2. Capitolo primo – L’istituto del trust, il vincolo di destinazione ex art 2645-
2.3. I “fondi speciali” istituiti in favore di persone con disabilità grave
affidamento fiduciario.
I contratti di affidamento fiduciario aventi lo scopo di disciplinare i “fondi speciali” composti di “beni sottoposti a vincolo di destinazione” sono per la prima volta nominati dall’art. 1, comma 3 della legge 112/2016. 37
A differenza del trust, il quale sottintende al rinvio operato dalla Convenzione dell’Aja, tale istituto rappresenta, allo stato attuale, un costrutto dottrinale di conio piuttosto recente che ancora non gode di una significativa giurisprudenza, creando all’interprete non poche difficoltà. Il contratto di affidamento nasce dalla volontà di ovviare alle “incertezze applicative” ed alle “difficoltà di adattamento” che l’istituto del trust incontra nel nostro ordinamento38 ed è definito come quel contratto per mezzo del quale un soggetto, l’affidante fiduciario, conviene con altro soggetto, l’affidatario fiduciario, l’individuazione di beni, e la loro destinazione, a vantaggio di uno o più soggetti, detti beneficiari, in forza di un programma destinatorio, la cui attuazione è rimessa all’affidatario che a tanto si obbliga39. Il nucleo del contratto di affidamento fiduciario è dato dal “programma” e non dal vincolo impresso sui beni40 (come accade nel vincolo di destinazione ex art.
37 Tuttavia ricordiamo che è possibile riconoscere una lettura in chiave contrattuale
dell’affidamento fiduciario nell’art. 7 della legge n.3 del 27 gennaio 2012 sul sovraindebitamento. Recita infatti all’ultimo periodo: “il piano può anche prevedere l'affidamento del patrimonio del debitore ad un fiduciario per la liquidazione, la custodia e la distribuzione del ricavato ai creditori.”
38 M. LUPOI Il contratto di affidamento fiduciario, in Riv. Notar., 2012,516.
39 M. LUPOI Istituzioni del diritto del trust e degli affidamenti fiduciari, CEDAM 2011,
p.243
40 M. TONELLATO: Il contratto di affidamento fiduciario: aspetti innovativi della recente
pronuncia del Giudice Tutelare di Genova. In Trusts e attività fiduciarie pg. 33 gennaio 2014. Si individua l’oggetto del contratto in parola nel “programma” (purché meritevole di tutela ai sensi dell’art. 1322 c.c.) e la causa generalmente gestoria, segregativa, assicurativa e così via.
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2645-ter) in quanto è ben possibile, che in questi tipi di contratti i beni potranno, durante la vita del contratto, essere sostituiti per meglio adeguarsi agli interessi di chi ne deve beneficiare.
Come già accennato le ragioni che stanno alla base della nascita del contratto di affidamento fiduciario41 sono ravvisabili nel mutamento intervenuto nel contesto economico-sociale, il quale ha determinato la necessità di disciplinare in maniera migliore situazioni di affidamento generico che altrimenti sarebbero difficili da inquadrare. Un ulteriore motivo, come preannunciato, è la necessità di superare le limitazioni che il modello del trust pone, in un ordinamento, il nostro, molto distante da quello anglosassone, dal quale il trust trae le sue origini.
41 M.LUPOI: Il contratto di affidamento fiduciario, In Trust e attività fiduciarie pg. 585
novembre 2012. Afferma L’autore che “il contratto di affidamento fiduciario, che si sta affermando nella prassi, è l’altrernativa civilistica al trust nato tramite il recupero delle potenzialità del nostro diritto più che attraverso la proposta di regole o di principi nuovi”.
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Il confronto con gli altri istituti.
Prima di esporre le caratteristiche del contratto di affidamento fiduciario, è utile delineare i punti di contatto e le divergenze rispetto agli istituti precedentemente affrontati.
Ponendo l’accento sul confronto tra trust e contratto di affidamento fiduciario, possiamo da subito dire che, mentre l’affidamento fiduciario è regolato da contratto, il trust presuppone un negozio unilaterale per il quale un soggetto investe un altro di un patrimonio per l’esecuzione di un programma determinato. L’effetto di segregazione del patrimonio, sul quale l’affidatario opera, invece rappresenta una significante analogia tra i due strumenti; senza
segregazione verrebbe a mancare quella protezione, data
dall’impossibilità, per i creditori personali dell’affidatario, di rivalersi sui beni segregati, necessaria all’attuazione del programma. Ed è proprio il programma l’altro elemento di congiunzione tra il trust ed il contratto di affidamento fiduciario. In entrambi gli istituti la realizzazione del programma costituisce quel connotato di dinamicità che non si ravvisa, per esempio, nel vincolo di destinazione ex art. 2645-ter42.
Per quanto riguarda invece il raffronto con l’atto di disposizione ai sensi dell’art. 2645-ter salta subito all’occhio l’assenza, in quest’ultimo, di un programma da attuare; il vincolo di destinazione si atteggia infatti a mero strumento segregativo tra patrimoni, contrapponendosi alla
42 In relazione al programma da attuare, il contratto di affidamento fiduciario consente di
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funzione amministrativa che è propria del contratto di affidamento fiduciario. La segregazione impressa dalla trascrizione cui fa riferimento l’art. 2645-ter, presuppone una staticità che è in netto contrasto con la dinamicità che, ad opera dell’effetto di surrogazione reale, rende estremamente mutevole, nei contenuti, il contratto di affidamento fiduciario, pur mantenendo una certa rigidità limitatamente al vincolo. È infatti quest’ultimo l’unico elemento inamovibile del contratto di affidamento rendendolo uno strumento idoneo, al pari del trust, al soddisfacimento delle esigenze di soggetti privi di autonomia o affetti da gravi disabilità.
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Le caratteristiche del contratto di affidamento
fiduciario.
Come già accennato il contratto di affidamento fiduciario si caratteristica per l’oggetto rappresentato dal “programma” e non anche dal vincolo impresso sui beni. Così come il trust, il contratto di affidamento fiduciario è caratterizzato dalle attività da compiere sui beni in vista di un determinato fine. Nel contratto di affidamento non sono quindi i beni ad essere vincolati, ben suscettibili di variazioni, ma è l’attività che su essi si compie ad essere vincolata.
L’attività che su di essi si compie è una attività viva, mutevole, dinamica, che normalmente presuppone la sostituzione dei beni (in contrasto rispetto all’art. 2645-ter.): i beneficiari potranno o dovranno ricevere beni diversi rispetto a quelli inizialmente trasferiti all’affidatario. La composizione dei beni affidati, che costituiranno gli strumenti con i quali svolgere l’attività, rappresenta un momento importantissimo nel contratto in parola. Tali beni rappresentano un patrimonio costituito da posizioni attive e passive43 del quale tener conto al termine del contratto in quanto, come già detto, sarà restituito un complesso di beni mutato rispetto a quello previsto inizialmente.
Il carattere dinamico, tuttavia, non colpisce la sola attività indicata nel programma, ma anzi, investe altresì il soggetto tenuto allo svolgimento dell’attività. L’affidatario quindi può mutare pur non
43 A differenza di quanto avviene nell’art. 2645-ter che, proprio in ragione della staticità
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pregiudicando il rapporto di amministrazione dei beni che ricadrà su soggetto diverso. Questo vuol dire collocarsi al di fuori degli ordinari negozi gestori, i quali attribuiscono grande rilievo alla persona obbligata; con il contratto di affidamento si privilegia il programma e quindi l’oggetto del contratto.
Altro carattere peculiare del contratto di affidamento fiduciario è l’indipendenza dell’affidatario. L’indipendenza è necessaria al fine della configurazione del contratto di affidamento in parola ed è accompagnata da un altro peculiare connotato senza il quale il costrutto verrebbe meno: la fiduciarietà e le connesse obbligazioni fiduciarie. Il carattere fiduciario proprio del contratto di affidamento abbraccia totalmente il concetto di fiducia che si rinviene nel trust: l’attività deve essere finalizzata al solo vantaggio del beneficiario, senza conflitti di interesse ed in presenza di buona fede. L’affidatario è indipendente proprio perché, godendo di fiducia opererà non in luogo del affidante ma nel rispetto del solo programma e del vantaggio del beneficiario.
Infine, il contratto di affidamento fiduciario, proprio come il trust, produce la segregazione del patrimonio sul quale l’affidatario opera. La segregazione patrimoniale è una caratteristica necessaria44 se si vuole che i beni che costituiscono tale patrimonio non siano distolti dalle finalità che il programma detta. Tale segregazione, già presente nel trust e nel vincolo di destinazione di cui al art. 2645-ter, si atteggia nel senso che nessuna obbligazione personale comporta alcuna responsabilità sui beni che gli furono trasferiti o sui diversi beni che in un qualunque
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momento costituiscono il patrimonio sul quale egli opera, mentre delle obbligazioni contratte dall’affidatario risponde solo tale patrimonio.45
45 M.LUPOI: Il contratto di affidamento fiduciario, In Trust e attività fiduciarie pg. 588
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L’occasione persa di una disciplina civilistica in
materia di negozi di destinazione patrimoniale con finalità
assistenziale
Come meglio vedremo nel prosieguo del lavoro, l’art. n. 6 della legge 112/2016 individua un regime fiscale agevolato, riservato a trusts, vincoli di destinazione di cui all’art 2645-ter e fondi speciali regolati da contratti di affidamento fiduciario nonché a polizze assicurative in favore di persone con gravi disabilità46, il quale però è subordinato a determinate condizioni e presupposti di tipo funzionale e strutturale che sono: a) «l’inclusione sociale, la cura e l’assistenza delle persone con disabilità grave» come finalità esclusiva di trust e destinazioni patrimoniali (comma 2°); b) che detta finalità sia espressamente indicata nell’atto istitutivo del trust, nel regolamento dei fondi speciali o nell’atto istitutivo del vincolo di destinazione (comma 2°); c) che sussistano altresì le condizioni indicate al comma 3° dell’art. 6.
In particolare il riferimento alle condizioni di cui sub c) genera non poche perplessità interpretative, atteso che, sebbene siano indicate puntualmente le condizioni sottese all’ottenimento di un favor fiscale, viene a mancare del tutto una soluzione rimediale idonea a fronteggiare eventuali mancanze in sede di attuazione del programma predisposto dal settlor ovvero dal destinante. Tale lacuna normativa non agevola il compito dell’interprete che, di volta in volta, dovrà ricercare la soluzione più idonea per il soddisfacimento degli interessi del soggetto
46 I destinatari della normativa sono individuati, per espresso richiamo fatto dall’art. 1 comma
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svantaggiato, il beneficiario, che in ultima istanza risentirà di tale mancanza.
Andando ad analizzare le singole precisazioni richieste dal comma 3 dell’art. 6 vediamo subito che si aprono con indicazioni in materia di forma dell’atto istitutivo del trust, dell’atto di destinazione e dei contratti di affidamento fiduciario il quale deve essere redatto secondo atto pubblico. Dal tenore letterale della norma non si percepisce se la forma solenne dell’atto pubblico sia richiesta ad substantiam ovvero al fine di ottenere le agevolazioni fiscali. È da ritenere, tuttavia, che si tratti di forma ad substantiam in ragione sia della natura dell’effetto di destinazione patrimoniale, sia dell’analogia con il vincolo di destinazione per il quale la forma pubblica è richiesta per la validità dell’atto stesso.
Le altre condizioni richieste dal comma 3 dell’art. 6 dalla legge 112/2016 riguardano il contenuto degli atti istitutivi dei negozi di destinazione in oggetto. In particolare questi devono: identificare in maniera chiara e univoca i soggetti coinvolti e i rispettivi ruoli; descrivere la funzionalità e i bisogni specifici delle persone con disabilità grave, in favore delle quali sono istituiti; indicare le attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni delle persone con disabilità grave, comprese le attività finalizzate a ridurre il rischio della istituzionalizzazione delle medesime (lett. b); individuare gli obblighi del trustee, del fiduciario e del gestore, con riguardo al progetto di vita e agli obiettivi di benessere che lo stesso deve promuovere in favore delle persone con disabilità grave, adottando ogni misura idonea a salvaguardarne i diritti; devono inoltre indicare gli obblighi e le modalità di
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rendicontazione a carico del trustee o del fiduciario o del gestore. (lett.
c); individuare il soggetto, il quale deve essere individuabile per tutta la
durata del trust o dei fondi speciali o del vincolo di destinazione, preposto al controllo delle obbligazioni imposte all'atto dell'istituzione del trust o della stipula dei fondi speciali ovvero della costituzione del vincolo di destinazione a carico del trustee o del fiduciario o del gestore. (lett. f) stabilire il termine finale della durata del negozio di destinazione (lett. g) stabilire la destinazione del patrimonio residuo (lett.h). Infine l’atto istitutivo del negozio di destinazione deve indicare la prescrizione per cui gli esclusivi beneficiari devono essere esclusivamente le persone con disabilità grave (lett.d) ed i beni vincolati devono essere destinati esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali stabilite (lett. e)
La sorte dell’atto, in mancanza di uno qualsiasi di questi requisiti, non deve essere vista come la mancanza di un elemento fondamentale del negozio tale da pregiudicarne la validità; la richiesta di questi elementi rappresenta la condizione sine qua non per l’accesso alle agevolazioni fiscali concesse e non anche la nullità dello stesso.
Interessante inoltre la previsione per la quale il soggetto deputato alla gestione dispongano del bene vincolato in violazione della destinazione loro impressa. L’art. 6 comma 3 lett. f) stabilisce espressamente che l’atto istitutivo debba individuare il soggetto preposto al controllo delle obbligazioni imposte. Sebbene la legge non parli mai espressamente di “guardiano” sembrerebbe che tale figura possa esservi assoggettata. A prescindere dal complesso di agevolazioni previste, è auspicabile quindi che la sua individuazione discenda dall’atto istitutivo, atteso che, risulterebbe illegittima la clausola per la
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quale fosse rimessa alla decisione del presidente del tribunale la sua nomina47; una simile previsione, infatti, contrasterebbe con il principio di tipicità dei provvedimenti di volontà giurisdizionale.
Relativamente all’individuazione di un rimedio alla fattispecie succitata, la dottrina ha sviluppato non poche soluzioni. Una prima tesi48 propone l’applicazione in via analogica della norma dettata dall’art 1394 c.c.49 qualora questi persegua un interesse proprio ovvero di terzi; altri sostengono l’esperimento dell’azione revocatoria ex art. 2901 c.c., atteso che il patrimonio gestito dal trustee rappresenta la garanzia preposta all’attuazione dello scopo del trust e che qualsiasi atto dispositivo estraneo da tale scopo comprometterebbe l’interesse del beneficiario.50; infine un ulteriore orientamento suggerirebbe una azione risarcitoria, da indirizzare nei confronti con dolo o con colpa abbiano acquistato dal trustee, a tutela del beneficiario leso.51
In conclusione, l’occasione non colta di costituire un corpus normativo idoneo, nel disciplinare fenomeni negoziali sempre più rilevanti, comporta uno sforzo da parte dell’interprete che, sebbene necessario, non assicura a priori una tutela certa che, vista la delicatezza
47 TRIB. CROTONE, 29.09.2008 in Riv. Notar., 2009, 481, con nota di MURITANO-
BARTOLI. La questione della remissione in capo all’autorità giurisdizionale della nomina di un organo dell’istituto è riemersa altresì in sede di revoca e sostituzione del trustee o del gestore; anche in questo, sebbene è rinvenibile un precedente della Suprema Corte (CASS. 13.06.2008 n.16022), alla luce del principio di tipicità dei provvedimenti di volontaria giurisdizione è da ritenersi illegittima la clausola che avochi a se il giudice per la revoca e la sostituzione del trustee o del gestore.
48 M. LUPOI in Trusts, 611.
49 “Il contratto concluso dal rappresentante in conflitto d'interessi col rappresentato può essere
annullato su domanda del rappresentato, se il conflitto era conosciuto o riconoscibile dal terzo.”
50 GUARNIERI, Atti di disposizione illegittimi del trustee e possibili rimedi in civil law, in
I trusts in Italia oggi, a cura di BENEVENTI, Giuffrè, 1996, 119; DI CIOMMO, op. cit., 784 s.
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della questione, è auspicabile per non pregiudicare interessi e necessità proprie di soggetti svantaggiati.
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3. Capitolo secondo – Gli aspetti fiscali.
3.1. Il trattamento fiscale degli atti di destinazione.
L’imposizione indiretta sul vincolo di destinazione. Profili
interpretativi e vincolo “puro e semplice”
Come già si è avuto modo di vedere, la norma novellata dall’art 2645-ter si colloca nel nostro ordinamento come un istituto “atipico”, atteso che trova una collocazione sistematica anomala all’interno del codice civile. Il legislatore, infatti, ha dettato una norma sulla pubblicità senza premurarsi di fornire una disposizione definitoria dell’istituto stesso.
Di concerto con la disciplina civilistica, il legislatore tributario ha integrato la normativa fiscale con la previsione contenuta nell’art 47 della L. 24 novembre 2006 n. 286: “E' istituita l'imposta sulle
successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54.”
Secondo alcuni, la normativa sopra citata ha introdotto nel nostro ordinamento, una nuova, controversa, imposta applicabile sui vincoli di destinazione.
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Nell’interpretare la norma introdotta con l’art. 47 della legge 286 del 2006, il lettore deve sostanzialmente rifarsi a quattro principi52:
• Principio di ragionevolezza il quale esige che le disposizioni contenute negli atti aventi forza di legge, anche sotto il profilo della discrezionalità, siano interpretate e conseguentemente applicate nel rispetto dei valori e degli interessi perseguiti dal legislatore.
• Principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. inteso come individuazione, nella manifestazione di ricchezza espressa dai contribuenti, del presupposto sul quale basare l’imposizione.
• Principio di cui all’art. 20 che recita: “L'imposta è
applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”. Tale principio
vincola l’interprete, nell’interpretazione degli atti registrati, nel prediligere il dato giuridico reale piuttosto che il titolo o la forma apparente. La grande capacità estensiva di tale principio fa sì che, anche secondo l’opinione dell’amministrazione finanziaria, attragga a sé non solo l’imposta di registro ma anche le altre imposte indirette, tra le quali l’imposta sulle donazioni e successioni in parola.
• Principio di stabile incremento del patrimonio del beneficiario. Il trasferimento deve, verosimilmente,
52 F. FORMICA in Il trattamento fiscale degli atti di destinazione in Fondazione italiana del
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comportare l’arricchimento, attuato mediante
trasferimento di un bene o di un diritto a titolo gratuito, non temporaneo né transitorio, del soggetto che ne beneficia affinché questo possa dirsi imponibile. In tal
senso è stato affermato che: “L'accrescimento
patrimoniale del destinatario o comunque un suo vantaggio apprezzabile di identica natura è una componente necessaria della disciplina relativa al tributo, perché l'atto gratuito in tanto è tassabile in quanto determini un trasferimento di ricchezza, almeno nella forma di una utilità percepibile ed economicamente significativa. Anzi, il bene trasferito, che arricchisce il soggetto gratificato, è non solo il presupposto imponibile, ma anche il parametro di commisurazione del tributo”.53 In relazione a quanto detto l’art. 2 comma 49 dispone che: “Per le
donazioni e gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione di beni l'imposta è determinata dall'applicazione delle seguenti aliquote al valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall'articolo 58, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, ovvero, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi, al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti:
53 GAFFURI, «Note riguardanti la novellata imposta sulle successioni e donazioni», in Rass.
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a) a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento;
b) a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché' degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento;
c) a favore di altri soggetti: 8 per cento.”
Quindi, anche per quanto riguarda i vincoli di destinazione, ne consegue che al fine di concorrere a formare materia imponibile questi devono comportare lo stabile arricchimento di un beneficiario diverso dal disponente sulla base del valore del beneficiario. A ben vedere però, la costituzione di un vincolo di destinazione “puro e semplice” non dovrebbe comportare nessun tipo di imposizione atteso che tale paradigma non implica l’arricchimento di un soggetto, il beneficiario, diverso dal disponente. È pertanto possibile ritenere che tali atti non scontino l’imposizione del registro in misura proporzionale, come disposto dal comma 49, bensì quella in misura fissa insieme a quella catastale.
La neutralità riscontrata negli atti di costituzione di un vincolo, tuttavia, non sembra prospettabile in ogni caso, ma solo in quelli in cui il beneficiario coincida con il disponente. Laddove invece la