Il sistema di controllo interno è costituito da un insieme di elementi di controllo che, se correttamente innescati, attraverso il coinvolgimento di tutte le risorse aziendali103, riescono a fornire una ragionevole sicurezza in merito al raggiungimento di obiettivi specifici.104
101
BERTINI U., Introduzione allo studio dei rischi in economia aziendale, Milano, Giuffrè, 1987; GIANNESSI E., Appunti di economia aziendale, opera citata, 1979.
102
Tale concetto era già stato in precedenza espresso da Mancini, la quale rileva «In sostanza, pur accostando il concetto di controllo a quello di rischio, si afferma una visione soggettiva e parziale di tale relazione, infatti, nello svolgimento della revisione contabile, non ha rilevanza il sistema dei rischi dell’azienda, ma i rischi che corre il revisore in caso di malfunzionamento del sistema di controllo interno». MANCINI D., opera citata, pag. 42 – 43.
103
Il sistema di controllo interno per essere efficace deve essere : «connesso con le attività operative, incorporato nella infrastruttura aziendale di cui deve costituire parte essenziale ed integrante.». COOPERS & LYBRAND, Il sistema di controllo interno. Progetto corporate
governance per L’Italia, Milano, Il sole 24 ore, 1997, pag. 18. Rileva D’Onza: «In senso lato, in
azienda tutto il personale partecipa al controllo anche se, naturalmente, esistono delle differenze nei ruoli, nelle attività e nelle responsabilità assunte dai vari soggetti». D’ONZA G., Il sistema di
controllo interno nella prospettiva del risk management, Milano, Giuffrè, 2008, pag. 21.
104
Rileva Corbella: «… il SCI è costituito dal complesso dei fattori di controllo attivati nell’impresa e, di conseguenza, opera per il tramite di tutte le risorse – umane, materiali e immateriali – e di tutte le azioni – intraprese in virtù delle risorse stesse – dirette a rendere operativi i suddetti fattori di controllo: dal software che verifica la quadratura contabile delle rilevazioni in partita doppia al manager che sigla per autorizzazione le fatture passive in pagamento, dal budget che consente di guidare la gestione verso predefiniti obiettivi di economicità all’usciere che limita gli accessi ai locali dell’impresa.» CORBELLA S., Il Sistema di
Controllo Interno: una «rivisitazione» nella prospettiva dell’attività di auditing, in Rivista Italiana
di Ragioneria e di Economia Aziendale, n. 5 e 6, 2000, pag. 316. Si evidenzia inoltre che nell’ottica della revisione contabile il sistema di controllo interno è stato così definito: «il processo configurato e messo in atto dai responsabili delle attività di governance, dalla direzione e da altro personale dell’impresa al fine di fornire una ragionevole sicurezza per il raggiungimento degli obiettivi aziendali con riguardo all’attendibilità dell‘informativa economico-finanziaria, all’efficienza ed efficacia della gestione ed al rispetto delle leggi e dei regolamenti”.» Tale definizione viene ripresa dal “nuovo” documento n. 315 dei Principi di Revisione emanato ad ottobre 2006 dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei
La sempre maggiore complessità che contraddistingue le imprese odierne, sotto tutti gli aspetti della gestione aziendale, richiede l’applicazione di specifiche competenze professionali, anche relativamente allo svolgimento dell’attività di controllo interno.105
Piani organizzativi, misure e metodi coordinati per la salvaguardia del patrimonio aziendale, controlli in ordine all’accuratezza ed all’affidabilità dei dati aziendali anche al fine di realizzare l’efficienza aziendale, sono solo alcuni degli elementi caratteristici del sistema di controllo interno.
Gli obiettivi del sistema di controllo interno sono essenzialmente la conformità del comportamento delle persone, sia a livello individuale che collegiale, all’oggetto e agli obiettivi che l’impresa si propone di conseguire, la salvaguardia del patrimonio aziendale, l’attendibilità dei dati del sistema informativo aziendale.106
L’emanazione di documenti di derivazione professionale e di corporate
governance hanno determinato un percorso evolutivo del sistema di controllo
interno che si nel tempo concretizzato in un maggior dettaglio degli obiettivi e ad un maggior adeguamento di quest’ultimi alle finalità proprie dell’impresa.
A livello nazionale, il primo documento ufficiale relativo al sistema di controllo interno aziendale è stato il principio 3.1 dei Dottori Commercialisti e Ragionieri, il quale definisce tale sistema come «l’insieme delle direttive e procedure e delle tecniche adottate dall’azienda allo scopo di raggiungere i seguenti obiettivi: conformità dell’attività degli organi aziendali all’oggetto che l’impresa si propone
Ragionieri su: la comprensione dell’impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori
significativi.
105
Il Cavalieri delinea come l’applicazione di strumenti professionali adeguati possano far “cavalcare”, in maniera più adeguata, i complessi cambiamenti e le sempre maggiori complessità dell’impresa “odierna”. La sua enunciazione è però di carattere strategico. L’importanza gestionale del controllo interno, fa presupporre, a chi scrive, anche l’importanza degli strumenti del controllo interno, ai mutevoli cambiamenti ambientali ed alle sempre maggiori complessità che il sistema azienda evidenzia sempre di più. In ordine alla variabilità interna, strettamente connessa a quella esterna rileva Cavalieri «Il fatto che le variabili ambientali si modifichino sostanzialmente e con ritmi elevati non produce solamente incertezza, ma genera soprattutto varietà di comportamenti nelle imprese chiamate a gestire nuove e più difficili situazioni…Il fenomeno della complessità
coinvolge tutti gli aspetti della gestione e tutte le funzioni operative. Richiede l’applicazione di
specifiche conoscenze professionali alla soluzione dei differenti problemi, richiede decisioni appropriate e tempestive». CAVALIERI E., Variabilità e strutture d’impresa, Padova,Cedam, 1995, pag. 11-12.
106
di conseguire ed alle politiche impartite dalla direzione; salvaguardia del patrimonio; affidabilità dei dati»107.
Da un lato vengono dunque analizzate le componenti del sistema di controllo, dall’altro le sue finalità.
Per quanto riguarda il primo aspetto, si sottolinea la natura “statica” del sistema, che incentra il proprio operare sulla struttura stessa del controllo, composto da direttive, procedure e tecniche che hanno come fine precipuo proprio il raggiungimento degli obiettivi.108 Anche Giannessi evidenziò la distinzione tra elementi statici e strutturali109 ed elementi dinamici110: entrambi dovevano essere volti al raggiungimento degli obiettivi aziendali.
L’attenzione sulle procedure emerge chiaramente quando viene fatto un distinguo tra controllo gestionale e controllo amministrativo contabile.
Il primo comprende «l’insieme delle direttive, procedure e tecniche che permettono di programmare e successivamente controllare, su base periodica ed in modo sistematico, le operazioni aziendali allo scopo di raggiungere gli obiettivi di gestione prefissati»111.
Il secondo rappresenta invece «l’insieme degli strumenti organizzativi istituiti allo scopo di raggiungere, con un ragionevole grado di sicurezza, i seguenti obiettivi: a) le operazioni sono effettuate secondo direttive generali o specifiche impartite
107
CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI, Principi di revisione: Sistema di controllo interno e revisione
contabile, Documento 3.1, Milano, 1982.
108
A tal proposito rileva Corsi «Già da questa definizione si evince la natura complessa del sistema evidenziandone la componente strutturale, composta dalle procedure, dalle tecniche formalizzate e la componente processuale, costituita dalla tensione dinamica verso il raggiungimento dei predefiniti obiettivi del sistema». CORSI K., Il sistema di controllo
amministrativo-contabile. Prospettive e dinamiche evolutive alla luce degli Ias/Ifrs, Torino,
Giappichelli Editore, 2008, pag. 6.
109
Afferma il Maestro «… l’azienda costituita da un complesso di persone e beni armonicamente disposti per il conseguimento di un determinato fine o da un’organizzazione di persone e di beni economici indispensabile per il raggiungimento del fine o di più fini dell’ente». E. GIANNESSI,
Le aziende di produzione originaria, vol. I, Le aziende agricole, Pisa, 1958, pag. 58.
110
Afferma il Maestro «appartengono a questo gruppo le definizioni che considerano l’azienda una somma di fenomeni, o negozi o rapporti da amministrare, una coordinazione economica in atto, un organismo economico composto di forze personali e di cose, un sistema di forze economiche, un sistema dinamico di operazioni e un complesso economico». E. GIANNESSI, Le aziende di
produzione originaria, opera citata, pag. 61.
111
CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI, Documento n. 3.1 della Commissione per la Statuizione dei
Principi di Revisione – Sistema di controllo interno e revisione contabile, Milano,Giuffrè, 1984,
dalla direzione aziendale; b) tutte le operazioni sono registrate correttamente (ammontare, conto, periodo contabile nel quale l’operazione è stata effettuata) allo scopo di assicurare la preparazione dei bilanci e situazioni contabili redatti secondo corretti principi contabili e di garantire la salvaguardia del patrimonio aziendale; c) l’accesso ai beni aziendali è consentito solo nei limiti delle autorizzazioni conferite dalla direzione; d) le registrazioni relative ai beni aziendali trovano riscontro nell’esistenza fisica dei beni stessi ed opportune azioni vengono intraprese in merito ad eventuali differenze riscontrate»112.
Oggetto della revisione contabile è dunque il sistema di controllo amministrativo contabile, mentre il sistema di controllo gestionale si rivela utile per dare maggiore rilevanza o maggiore evidenza all’informativa di bilancio.113
Il testo legislativo in cui ha fatto la sua prima comparsa l’espressione “sistema di
controllo interno” è stato il D.Lgs. 58/1998, c.d. Legge Draghi. Successivamente,
la stessa espressione è stata ripresa ed interpretata dalla “Guida operativa sulla
vigilanza del sistema di controllo interno”.
La “Guida operativa” enfatizza, anche in un’ottica internazionale, la dimensione gestionale del sistema di controllo interno, definendone i seguenti obiettivi:
«- presidio della economicità (efficacia ed efficienza) delle operazioni aziendali in conformità alle strategie, obiettivi e politiche aziendali, anche ai fini della salvaguardia del patrimonio aziendale;
- presidio della attendibilità del sistema informativo aziendale, sia per le sue componenti finalizzate alla predisposizione del bilancio destinato alla pubblicazione, sia per quelle finalizzate alla predisposizione del reporting gestionale interno;
- presidio del rispetto della normativa applicabile all’attività dell’impresa.».114
112
CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI, Documento n. 3.1 della Commissione per la Statuizione dei
Principi di Revisione – Sistema di controllo interno e revisione contabile, Milano, Giuffrè, 1984,
pag. 4.
113
A tal proposito rileva Mancini «Oggetto specifico delle verifiche del revisore è il sistema di controllo amministrativo contabile, mentre il sistema di controllo gestionale assume rilievo solo per quelle sue componenti che si possono considerare complementari a quelle amministrativo contabili “in quanto integrano la funzione informativa delle rilevazioni contabili”». D. MANCINI,
opera citata.
114
CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI, Guida operativa sulla vigilanza del sistema di controllo
Tale Guida enfatizza così il contenuto gestionale del sistema di controllo interno, individuando al contempo i diversi istituiti che lo compongono:
- il controllo di gestione;
- il controllo amministrativo – contabile; - il controllo di conformità alle leggi.
Successivamente, nell’ottobre del 2000, sulla scia del processo di internazionalizzazione in corso, i principi di revisione sono stati oggetto di varie modifiche, in linea con gli ISA. In particolare, l’introduzione del principio numero 400, intitolato “La valutazione del rischio e il sistema di controllo interno”, ha definito il sistema in parola come un insieme rappresentato da “linee d’azione e
dalle procedure (controlli interni) adottate dalla Direzione al fine di favorire il raggiungimento degli obiettivi aziendali e di assicurare una condotta efficiente e ordinata della propria attività”. Questa espressione, si legge sul documento,
include “il rispetto delle politiche aziendali, la salvaguardia dei beni aziendali, la
prevenzione e l’individuazione di frodi ed errori, l’accuratezza e la completezza delle registrazioni contabili e la preparazione tempestiva di informazioni contabili affidabili”.
Tale definizione induce a focalizzare l’attenzione su aspetti e metodologie di controllo talvolta incentrati proprio sugli aspetti organizzativi115, potenzialmente svolti a livelli “bassi” della struttura organizzativa116.
Proseguendo nella lettura del documento, si osserva che, nel modello del sistema di controllo interno, comincia a farsi sentire la componente immateriale, ovvero, l’ambiente di controllo. Quest’ultimo (come si dirà meglio più avanti) rappresenta l’atteggiamento generale, la consapevolezza, le azioni intraprese dalla Direzione in merito all’importanza che viene attribuita, nell’ambito del sistema aziendale, al sistema di controllo interno.
Anche in questo documento, così come nel citato documento 3.1, viene posta particolare attenzione alle “procedure di controllo”, definite dalla Direzione con lo
115
K. CORSI, opera citata, pag. 6.
116
A tal proposito rileva Mancini, in merito al documento numero 400 «L’ampliamento del concetto di sistema di controllo interno è pero parziale, infatti, sebbene si faccia riferimento ad un ambiente dei controlli che riguarda l’alta direzione, le procedure di controllo sono strettamente contabili e di basso livello.» D. MANCINI, opera citata, pag. 11.
scopo di “garantire con ragionevole certezza il raggiungimento di obiettivi specifici”117.
Una concezione più ampia di sistema di controllo interno, che comprende tutte le dimensioni di controllo presenti sia nella dottrina che nella pratica, si riscontra negli studi di corporate governance, ove si pone particolare attenzione anche alla componente immateriale del controllo, che ricomprende al suo interno, come si dirà meglio in seguito, aspetti informativi, organizzativi e gestionali.
Tale concezione emerge nell’ambito del progetto «Corporate Governance per l’Italia» e identifica il controllo interno come «un processo, svolto dal Consiglio di Amministrazione, dai dirigenti e da altri operatori della struttura aziendale, che si prefigge di fornire una ragionevole sicurezza sul raggiungimento degli obiettivi rientranti nelle seguenti categorie:
- efficacia ed efficienza delle attività operative; - attendibilità delle informazioni di bilancio;
- conformità alle leggi ed ai regolamenti in vigore.»118.
Secondo la visione internazionale, il controllo interno è dunque un processo, estremamente pervasivo, che si propone di coinvolgere tutte le risorse aziendali, a loro volta segmentate attraverso diversi livelli di responsabilità, per fornire una “ragionevole sicurezza” circa il raggiungimento degli obiettivi di efficacia ed efficienza delle attività operative, senza tuttavia mai perdere di vista l’attendibilità
delle informazioni di bilancio e la conformità alle leggi ed ai regolamenti in
vigore.
Per comprendere veramente la portata di tale processo, è necessario descrivere l’oggetto specifico di ogni obiettivo che esso si propone di realizzare.
Più specificamente, mentre con il termine “efficacia” s’intende la misura del grado o livello di conseguimento degli obiettivi aziendali, con il termine “efficienza” ci si riferisce alla misura del grado di impiego delle risorse per il raggiungimento degli obiettivi medesimi.
117
CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI, Documento n. 400, la valutazione del rischio e il sistema di
controllo, 2002, pag. 2.
118
Tale progetto, ha visto la partecipazione di esponenti del mondo accademico nonché di rappresentanti di enti, associazioni e di alcune fra le principali aziende italiane. Tale progetto ha avuto come scopo precipuo, quello di studiare approfonditamente i lineamenti di un sistema di governo delle società . COOPERS & LYBRAND, opera citata.
La verifica dell’attendibilità delle informazioni presuppone invece un confronto delle stesse con altre informazioni rappresentative della medesima realtà.119
“Conformità alle leggi ed ai regolamenti in vigore” non significa solo “rispetto
delle disposizioni dettate dal codice civile in materia di diritto societario, ma anche conformità dei comportamenti societari (e quindi anche dei controlli interni) ai principi contabili (nazionali ed internazionali), alle raccomandazioni della Consob, della Banca d’Italia, di Assonime, della normativa fiscale, delle leggi speciali, ecc.
Della definizione data di sistema di controllo interno va infine messo in luce un altro elemento: la ragionevole sicurezza che tale sistema può fornire in merito al raggiungimento degli obiettivi aziendali.
Il processo in argomento, in altre parole, per quanto correttamente impostato ed eseguito, non potrà mai garantire una certezza assoluta sulla perfetta realizzazione degli obiettivi prefissati, bensì una elevata probabilità per il management di conseguirli. Collusioni, raggiri, eventi incerti sopravvenuti e in alcun modo prevedibili, errori o omissioni, l’estrema elasticità delle dinamiche del mercato, il continuo fluttuare della domanda e dell’offerta, sono tutti elementi che, pur non esaurendo il campo dei possibili rischi frapponibili tra le azioni intraprese e i risultati attesi, rappresentano ostacoli al perseguimento della mission aziendale. L’azienda dotata di un buon sistema di controllo interno non deve però illudersi di avere una carta magica a disposizione, grazie alla quale realizzare senz’altro i propri obiettivi.
D’altro canto, ciò non significa inutilità del sistema di controllo interno.
Esso consente infatti agli organi che compongono la governance societaria di prendere coscienza del percorso da seguire per raggiungere la mission prefissata, fornendo le tecniche adatte ad indirizzarla nel trattamento delle informazioni e dei dati contabili, ma non solo: il controllo interno supporta i processi gestionali, aprendo gli occhi al management per condurlo ad una gestione efficace ed efficiente dell’azienda, aumentando così le probabilità del pieno raggiungimento dei risultati.
119
Per un approfondimento si veda M. COMOLI, I sistemi di controllo interno nella corporate
E’ importante che il sistema di controllo interno sia allineato ai principi emanati dalle Associazioni professionali, prima tra tutte l’Associazione Italiana Internal Auditors, che ha emanato appositi standard per la professione di Internal Auditors.120
La prassi professionale e i codici di comportamento rivestono un ruolo determinante in tema di controllo interno, costituendo invero un solido punto di riferimento non solo per coloro che si trovano ad operare in tale ambito, ma anche per coloro che sono delegati a controllare i diversi aspetti di questa complessa materia.
Il concetto di “sistema”, che emerge dalla definizione sopra delineata, ci riconduce inevitabilmente ad un insieme di attività e di elementi, talvolta immateriali e difficilmente identificabili, che coinvolgono l’intera struttura aziendale e che, se adeguatamente coordinati ed interrelati tra loro, sono capaci di favorire il raggiungimento degli obiettivi aziendali.
La definizione in commento pone inoltre particolare enfasi anche sulla dimensione “soggettiva” del controllo, ovvero sull’insieme degli attori che disegnano, progettano e attuano il controllo interno e che si occupano di monitorarne attentamente il raggiungimento dell’efficacia e dell’efficienza.
Con tale impianto, di derivazione anglosassone, si tende a sviluppare un sistema di control governance caratterizzato dall’affidamento ad organi interni di funzioni di monitoraggio e controllo dell’operato aziendale, nonché da un approccio di tipo
risk management.121
I numerosi “crack” finanziari che negli ultimi anni hanno sconvolto sia il mercato statunitense che quello italiano, determinati, in larga misura, da condotte fraudolente, hanno messo in luce l’importanza per la buona riuscita dei sistemi di controllo, oltre agli obiettivi illustrati, anche della salvaguardia nel tempo degli interessi degli azionisti e degli stakeholder,122 obiettivo che risulta strettamente collegato a quello della salvaguardia del patrimonio aziendale.
120
Al riguardo si veda ASSOCIAZIONE ITALIANA INTERNAL AUDITORS, Internal Auditing
Standard per la pratica professionale, dicembre 2001.
121
Per approfondimenti in merito alla gestione dei rischi si veda, tra gli altri, U. BERTINI, opera
citata; BORGHESI A., La gestione dei rischi di azienda, Padova, Cedam, 1985.
122
Il sistema di controllo interno contribuisce così al raggiungimento degli obiettivi prefissati dall’organizzazione, con azioni volte alla minimizzazione dei rischi di gestione connessi sia al contesto competitivo, in continua evoluzione, sia alla rapida trasformazione del contesto economico, politico e sociale.
Il sistema di controllo interno, “per compiere efficacemente il proprio compito”, necessita tuttavia di essere costantemente “seguito”, sia nel momento della sua strutturazione, che durante la sua applicazione pratica, al fine di verificarne, da un lato, il corretto funzionamento e di valutare, dall’altro, la necessità o meno di ricorrere ad interventi correttivi mirati.
E’ proprio per questo che l’Internal Check (controllo di routine) costituisce uno degli elementi determinanti di ogni buon sistema di controllo interno. Dal corretto funzionamento “quotidiano” del sistema di controllo interno dipende infatti il raggiungimento degli obiettivi, anche di medio - lungo termine, che una struttura organizzativa si pone. L’implementazione di un buon controllo di routine (parte determinante di un buon sistema di controllo interno) determina altresì effetti positivi anche sull’efficienza interna del sistema di controllo, riducendo la necessità di controlli consecutivi dettagliati e stimolando al contempo la riflessione finalizzata al miglioramento continuo delle procedure interne, in un’ottica di snellezza dei processi e di attendibilità dei dati e delle informazioni aziendali.123
Un buon “mantenimento” del controllo interno permette infatti di fare a meno di assoggettare a controllo ogni singola fase delle procedure aziendali e di focalizzare l’attenzione del “controllore” sugli aspetti che potrebbero minare
123
Afferma Mauro «Il controllo interno è quindi qualcosa di più di un insieme coordinato di procedure aventi per scopo la prevenzione degli errori e delle frodi. È il termine più ampio di tutti e comprende sia l’Internal check (o controllo di routine) che l’Internal Auditing. Infatti “Internal