Lesempio ormai classico2 e divenuto tralatizio per dimostrare quanto affermato è costituito dal caso della c.d. «Robin Hood Tax», ovvero delladdizionale sullimposta sul reddito delle società che ha interessato soltanto determinati settori imprenditoriali (es.: quello petrolifero e quello relativo alla produzione di energia elettrica), introdotta dallart. 81, commi 16 e seguenti del d.l. 25 giugno 2008, n. 1123. Tale tributo è stato dichiarato incostituzionale da una ben nota sentenza della Consulta4 che, se da un lato ha dichiarato fondata la questione di legittimità costituzionale per violazione degli artt. 3 e 53 Cost., dallaltro ha limitato gli effetti della sentenza ai periodi dimposta successivi il giorno della pubblicazione della decisione, precludendo dunque la
2 Spunti ancora in Basilavecchia, loc. cit.
3 Il tributo è stato oggetto di critiche sin dallinizio, a partire dalla sua incerta qualificazione, alla
forma dellatto normativo che lo prevedeva (un decreto legge), alla problematica qualificazione di addizionale, passando per le difficoltà in punto di determinazione della base imponibile. Sul punto cfr., amplius, Marongiu, Robin Hood Tax: taxation without constitutional principles?, Rass. Trib., 5/2008, pp. 1335, ss.
possibilità di ottenere il rimborso per laddizionale assoluta nei periodi dimposta precedenti. Tralasciando le ragioni della declaratoria dincostituzionalità, è in tale sede necessario precisare che la limitazione degli effetti della sentenza scaturiva dal fatto che il moltiplicarsi delle istanze di rimborso considerata lentità del gettito prodotto da tale addizionale nei suoi periodi di vigenza avrebbe determinato unalterazione dellequilibrio di bilancio il cui vincolo è sancito nellart. 81 Cost. La Corte ha, pertanto, compiuto un bilanciamento tra i principi che reggono gli effetti delle sentenze di incostituzionalità (effetti notoriamente retroattivi, salvo che per i c.d. rapporti esauriti) e il principio dellequilibrio di bilancio, ricorrendo dunque ad un vero e proprio sindacato di proporzionalità. Il dato, se così si può dire, curioso dellargomentazione della decisione, che ha condotto alla citata modulazione degli effetti della decisione, si annida nel fatto che solo poco prima, nella motivazione, si trova un ulteriore riferimento al principio di proporzionalità, questa volta per sancire lincostituzionalità delladdizionale per violazione il principio di uguaglianza ed il principio di capacità contributiva5. Più precisamente, infatti, nella sentenza si legge che «il vizio di
irragionevolezza ! evidenziato dalla configurazione del tributo in esame come maggiorazione di aliquota che si applica allintero reddito di impresa, anziché ai soli sovra-profitti» e, quindi, che «Per tutti questi motivi, la maggiorazione dellIRES ( ) viola gli artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo della ragionevolezza e della proporzionalit", per incongruit" dei mezzi approntati dal legislatore rispetto allo scopo, in sé e per sé legittimo, perseguito». Così la proporzionalità emerge come parametro. Tuttavia, in un secondo momento, ed al fine di bilanciare le conseguenze della retroattività della sentenza daccoglimento con l principio dellequilibrio di bilancio ecco che, più avanti, si legge che «considerato il principio generale della retroattivit" risultante dagli artt. 136 Cost. e 30 della legge n. 87 del 1953, gli interventi di questa Corte che regolano gli effetti temporali della decisione devono essere vagliati alla luce del principio di proporzionalit"». In tale sede la proporzionalità non concerne più il rapporto tra interesse fiscale e contribuente ma lo stesso modo di configurare
5 Su questa dicotomia del doppio ricorso al principio di proporzionalità si rinvia alle
considerazioni svolte da Antonini, Il principio di stretta proporzionalit" nel sindacato costituzionale
linteresse fiscale che, nellambito della Robin Tax, ha determinato, come prima conseguenza, la preclusione delle istanze di rimborso di un tributo incostituzionale6.
Ciò costituisce un buon esempio di come il sindacato di proporzionalità a volte si spinga sino a contraddire sé stesso, poiché da un lato tale sindacato (in sede normativa) dà come risultato lincostituzionalità di un tributo che, dallaltro lato, resta comunque in vigore al fine di precludere il rimborso di quanto (in maniera sproporzionata, appunto) assolto. Non basta: lulteriore (e questa di certo inaccettabile) conseguenza delle statuizioni della Corte concerne il potere di recuperare recte, di riscuotere la sovraimposta che non era stata a suo tempo versata nei periodi dimposta antecedenti la pronunzia della Corte Costituzionale. In base ai principi generali7, infatti, dal momento della dichiarazione di incostituzionalità di un tributo, è precluso allAmministrazione di recuperare le somme non versate; quid iuris, però, nellipotesi di una dichiarazione di incostituzionalità non retroattiva? Se si ritiene sussistere tale potere di recupero8, il disallineamento tra dovuto e riscosso si fa ancor più evidente, poiché si finisce per riscuotere una somma connessa ad una dichiarazione di incostituzionalità per violazione dellart. 53 Cost., con la paradossale situazione che il principio di capacità contributiva diviene un principio mobile, irrilevante in determinati periodi dimposta ma rilevanti in altri, quelli cioè successivi alla pubblicazione della sentenza.
6 Già di per sé questa conseguenza non è stata ritenuta accettabile dalla giurisprudenza di
merito che, a seguito di una interpretazione (per così dire) costituzionalmente orientata della sentenza della Corte, ha ritenuto fondata listanza di rimborso del tributo versato prima della pubblicazione della decisione: cfr. Comm. Trib. Prov. Reggio Emilia, sez. III, 14 maggio 2015, n. 217, che ha finito per muoversi in unottica sostanziale, bypassando le statuizioni della Consulta: cfr. Ingrao, La c.d. Robin Tax determina un corto circuito tra Corte Costituzionale e giudice
di merito, Riv. Dir. Trib., 2/2015, pp. 116, ss.
7 In argomento, sul dibattito relativo alla retroattività delle sentenze di incostituzionalità, sul
problema del bilanciamento tra questa retroattività ed il diritto al rimborso, nonché per una critica sistematica agli argomenti posti a sostegno della Corte Cost. 10/2015, si rinvia a Tesauro,
Gli effetti nel tempo della dichiarazione di illegittimit di norme tributarie e il diritto al rimborso dellimposta dichiarata incostituzionale, Rass. Trib., 5/2015, pp. 1093, ss.
8 Come ha fatto lAmministrazione finanziaria, muovendo dalla premessa che la decisione della
Corte non avrebbe determinato alcuna incidenza «sulle obbligazioni tributarie riguardanti
adempimenti relativi ai periodi dimposta chiusi in data antecedente il 12 febbraio 2015» (cfr. circ.
Il problema è che dalla sentenza della Consulta non si ricava alcun dato, sebbene appaia di tutta evidenza che in base ai principi costituzionali di uguaglianza e di capacità contributiva il recupero di tale tributo non possa che ritenersi illegittimo ed il sacrificio patrimoniale del contribuente non possa che ritenersi sproporzionato, sol che si pensi, ancora, che la modulazione degli effetti temporali della Corte è emersa «per evitare che per effetto della sentenza in esame possano insorgere posizioni creditorie in favore dei contribuenti»9. E a tali conclusioni giunge anche taluna giurisprudenza di merito, ritenendo ormai priva di base giuridica la riscossione della Robin Tax10 ma è una conclusione che emerge primariamente in sede (non normativa ma) procedimentale e, se si vuole, alla luce della natura precettiva il principio di cui allart. 53, comma 1, Cost.
In tale ottica, un disallineamento tra riscosso e dovuto determina un sacrificio la cui stessa necessità viene messa in discussione ed è proprio il principio di proporzionalità ad imporre una riflessione più approfondita sulla sussistenza della debenza di tale tributo.
3. Il principio di proporzionalit come medium nel bilanciamento tra interessi diversi e diverse