Le prestazioni di garanzia e fideiussione

Il medesimo capo 1) dell’art. 10, assoggetta, altresì, all’esenzione, le prestazioni relative all’assunzione di impegni di natura finanziaria, di fideiussioni e di altre garanzie, nonché quelle inerenti alla gestione di garanzie di crediti.

È doveroso premettere, al riguardo, che non appare del tutto agevole delineare i tratti distintivi intercorrenti tra la prima delle summenzionate tipologie di prestazioni (impegni di natura finanziaria) rispetto a quelle esaminate nel precedente paragrafo.

Sul punto, l’Associazione bancaria italiana⁷³ ha chiarito, che per «impegni» devono intendersi gli obblighi eventuali che «derivando direttamente e in via

principale da negozi giuridici possono, al verificarsi di certe circostanze, o annullarsi o tradursi in veri e propri diritti e obblighi patrimoniali … omissis … come può avvenire in taluni particolari contratti derivati».

È utile osservare, con particolare riferimento agli istituti bancari, che i vincoli di cui trattasi appaiono individuabili nelle voci poste «sotto la linea» o «fuori

bilancio» dello Stato patrimoniale e, in particolare, nella voce «impegni», ove

sono classificati gli impegni irrevocabili all’erogazione di fondi, ad utilizzo certo o incerto.

A tal proposito, in termini generali la Corte di Giustizia europea, escludendo l’operatività dell’esenzione nei confronti delle prestazioni consistenti in un obbligo di facere inerente la ristrutturazione di un immobile, ha affermato il principio secondo cui il beneficio dell’esenzione resta, in ogni caso, circoscritto alle sole operazioni di finanziamento⁷⁴.

Sicuramente meno problematico appare l’inquadramento delle ulteriori fattispecie di garanzie e fideiussione, certamente riconducibili nella disciplina civilistica dettata in materia di fideiussione, di cui agli artt. 1936 c.c. e ss., nonché, in via residuale, nell’alveo applicativo delle ulteriori disposizioni civilistiche vigenti in materia di garanzia.

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Cfr. Circ. Abi – serie trib. – 11 agosto 1997, n. 37.

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Con particolare riferimento alla fideiussione – la cui natura contrattuale, in

primis, è agevolmente desumibile dalla stessa collocazione nel Titolo III del libro

IV c.c. – si osserva come tale figura giuridica venga solitamente ricondotta nello schema del “contratto unilaterale con obbligazioni per il solo proponente”.

In tal guisa, ai sensi dell’art. 1333 c.c., per il suo perfezionamento è sufficiente che la proposta non sia rifiutata dal destinatario «nel termine richiesto

dall’affare o dagli usi». Per queste operazioni, dunque, il beneficio dell’esenzione

si realizza all’atto della corresponsione, da parte del creditore, di una somma al fideiussore.

Deve tuttavia osservarsi, che per consolidata prassi commerciale e bancaria, nei contratti siglati tra creditore e garante – propriamente qualificati come contratti di fideiussione – non viene generalmente pattuita la corresponsione di alcun corrispettivo, con conseguente irrilevanza, ai fini Iva, delle prestazioni rese in relazione a tali rapporti.

È appena il caso di precisare, ulteriormente, che trattandosi comunque di prestazioni rese nell’esercizio d’impresa, la natura gratuita di tali operazioni non varrebbe a qualificarle come autoconsumo ex art. 3, co. 3°, del Decreto Iva.

Ai fini dell’esenzione assume, altresì, rilevanza, il compenso corrisposto in ragione di una distinta prestazione (non contemplata nel contratto) resa dal fideiubente (istituto di credito) al debitore – committente che ne faccia espressa richiesta. Nondimeno, apparendo tali fattispecie riconducibili nel rapporto di mandato, le stesse appaiono più propriamente attratte nella previsione di esenzione di cui al successivo punto 9) dell’articolo in commento.

A diverse conclusioni deve giungersi, invece, nelle ipotesi in cui il contratto fideiussorio sia stipulato direttamente tra istituto di credito e debitore, con conseguente attribuzione al creditore (espressamente nominato nel contratto), della qualità di mero beneficiario della garanzia.

In tali evenienze, invero, atteso che il rapporto contrattuale sarebbe strutturato secondo il distinto schema del “contratto a favore di terzo” (art. 1411 c.c.), la somma corrisposta dal debitore rappresenterebbe il corrispettivo della

fideiussione, con conseguente riconducibilità nell’ambito operativo del punto 1) della norma in esame.

È appena il caso di osservare, conclusivamente, che gli atti di fideiussione, da chiunque prestati, rientrando nel campo di applicazione dell’Iva, ancorché in regime di esenzione, scontano l’imposta di registro in misura fissa (cfr. in tal senso, ris. 12 settembre 1986, n. 220740).

Per quanto attiene alle «altre garanzie», sembra ormai pacifico che il c.d. «contratto autonomo di garanzia» è attratto nel titolo di esenzione de quo. Questa fattispecie contrattuale, infatti, precludendo al garante di esperire qualunque azione riconducibile al rapporto sottostante ed essendo il garante obbligato a soddisfare la pretesa del creditore a prescindere dalla sua fondatezza, presenta rilevanti tratti distintivi rispetto alla fideiussione, soprattutto in ragione della propria autonomia rispetto all’obbligazione principale.

Appaiono riconducibili nell’ambito della categoria in esame le c.d. «fideiussioni Iva» e ogni altra forma di garanzia personale concessa a fronte di rimborsi d’imposta, giacché, in tali evenienze viene sempre prevista la clausola secondo cui il garante provvederà al pagamento «senza eccezione alcuna»⁷⁵.

Sulla scia delle considerazioni svolte, l’Amministrazione delle finanze ha accordato il beneficio dell’esenzione, anche nei confronti delle c.d. garanzie sussidiarie prestate da una società finanziaria per favorire l’accesso al credito, a breve e medio termine, nonché ad altre forme di finanziamento delle imprese di modeste dimensioni⁷⁶.

Con riferimento alle operazioni di gestione di garanzie di crediti da parte dei

concedenti, si osserva, in primo luogo, come l’imprecisa formulazione testuale

della norma ha determinato l’insorgere di alcuni dubbi ermeneutici, circa la riferibilità di tale espressione al soggetto che ha concesso il credito, piuttosto che al garante.

Soccorre, al riguardo, l’art. 13, B, lett. d), della VI Direttiva, in cui si fa esplicito riferimento alla «gestione di garanzie e di crediti da parte di chi ha

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Per tutte, v. Cass., SS.UU. 96/8592.

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concesso questi ultimi». Ne discende, che le prestazioni relative alla costituzione

di vincoli pignoratizi (sui titoli intrattenuti dal debitore presso l’Istituto bancario) in favore di terzi esulano dall’ambito di operatività della norma in argomento, perlomeno con riferimento al titolo di esenzione in esame.

Tali operazioni, invero, appaiono comunque riconducibili nel disposto del successivo punto 4) dello stesso articolo 10, con conseguente mantenimento del beneficio dell’esenzione Iva, ancorché a diverso titolo.

Al contrario, ove la costituzione del vincolo avvenga a favore dell’istituto creditizio, con previsione di un’autonoma commissione rispetto a quella di custodia e amministrazione (che, invece, come si preciserà infra è imponibile), tale operazione sarebbe attratta nel titolo di esenzione in esame.