Italia, La modifica all’art 162 del TUIR ex L 205/2017

L’art. 1, comma 1010, della Legge di bilancio 2018 (L. 205/2017) ha introdotto nell’art. 162 del TUIR, che disciplina la stabile organizzazione, una fattispecie che la dottrina definisce quale “stabile organizzazione virtuale”, e che non trova una norma corrispondente nell’art. 5 del Modello di Convenzione OCSE. 187

La riforma dispone l’aggiunta della lettera f-bis) alla positive list di cui al secondo comma dell’art. 162, che, come già detto nell’ambito del primo capitolo del presente elaborato188_{, contiene un elenco di ipotesi che vengono qualificate come stabile}

187 _{Valente P., Vinciguerra L., Stabile Organizzazione, op. cit., p. 304.} 188 _{Si veda il paragrafo 1.3.2.}

98

organizzazione materiale. In base alla lettera f-bis) si configura una stabile organizzazione qualora venga individuata “una significativa e continuativa presenza

economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”.

La nuova previsione normativa sembra introdurre, quale collegamento con il territorio, un criterio inedito per la legislazione domestica, svincolato dalla condizione fisica necessaria per la tradizionale configurazione della stabile organizzazione. Dovrebbe, cioè, consentire di assoggettare ad imposta i profitti prodotti in Italia da un’impresa estera che vi opera in assenza di una presenza fisica, qualora questa abbia nel territorio una “presenza economica significativa e

continuativa”, consentita dagli strumenti forniti dall’economia digitale.

Una parte della dottrina189 _{ritiene che, con l’introduzione di tale disposizione, il} Parlamento italiano avesse l’intento di allineare la legislazione nazionale alle proposte individuate dall’OCSE nell’ambito dell’Action 1. In particolare, il riferimento è all’ipotesi di creazione di un nexus di collegamento, alternativo alla stabile organizzazione, che si basi sulla significant economic presence.190 _Secondo questa parte della dottrina, pertanto, la previsione di cui alla lettera f-bis), sarebbe sufficiente a costituire una nuova ipotesi di stabile organizzazione, individuata sulla base di criteri economici, e che prescinde dalla presenza fisica. Questa teoria trova il suo fondamento nell’assonanza di termini utilizzati sia nell’Action 1 che nella Legge di bilancio 2018, e fa presupporre, pertanto, che per l’individuazione della specifica fattispecie si possano considerare i criteri proposti dall’OCSE, ovvero fattori basati sul fatturato, fattori digitali e fattori basati sull’utente. Tali criteri vengono individuati, in effetti, dalla circolare n. 1/2018 della Guardia di Finanza in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali.191

Altra parte della dottrina192 _{ritiene, invece, che la disposizione introdotta abbia in} realtà carattere antielusivo, finalizzato “a contrastare comportamenti e situazioni di

189 _{Leo M., Quale tassazione per l’economia digitale, op. cit., p. 2011.} 190 _{Si veda il paragrafo 3.2.1.}

191 _{Leo M., Quale tassazione per l’economia digitale, op. cit., p. 2011.}

192 _{Conti D., Stabile organizzazione occulta: nuovi strumenti per l’Erario o “molto rumore per nulla”?,}

‘abuso’ caratterizzate da ‘elementi di artificiosità’ ovvero operazioni progettate per eludere la presenza di una stabile organizzazione materiale o personale nel territorio dello Stato”.193 _{La disposizione prevede che, per la configurazione di una stabile} organizzazione “virtuale”, l’impresa abbia pianificato una struttura organizzativa “tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”. Pertanto, può affermarsi che rimane una condizione imprescindibile per l’individuazione della stabile organizzazione, che, ai fini dell’applicazione della norma, deve essere stata “nascosta” in maniera artificiosa, con lo scopo di ottenere una riduzione dell’imposta. Sostegno a questa teoria è fornito dall’utilizzo del termine “costruita” riferito alla struttura commerciale che consente all’impresa estera di operare senza presenza fisica. Nella clausola generale antiabuso contenuta nella Raccomandazione n. 2012/772/UE194 _{viene utilizzato, infatti, l’analogo termine “costruzione” per} descrivere ipotesi di comportamenti adottati dall’impresa allo scopo di eludere l’imposizione.195 _{La tesi interpretativa secondo cui la norma in oggetto ha natura} antielusiva, è supportata da un ulteriore elemento, evidenziato dal confronto con la Proposta di Direttiva europea per la tassazione delle società che hanno una presenza digitale significativa. Questa prevede, infatti, una serie di requisiti legati al fatturato, agli utenti o a fattori digitali, che costituiscono il presupposto per l’individuazione della presenza digitale significativa e che mancano nella disposizione introdotta alla lettera f-bis) dell’art. 162 del TUIR.196 _{La mancanza di specifiche e chiarimenti con} riguardo agli elementi caratterizzanti la cd. “stabile organizzazione virtuale”, esclude che la norma introdotta nel TUIR, come rilevato da Assonime nella circolare n. 15/2018, possa ritenersi idonea alla creazione di un nuovo nexus imponibile.197 Infine, anche il Dossier n. 560/2 del Servizio Studi del Senato promuove la seconda tesi interpretativa. Afferma, infatti, che “il riferimento agli elementi della stabilità,

193 _{Gillio D., “La nuova definizione di stabile organizzazione nel TUIR, op. cit.}

194 _{Si riporta il testo del paragrafo 4.2 della Raccomandazione n. 2012/772/UE: “Una costruzione di}

puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro «sostanza economica»”.

195 _{Conti D., Stabile organizzazione occulta: nuovi strumenti per l’Erario o “molto rumore per nulla”?,}

op. cit., p. 340.

196 _{Si veda il paragrafo 3.4.2.}

197 _{Conti D., Stabile organizzazione occulta: nuovi strumenti per l’Erario o “molto rumore per nulla”?,}

100

della ricorrenza e della dimensione economica dell’attività hanno la finalità dichiarata di impedire, ad opera dei contribuenti, manipolazioni che impediscano la qualificazione di stabile organizzazione”.198 _{Nello stesso documento, inoltre, viene} chiarita la compatibilità della normativa con “i trattati europei e gli accordi bilaterali

per evitare doppie imposizioni”, in quanto, “pur differenziandosi dalle loro prescrizioni, è volta a contrastare fenomeni di frode o di abuso del diritto”,

confermando, ancora una volta, la natura antielusiva della previsione.

Alla luce di quanto detto, si può affermare che la modifica dell’art. 162 del TUIR non comporti l’introduzione di un nuovo nexus di collegamento basato sulla presenza economica significativa, come auspicato in sede OCSE. Di conseguenza, i profitti delle imprese che operano nell’economia digitale, che per definizione operano senza la necessità di avere una struttura fisica nel territorio, non rientreranno in tale previsione normativa.