I requisiti soggettivi per l’ammissione al regime sostitutivo

Sotto il profilo soggettivo, l’art. 15 del D.P.R. n. 601 del 1973, riserva la fruibilità del sistema impositivo in argomento alle operazioni di credito poste in essere «da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano,

in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine».

È appena il caso di porre in luce, al riguardo, che la distinzione, tra aziende e istituti di credito, operata nella suenunciata norma può dirsi ormai superata alla luce della definizione di attività bancaria contenuta nell’attuale formulazione dell’art. 10 del Tulb, che la identifica con quella di «raccolta di risparmio tra il

pubblico e l’esercizio del credito».

Dalla lettura sistematica delle citate norme, considerato che il medesimo Tulb riserva l’esercizio della richiamata attività alle banche, è di tutta evidenza che l’imposta de qua si rivolge essenzialmente, se non esclusivamente, agli istituti bancari.

In tale contesto, tuttavia, appare essenziale rilevare, come l’ambito di applicazione dell’imposta in commento sia stato esteso, nel corso degli anni, anche nei confronti di operazioni poste in essere da soggetti non bancari.

Ci riferiamo, ad esempio, all’art. 2, comma 1-bis, del D.L. 3 agosto 2004, n. 220 (convertito dalla legge 19 ottobre 2004, n. 257), ha esteso il regime sostitutivo di cui trattasi «alle operazioni di mutuo relative all’acquisto di abitazioni poste in

essere da enti, istituti, fondi e casse previdenziali nei confronti di propri dipendenti ed iscritti. La disposizione del periodo precedente si applica ai mutui

erogati in base a contratti conclusi a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto»275

.

Dall’applicazione, anche a tale fattispecie, del regime agevolativo di cui agli artt. 15 e seguenti del D.P.R. n. 601 del 1973, discende che, in sede di iscrizione dell’ipoteca a garanzia dei predetti mutui, l’imposta ipotecaria non è dovuta.

Più di recente, la legge finanziaria 2008, modificando l’art. 15 del D.P.R. n. 601 del 1973, ha espressamente incluso, tra i soggetti ammessi al regime agevolato, la Cassa depositi e prestiti S.p.a. per le operazioni di finanziamento, effettuate utilizzando fondi provenienti dall’emissione di titoli, dall’assunzione di finanziamenti e da altre operazioni finanziarie, delle opere, impianti, reti e dotazioni destinati alla fornitura di servizi pubblici e alle bonifiche, attività espressamente previste dall’art. 5, comma 7, lettera b), del D.L. 30 settembre 2003, n. 269.

È appena il caso di osservare, in argomento, come tale integrazione si è resa necessaria per includere nel regime agevolato de quo i finanziamenti posti in essere dai suindicati soggetti, che, risultando privi del requisito soggettivo prescritto dalla norma, in assenza di una specifica previsione normativa non potevano considerarsi, in astratto, tra i destinatari della norma.

Tale conclusione risulta confermata dalla circostanza per cui, prima di tale intervento, l’Agenzia delle Entrate²⁷⁶ si era espressa nel senso dell’esclusione del regime agevolato nei confronti di tali soggetti, proprio in ragione dell’affermata carenza del presupposto soggettivo, e, segnatamente, in quanto alla Cassa depositi e prestiti S.p.a. si applicano le disposizioni del Tub previste per gli intermediari iscritti nell’elenco speciale di cui all’art. 107 del medesimo Tub e non quelle applicabili alle banche.

Sotto il profilo comunitario, è evidente, che a seguito dell’istituzione del mercato unico europeo in materia di servizi bancari - attuata, come noto, in forza e in attuazione dei principi di libertà di stabilimento e di libera prestazione, in

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Sul tema dell’affermata necessaria finalizzazione del finanziamento all’acquisto di un’abitazione ai fini della fruibilità del regime agevolato, cfr. Ris. 22 aprile 2005, n. 49; Ris. 17 aprile 2008, n. 1; nonché, Ris. 28 febbraio 2008, n. 68.

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regime di parità concorrenziale, dei servizi bancari in ambito comunitario - sotto il profilo soggettivo, le banche stabilite nel territorio della Comunità europea sono equiparate a quelle con sede stabile in Italia.

Sostanzialmente, in ragione del recepimento nel nostro ordinamento della Direttiva del Consiglio 15 dicembre 1989, n. 89/646/CEE (II Direttiva) «relativa

al coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari amministrative riguardanti l’accesso all’attività degli enti creditizi e il suo esercizio e recante modifica della direttiva 77/780/CEE» – formalmente recepita nel nostro

ordinamento per opera del D.Lgs. 14 dicembre 1992, n. 481 e del successivo D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385 – l’equiparazione degli istituti di credito comunitari a quelli nazionali opera a prescindere dal fatto che la banca estera abbia o meno una sede stabile in Italia.

La stessa Amministrazione finanziaria, del resto, adeguandosi all’invito rivolto all’Italia dalla Commissione europea – la quale riteneva che il mancato assoggettamento all’imposta sostitutiva delle operazioni poste in essere dai richiamati enti creditizi nel territorio dello Stato italiano si ponesse in contrasto con il principio della libera prestazione dei servizi di cui all’art. 59 del Trattato – ad assumere le misure necessarie per assicurare l’equiparazione tra gli istituti di credito comunitari e quelli italiani, ha chiarito come: «In presenza di tutti i

requisiti richiesti per l’applicazione delle agevolazioni nel settore del credito, recate dal Titolo IV del già richiamato D.P.R. n. 601/1973, non sussistono (… omissis…) motivi per disconoscere agli istituti comunitari l’estensione dell’applicazione delle medesime norme tributarie»277

.

Deve osservarsi, tuttavia, che alla luce dell’espresso rinvio operato, dall’art. 20, comma 5, del Decreto in esame, al Testo unico dell’Imposta di registro e, segnatamente, alle previsioni ivi recate in tema di «rettifica dell’imponibile, per

l’accertamento d’ufficio dei cespiti omessi, per le sanzioni relative alla omissione o infedeltà della dichiarazione, per la riscossione, per il contenzioso e per quanto altro riguarda l’applicazione dell’imposta sostitutiva», la fruizione

dell’agevolazione in esame da parte di soggetti extranazionali resta, in ogni caso,

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subordinata al rispetto dei requisiti di territorialità prescritti in materia di registro; la quale, come già rilevato, colpisce gli atti formati nel territorio dello Stato italiano.

In tal guisa, a prescindere dal fatto che l’intermediario finanziario sia residente in Italia, ovvero in altro Stato membro, l’operazione di finanziamento beneficerà del regime di favore in argomento, soltanto laddove sia eseguita nel territorio nazionale.

Nello stesso senso, si è espressa l’Amministrazione delle finanze²⁷⁸ affermando, che sebbene l’imposta sostitutiva trovi applicazione, al ricorrere di tutti gli altri requisiti richiesti dalla legge, anche per le banche stabilite in uno degli altri Stati membri, con riferimento alle operazioni poste in essere direttamente in Italia; la stessa non si rende applicabile alle operazioni di finanziamento eseguite, anche da banche italiane, al di fuori dal territorio nazionale.