Come già rilevati nel paragrafo introduttivo, i recenti scandali finanziari che hanno coinvolto importanti società di revisione possono anche essere stati il
.
gli obiettivi aziendali, “garantendo”
o delle procedure interne di controllo possa contribuire efficacemente
to svolgersi dell’attività d’impresa, riflesso di accordi collusivi tra il controllore, la società di revisione, e il controllato, la società, nella persona di coloro che conferiscono mandato alla società di revisione.357
L’instituzione di un adeguato sistema di controllo interno, da parte del Consiglio di Amministrazione e dell’Alta Direzione, rappresenta dunque una “scelta obbligata” per monitorare tutti gli aspetti inerenti la gestione dell’impresa
In particolare, i controlli interni, predisposti in via continuativa, devono essere volti ad assicurare il conseguimento de
l’abbassamento dei livelli di rischio derivanti dall’andamento gestionale.
Tali controlli devono però divenire sempre più parte integrante del sistema aziendale, nella consapevolezza che solamente un maggiore potenziamento ed affinament
al raggiungimento degli obiettivi aziendali nel rispetto dei vincoli esterni.
Tale sistema deve essere, al contempo, snello e flessibile, ovvero capace di far fronte alla continua evoluzione del contesto competitivo.
La descritta attività di potenziamento parte chiaramente dalla base del sistema di controllo interno, ovvero dall’ambiente di controllo.
Solo una società in possesso di una forte integrità “morale”, ossia fortemente orientata ai valori etici, può infatti essere in grado di realizzare un sempre maggiore sviluppo e potenziamento del sistema di controllo interno.
Una simile impostazione consente di fornire ai responsabili aziendali una “ragionevole sicurezza” circa l’ordina
permettendo altresì al management di non assumere rischi ingiustificati.
357
In un’ottica più “allargata”, l’accordo collusivo può essere visto tra revisore contabile e gli altri attori del sistema di controllo interno.
Tale approccio, continuativo nel divenire aziendale, è fortemente influenzato sia dal revisore esterno che da quello interno.
Il continuo potenziamento del sistema di autocontrollo, “garantito” dal revisore
renza e la comparabilità del bilanci
sabili,
cco che allora il potenziamento di tali attività diventa presupposto necessario per na sempre maggiore affidabilità delle informazioni aziendali, potenziamento che rà tanto più efficace quanto più continue e ripetute saranno le comunicazioni tra revisore interno e il revisore esterno, i quali, proprio grazie ad esse, potranno
dividuare punti di incontro, indispensabili per ricercare posizioni di efficienza. a recente emanazione di normative e regolamenti in materia ha evidentemente
vorito la rigenerazione di questo processo.
i si riferisce, in particolare, alla Legge 262 del 2005 che ha introdotto nel nostro ordinamento giuridico (art. 154 – bis del TUF) la figura del “Dirigente preposto
alla redazione dei documenti contabili societari” cui è affidato, tra l’altro, il
compito di predisporre adeguate procedure amministrative e contabili per la predisposizione del bilancio di esercizio e, ove previsto, del bilancio consolidato. Tale legge, che rappresenta la trasposizione nel nostro Paese della normativa interno, può effettivamente semplificare il processo di “certificazione” indipendente necessario per tutelare la traspa
aziendali.
Tale sistema dovrà prevedere altresì meccanismi di autovalutazione in grado non soltanto di fornire all’Alta Direzione e al Consiglio di Amministrazione importanti informazioni riguardanti le operazioni aziendali ed il controllo interno, ma anche di interagire con il revisore esterno con l’obiettivo di creare un “circolo vizioso” del controllo che lo renda sempre più efficace ed efficiente.358
Il sistema di autocontrollo può essere definito come un insieme di attività, preferibilmente formalizzate, mediante le quali i diversi respon
coordinandosi tra loro, valutano l’adeguatezza dei piani dei controlli in relazione agli obiettivi, sia gestionali che qualitativi, impartiti dall’Alta Direzione, nell’ottica del miglioramento continuo.
E u sa il in L fa C 358
Si veda VAN DER WIELE T., DALE B., WILLIAMS R., KOLB F., LUZON D.M., SCHMIDT A, WALLANCE M., State of the art study on self assessment in TQM Magazine, 1995.
mericana Sarbanes Oxley Act, sezione 404, trae le proprie fondamenta all’esigenza di un forte potenziamento del sistema di controllo interno.
revisori interni sono dunque stati spinti maggiormente ad effettuare attività di analisi, valutazione e miglioramento dei controlli sui processi di formazione del bilancio anche in virtù delle prescrizioni in essa contenute.359
a
d I
59 Per un approfondimento sulle implicazioni della Legge 262/2005 sui controlli amministrativo contabili si veda: ALLEGRINI M., SILVESTRI A., Controlli amministrativo – contabili e
irigente preposto alla redazione dei documenti contabili e societari, in Revisione Contabile, n.
71. VENTURELLI F., I processi di controllo interno sulla rendicontazione e la loro revisione:
l’esperienza statunitense, Bari, Cacucci editore, 2007.
3 –
CONSIDERAZIONI
CONCLUSIVE
La ricerca condotta nell’ambito della presente attività di studio ha riguardato il rapporto tra la revisione esterna e il sistema di controllo interno, sia in una visione
evidenziato come il controllo interno, in corrispondenza al numero
n tempi recenti, estremamente importante
bito internazionale, è
amenti in vigore, tralasciando di considerare
mento dell’economicità oggettiva che in una visione soggettiva, e un possibile approccio integrato al tema del controllo interno.
Il lavoro ha in particolar modo approfondito le prospettive evolutive che la tematica del controllo interno, sia attraverso soggetti interni che attraverso soggetti esterni, potrebbe e dovrebbe avere, al fine di realizzare un efficace
governance aziendale.
Si è quindi
sempre maggiore di soggetti, interni ed esterni, che svolgono funzioni di controllo all’interno delle aziende, sia diventato, i
anche al fine di realizzare un efficace un’attività fondamentale per una efficace
governance societaria.
Dallo studio è emerso che, nel tempo, la dottrina economico – aziendale e la pratica professionale hanno definito in vario modo gli obiettivi del sistema di controllo interno. La definizione più accreditata, anche in am
sicuramente quella dettata dal progetto di «Corporate Governance per l’Italia», il quale afferma che il sistema di controllo interno si pone gli obiettivi di: efficacia
ed efficienza delle attività operative, attendibilità delle informazioni di bilancio, conformità alle leggi ed ai regol
l’obiettivo, di estrema attualità nell’odierno contesto, della salvaguardia del
patrimonio aziendale, obiettivo peraltro illustrato dalle definizioni di sistema di
controllo interno delineate dalla pratica professionale italiana e che ci raccomandiamo, comunque, di tenere sempre ben presente, per impostare adeguatamente qualunque sistema di controllo.
Sono state poi analizzate le componenti del sistema di controllo interno, individuate nel controllo gestionale (volto al raggiungi
gestionale), nel controllo amministrativo – contabile (volto al raggiungimento dell’efficacia e dell’efficienza delle informazioni), nel controllo di conformità (volto al raggiungimento della conformità alle norme ed ai regolamenti che ruotano attorno alla realtà aziendale).
Nello studio svolto è stata posta particolare attenzione alla dimensione immateriale del controllo interno, ovvero all’ambiente di controllo, componente
o studio e l’analisi della letteratura in tema di auditing e di corporate
overnance ha messo in evidenza l’inesistenza di un sistema di controllo perfetto,
vvero di un sistema in grado di raggiungere con certezza gli obiettivi sopra elineati, trattandosi di un’attività tesa a fornire una ragionevole sicurezza in rdine al conseguimento degli obiettivi stessi, che non deve trascurare
eventualità dell’emersione di un rischio foriero di conseguenze diverse da quelle reviste.
i siamo successivamente proposti di evidenziare l’impatto che la normativa ha l sistema di controllo interno. Negli ultimi anni si sono infatti, da un lato, ffermati i principi della socialità, dell’etica, della trasparenza delle informazioni, rincipi che si sono rivelati dei cardini fondamentali sui quali basare la
overnance societaria (e dunque la fiducia degli stakeholder), dall’altro, sono
ate al contempo messe in luce, a seguito dei crack finanziari, le evidenti carenze cui questa versa e cui si è cercato di porre rimedio per mezzo di innumerevoli terventi legislativi, sia nazionali che internazionali.
Tali interventi normativi che si sono posti, quale precipuo obiettivo, quello di restituire la fiducia ai risparmiatori, hanno determinato la nascita di numerosi attori del controllo, contribuendo sì alla diffusione della cultura al controllo interno, ma provocando anche una frammentazione, duplicazione e, talvolta, una sovrapposizione delle varie attività di controllo.
E’ proprio il recente proliferare degli attori del controllo interno che ci ha condotto a riflettere, in primis, sui limiti che possono derivare da un sistema così astratta del controllo che costituisce e rappresenta un fattore determinante per il mantenimento e lo sviluppo del sistema stesso, costituito dall’insieme di valori, idee, convinzioni in materia di controllo del vertice dell’organizzazione, nonché dalla competenza e dalla professionalità dei soggetti che operano in azienda. La tensione continua verso elementi immateriali induce il sistema di controllo interno ad un continuo e costante rafforzamento, non solo nella fase di disegno e progettazione, ma anche nelle attività operative di carattere “quotidiano”.
L g o d o l’ p C su a p g st in in
delineato sull’efficiente gestione aziendale, in secundis, sul possibile approccio per eliminarli.
L’analisi di questi aspetti ha fornito i presupposti propulsivi idonei per delineare un approccio integrato al controllo interno, che potrebbe basarsi sui seguenti elementi: la focalizzazione su obiettivi comuni, la diffusione di una conoscenza
comune in tema di controllo interno, la visione del sistema di controllo interno come unico corpus nel quale rientrano ed agiscono in maniera coordinata i diversi attori del controllo nonché l’esaustività e trasversalità della valutazione dei rischi.
L’internal auditor nello sviluppo di questa tipologia di approccio potrebbe rivestire un ruolo di estrema rilevanza.
Si è poi evidenziato l’importanza della strutturazione di flussi informativi continui tra i diversi attori del controllo interno, nonché della presenza di un sistema informativo adeguato estremamente flessibile, ovvero, come affermato da Marchi, in grado di «adattarsi rapidamente al mutare delle esigenze informative e delle
tecniche di produzione e distribuzione delle informazioni ».
Per poter impostare un efficace controllo integrato, è necessario infatti tenere presenti le condizioni di libertà in cui gli attori del controllo dovrebbero poter operare per scegliere i contenuti delle informazioni che vogliono recepire, nonché la loro forma di rappresentazione.
L’attività di studio ha premesso altresì di individuare, nella figura dell’internal
auditor, un potenziale ruolo centrale per l’avvio del progetto, ruolo che è divenuto
ancora più determinante quando ci siamo posti l’obiettivo di studiare le relazioni tra il sistema di controllo interno e la revisione esterna. L’attività di internal
auditing è infatti divenuta sempre più importante per il governo societario, anche
se, come rilevato anche con riferimento all’approccio integrato, deve essere analizzata e studiata in base alle diverse realtà aziendali.
Ruolo determinante è svolto anche dal Comitato per il Controllo Interno, il quale svolge funzioni consultive e propositive nei confronti del Consiglio di Amministrazione per ciò che attiene il tema dei controlli interni. Il Comitato infatti, interagendo senza soluzione di continuità con i diversi attori del controllo interno, è in grado di valutare costantemente se il sistema di controllo integrato è
ienamente efficace e se soddisfa, oltre alle esigenze di conformità alle norme, nche le esigenze più tipicamente gestionali.
La proposta che emerge dal presente lavoro presenta però alcune problematiche che non possono essere sottaciute. Infatti, in particolare, l’imputazione di specifiche responsabilità in capo ai singoli attori potrebbe limitare l’instaurazione di rapporti di collaborazione finalizzati alla ricerca di integrazioni con gli altri attori del controllo interno. Si evidenzi tuttavia che tale problema può essere fronteggiato mediante l’individuazione di adeguati approcci organizzativi in modo da coadiuvare l’attività di controllo interno aumentandone l’efficacia informativa. p
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