L’art 17-bis del D.lgs n 546 del 1992: profili generali

L’art. 17-bis, inserito nel testo del D.lgs. 546/1992 dall’art. 39, comma 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, disciplina i nuovi istituti del reclamo e della mediazione tributaria387, introducendo un rimedio amministrativo obbligatorio contro provvedimenti emanati dall’Agenzia delle entrate, finalizzato ad instaurare un contraddittorio che precede la lite processuale e, solo in caso di esito negativo, sfocia nel giudizio tributario.

Alla base del nuovo istituto vi è l’intenzione del legislatore di produrre apprezzabili effetti deflattivi del contenzioso tributario e di decongestionare il lavoro delle Commissioni, riconoscendo alle parti la possibilità di definire in via anticipata le liti di valore più modesto che possono essere risolte in sede amministrativa388. In realtà, in un sistema che già prevede l’autotutela e

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In argomento, M. CANTILLO, Il reclamo e la mediazione tributaria: prime riflessioni sul nuovo

art. 17-bis del D.lgs. n. 546/1992, in Il Fisco, n. 31/2011, pag. 4997; A. RUSSO, Osservazioni sui profili generali ex art. 17-bis del D.lgs. n. 546/1992, in Il Fisco, n. 35/2011, pag. 5716; M. BASILAVECCHIA, Reclamo, mediazione fiscale e definizione delle liti pendenti, in Corr. trib., n. 31/2011, pag. 2491; A.

TURCHI, Reclamo e mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., n. 4/2012, pag. 898; B. BELLE’,

Mediazione e reclamo: due istituti inutili, in Riv. dir. trib., n. 10/2012, pag. 863; F. PISTOLESI, Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., n. 1/2012, pag. 65; F. BATISTONI

FERRARA – B. BELLE’, Diritto tributario processuale, cit., pag. 161.

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Secondo l’Agenzia delle entrate, circolare n. 9/E del 19 marzo 2012, in Banca dati BIG Suite, IPSOA, il procedimento di reclamo e mediazione tributaria si presenta come una disciplina che, pur rinviando la tutela giurisdizionale, può accelerare e rendere più efficiente la giustizia tributaria, favorire il riesame critico del proprio operato da parte del Fisco e promuovere rapporti più proficui fra le parti del rapporto impositivo. La procedura di mediazione deve ritenersi sostanzialmente finalizzata a evitare il

118 l’accertamento con adesione, non c’era probabilmente bisogno di altri istituti volti a permettere alle parti di definire la controversia senza attendere la sentenza del giudice; il reclamo e la mediazione introducono un ulteriore forma di contraddittorio fra il contribuente e l’Agenzia delle entrate che appesantisce, invece di semplificare, l’iter procedimentale da seguire, e non sembra comportare reali vantaggi in termini di efficienza dell’azione amministrativa e di efficacia della tutela giurisdizionale389. Quali chances di riuscita potrebbe infatti avere un reclamo presentato dal contribuente dopo il fallimento del tentativo di adesione o dopo il rigetto dell’istanza di annullamento in autotutela?

Il contribuente, in queste ipotesi, è costretto a sopportare i tempi e gli oneri di un procedimento di revisione amministrativa che potrebbe non volere, o sapere inutile, per aver già conosciuto la posizione dell’Amministrazione finanziaria in sede di autotutela o di istanza di definizione concordata390.

L’art. 17-bis prevede che, per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate (per cui, ad esempio, la cartella di pagamento non è un atto reclamabile perché emesso da Equitalia), chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo alla stessa Agenzia, pena l’inammissibilità del ricorso391.

Il reclamo deve contenere la domanda di annullamento totale o parziale dell’atto; facoltativa è invece la motivata proposta di mediazione che la parte può inserire nell’atto, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa. Decorsi 90 giorni senza che sia stato notificato l’accoglimento del reclamo, né

rinvio ai giudici tributari delle contestazioni che possono essere risolte in sede amministrativa, sicché

“appare presumibile, oltre che fortemente auspicabile, che gli esiti della nuova attività amministrativa possano offrire rilevanti contributi al fine, sia di diminuire il numero dei giudizi tributari instaurati, sia di contribuire a sviluppare la tax compliance”.

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In questi termini, A. TURCHI, Reclamo e mediazione nel processo tributario, cit., pag. 899-900; F. PISTOLESI, Ambito applicativo della mediazione tributaria e sospensione della riscossione, in Corr. trib., n. 19/2012, pag. 1430, parla di irragionevole duplicazione di opportunità per il contribuente; B. BELLE’, Mediazione e reclamo: due istituti inutili, cit., pag. 863, afferma che se da un lato l’art. 17-bis ha inciso profondamente sull’architettura del processo tributario, appesantendo il procedimento proprio per quelle controversie che, al contrario, avrebbero richiesto, ragionevolmente, una procedura più snella (suggerendo la possibilità di affidare la decisione di controversie di valore esiguo ad un organo monocratico), dall’altro non ha introdotto alcuna novità sostanziale, essendo di fatto gli istituti del reclamo e della mediazione riconducibili all’istituto dell’autotutela e dell’accertamento con adesione.

390 _{Osserva al riguardo, D. STEVANATO, Reclamo e mediazione fiscale: lettera a un bambino mai}

nato, in Dial. trib., 2012, pag. 98, che l’art. 17-bis delinea un istituto farraginoso, bifronte, seriamente

sospetto di incostituzionalità, che si sovrappone a istituti già esistenti.

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119 conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso e solo a partire da questo momento il contribuente potrà adire la Commissione tributaria e presentare un’istanza di tutela cautelare392_.

Questa è, brevemente, la disciplina del nuovo istituto che in dottrina393 è stato fortemente criticato per diversi aspetti394 e che ha sollevato dubbi di legittimità costituzionale, per contrasto con gli artt. 24 e 113 Cost.395, per aver introdotto un’ipotesi di giurisdizione condizionata al previo esperimento di un’istanza amministrativa396. Tralasciando tali considerazioni, che non riguardano l’argomento oggetto di esame, ciò che conta ai fini di questo lavoro è capire se e come possa essere offerta al contribuente una qualche protezione cautelare nel tempo intercorrente tra la presentazione del reclamo e l’avvio della fase giurisdizionale, posto che l’art. 17-bis sul punto tace.

392 _{Ai sensi dell’art. 17-bis, comma 9, D.lgs. 546/1992: “decorsi novanta giorni senza che sia stato}

notificato l'accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso. I termini di cui agli articoli 22 e 23 decorrono dalla predetta data. Se l'Agenzia delle entrate respinge il reclamo in data antecedente, i predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego. In caso di accoglimento parziale del reclamo, i predetti termini decorrono dalla notificazione dell'atto di accoglimento parziale”.

393 _{G. MARINI, Profili costituzionali del reclamo e della mediazione, in Corr. trib., 2012, pag. 855; F.}

BIANCHI, Possibile irragionevolezza del reclamo e suoi problemi applicativi, in Dialoghi tributari, 2012, pag. 204, ravvisa nella scelta normativa di sanzionare con l’inammissibilità il ricorso non preceduto dal reclamo un “intento vagamente persecutorio nei confronti del contribuente”; B. BELLE’, Mediazione

e reclamo: due istituti inutili, cit., pag. 863, afferma che si tratta di due istituti che, fin da una prima

lettura, non possono non lasciare perplessi; mentre da un lato si assiste alla “riesumazione” di regole che, in passato, hanno fatto discutere perché determinavano un ritardo nell’accesso all’azione giudiziaria (vedi nota 396), dall’altro la valutazione complessiva del reclamo e della mediazione genera ulteriori perplessità se si tenta un coordinamento con regole già esistenti; vedi, inoltre, gli autori citati a nota 387.

394 _{Per fare degli esempi: inutilità dell’istituto; inesistenza di un reale mediatore, soggetto terzo e}

imparziale; regime delle spese; obbligatorietà del reclamo; limitazione alle controversie con l’Agenzia delle entrate.

395 _{Di recente la questione di legittimità costituzionale dell’art. 17-bis, D.lgs. 546/1992, è stata}

sollevata dalla CTP Campobasso, ord. n. 75, 17 aprile 2013, e dalla CTP Perugia, ord. n. 18, 7 febbraio 2013, entrambe in Banca dati Fisconline.

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La legittimità di questa normativa non può non essere valutata alla luce della giurisprudenza della Corte Costituzionale che in passato si è già pronunciata su procedimenti che, similmente, sottoponevano l’avvio del processo ad un preliminare ricorso gerarchico. In tali circostanze la Corte ha sempre ritenuto che l’onere del previo esperimento dei rimedi amministrativi, con conseguente differimento della proponibilità dell’azione giudiziaria, deve intendersi costituzionalmente legittimo solo se giustificato da esigenze di ordine generale o da superiori finalità di giustizia. Per tali affermazioni, vedi, Corte Cost., sentenza n. 406 del 23 novembre 1993, in GT – Riv. giur. trib., n. 2/1995, pag. 110, con commento di C. GLENDI, Azione giudiziaria non più condizionata al ricorso amministrativo; Corte Cost., sentenza n. 360 del 27 luglio 1994, ivi, n. 12/1994, pag. 1161, con commento sempre di C. GLENDI, Anche per

l’imposta sugli spettacoli non è più condizionato l’accesso all’a.g.o; Corte Cost., sentenza n. 56 del 24

febbraio 1995, e sentenza n. 233 del 4 luglio 1996, entrambe in Banca dati Fiscovideo; Corte Cost., sentenza n. 62 del 17 marzo 1998, in Corr. trib., n. 17/1998, pag. 1315; Corte Cost., sentenza n. 81 del 1° aprile 1998, in Banca dati BIG Suite, IPSOA.

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