio di capacit contributiva, in Perrone Berliri (a cura di), Diritto tributario e Corte Costituzionale, Napoli, 2006, pp. 50-52.
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